Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) asesor sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2007r. sprawy ze skargi Starosty Powiatu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za [...] 2006r oraz odmowy umorzenia zaległego podatku od towarów i usług za [...] 2006r. oddala skargę /-/ K.Pawlicki /-/ J.Ruszyński /-/ W.Zygmont

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r., nr [...] na podstawie art. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. umorzył Staroście Powiatu odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł od zaległości w podatku od towarów i usług za [...] 2006r. i odmówił umorzenia zaległego podatku od towarów i usług za [...] 2006 w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że sytuacja ekonomiczna wnioskodawcy nie stanowi podstawy do umorzenia zaległego podatku. Nie miały też miejsca żadne nadzwyczajne okoliczności, które mogłyby się przyczynić do powstania zaległości.

W odwołaniu Starosta Powiatu wniósł o uchylenie powyższej decyzji i o umorzeniu podatku wraz z odsetkami. Zarzucił, że decyzja została wydana bez właściwej oceny dowodów i przesłanek umorzenia. W uzasadnieniu stwierdził, że podmioty gospodarcze, realizujące swoje, a nie publiczne zadania byłyby uprzywilejowane gdyby stosowano te same kryteria umorzenia bez względu na cel działalności. Zadania które realizuje Starostwo Powiatowe, mają z natury rzeczy charakter publiczny, i trudno mówić w tym przypadku o interesie publicznym jako przesłance umorzenia podatku - taka przesłanka umorzenie może mieć miejsce w odniesieniu do podmiotu, który zadań publicznych nie ma obowiązku realizować. Wskazywanie zaś na nadzwyczajne okoliczności, niezależne od sposobu postępowania podatnika lub spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie ma wpływu, oznacza powoływanie się na pozaprawne ograniczenie warunków umorzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podał, że kwestionowana decyzja opiera się na prawidłowo zebranym i należycie rozpatrzonym materiale dowodowym i jest rezultatem wszechstronnego rozważenia prawnych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Dla umorzenia zaległości podatkowych niezbędne jest stwierdzenia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przychylenie się do wniosku podatnika, zostałaby naruszona konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania. Gmina - druga strona transakcji - uiściła podatek należny.

W skardze podatnik domagał się stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji jako wydanych z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 122, art. 125 § 1 O.p. albo uchylenie decyzji ze względu na naruszenie wymienionych przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a nadto o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów sądowych w wysokości dokonanego wpisu od skargi. Uzasadniając skargę podatnik stwierdził, że decyzja ta:

1). nie odnosi się w ogóle do zarzutów dotyczących umorzenia odsetek,

2). nie zawiera uzasadnienia dotyczącego zarzutu naruszenia interesu publicznego,

3). pomija sytuację finansową powiatów, które mają najniższe z samorządów dochody własne i sytuację gmin, których udział dochodów własnych, pozwalających na finansowanie różnorodnych planowanych wydatków, jest znacząco wyższy;

wg uchwał budżetowych na rok 2006:

- dochody własne Powiatu (nie licząc dotacji, subwencji i udziałów w dochodach budżetu państwa) wynoszą 15,6 % dochodów ogółem,

- w budżecie Gminy wskaźnik ten wynosi 31,2 %, jest więc dwukrotnie wyższy.

Wskazania powyższe zaprzeczają twierdzeniom zaskarżonej decyzji, że zawarte w odwołaniu zarzuty są niesłuszne i nietrafne, dowodzą, że także ta decyzja wydana została z naruszeniem art. 122 i art. 125 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji jako wydanych z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 122, art. 125 § 1 O.p.

Wyrażenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym. W orzecznictwie administracyjnym preferowane jest w nim podejście formalne, które polega na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802).

Skarżący w żaden sposób nie wykazał aby zachodziły podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Z akt sprawy wynika, iż spór dotyczy w dużej mierze kwestii natury procesowej, na co wskazują wywody dotyczące art. 122 i art. 125 § O.p. Nie wystarcza tylko wymienienie tych przepisów, ale konieczne jest także uzasadnienie w skardze, jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi nie jest możliwa, samo zaś w tym zakresie pismo pozostaje tylko namiastką środka skargi.

Organ pierwszej instancji w celu dokonania głębszej analizy w przedmiotowej sprawie zwrócił się do Starostwa Powiatu o przesłanie dodatkowych informacji w sprawie. Następnie z przyczyn proceduralnych przedłużył termin rozpatrzenia sprawy. Powyższe czynności miały na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, właśnie dlatego żeby decyzja nie została podjęta zbyt pochopnie. Oceny istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej dokonał według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia wcześniejsze miały znaczenie drugorzędne. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę doszedł do wniosku, że organy wydając zaskarżoną decyzję w sposób właściwy, odpowiadający zasadzie prawdy materialnej zbadały stan faktyczny mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sposób zgodny z zasadami logicznego rozumowania dokonano oceny przyczyn powstania zaległości, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów.

Zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że nie dopatrzyły się w sprawie aby w szerszym zakresie, aniżeli wynika to z decyzji, za umorzeniem przemawiał że "interes publiczny", a w ogóle "ważny interes podatnika".

" Ważny interes " podatnika wskazany w przepisie musi mieć obiektywnie, a nie wyłącznie w przekonaniu podatnika. Skoro umorzenie zaległości podatkowych bądź odsetek jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki uzasadniające uwzględnienie wniosku muszą posiadać tę samą cechę. Można by uznać wniosek za uzasadniony jeżeli z przyczyn losowych, (np. klęska żywiołowa, katastrofa budowlana czy tym podobne) środki zabezpieczone w budżecie na podatek musiały być przeznaczone na cel, których nie można było przewidzieć. Odwoływanie się do przyczyn losowych jest zasadne, ponieważ użyty w przepisie art. 67a §1 O.p. zwrot niedookreślony "ważny interes podatnika" (podobnie jak "interes publiczny") jest swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Nie ulega wątpliwości, że żadna z ocen pozaprawnych nie została przez skarżącego wskazana i udowodniona. Dlatego nie zachodzi ważny interes aby umorzyć skarżącemu zaległość podatkową.

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się zgodnie, że "interes publiczny" oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekta błędnych decyzji (zob. wyrok z dnia 12.02.2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, opubl. "Monitor Podatkowy" 2003, Nr 7, poz. 43; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Zobowiązania podatkowe, Toruń 1999, s. 240 i 241; a także E. Ruśkowski (red.), Finanse publiczne i prawo finansowe, t. 2, Warszawa 2000, s. 148).

Realizowanie przez jednostkę samorządową zadań o charakterze publicznym, nie jest tożsame z dyrektywą kierunkową interesu publicznego wymienioną w art. 67a § 1 O.p., jako kryterium umorzenia zaległości podatkowych. Bak jest podstaw do przyjęcia, że wykonywanie zadań o charakterze publicznym przesądza o obowiązku umorzenia zaległości, jak i że w oparciu o przesłankę interesu publicznego umorzenie może nastąpić wyłącznie wobec podmiotu, który zadań publicznych nie ma obowiązku realizować. Niedopuszczalne jest zakładanie przez jednostkę samorządową pewności umorzenia, tym bardziej, że nie można przewidzieć treści decyzji, która ma charakter uznaniowy.

Z akt sprawy wynika, że środki na uregulowanie powstałego obowiązku podatkowego nie były nawet zaplanowane, gdyż skarżący ze względu na interes publiczny przewidywało, iż nastąpi umorzenie podatku. Nie zachodziły więc żadne podstawy, by umorzyć zaległość podatkową w VAT z zastosowaniem kryterium interesu publicznego.

W sytuacji kiedy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., tj. brak "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero stwierdzenie przez organ podatkowy jednej z tych przesłanek lub obu łącznie powoduje konieczność rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona, a jeżeli tak, to w jakiej części. Organ najwyraźniej dostrzegł, interes publiczny w tym, że uzyskanie umorzenia odsetek ma znaczenie z punktu widzenia funkcjonowania jednostki samorządowej i państwa, bowiem w konsekwencji usprawnia w płaszczyźnie budżetowej, działanie organu samorządowego. W szczególności uznał celowość umorzenia należnych odsetek ze względu na zasadność wyłączenia odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny budżetowej. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 roku o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 14, poz. 114, ze zm.) naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest niewykonanie zobowiązania jednostki sektora finansów publicznych, którego skutkiem jest zapłata odsetek.

Organ pierwszej instancji obliczył kwotę umorzonych odsetek na dzień złożenia podania przez wnioskodawcę. W związku z tym, że decyzja została doręczona podatnikowi po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, to dalsze odsetki za zwłokę są naliczane z wyłączeniem okresu od dnia następującego po dniu wniesienia podania do dnia doręczenia tej decyzji, włącznie z tym dniem jak stanowi § 8 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach ( Dz. U. nr 165, poz. 1373).

Wbrew temu co sądzi strona skarżąca, uznanie administracyjne nie wyraża się w osądzanej sprawie w swobodnej ocenie dowodów. Uznanie administracyjne, dawnej określane w przepisach i literaturze prawniczej jako tzw. swobodne uznanie jest pewną szczególną formą wykonywania przepisów prawa, polegającą na tym, że nie ustawodawca, ale organ stosujący prawo ma uwzględnić indywidualne warunki każdego przypadku, których stwierdzenie możliwe jest tylko na tym stopniu, by móc wydać decyzję zgodną z wolą ustawodawcy. Oczywiście, organom podatkowym na terenie pozostawionym jej swobodnemu uznaniu nie wolno rozporządzać się samowolnie.

Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2003 r., III SA 2457/02, LEX nr 145036). Wybór sposobu załatwienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości zależy wyłącznie od woli organu podatkowego, nawet wtedy, gdy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. W tym zakresie organ podatkowy ma jedynie obowiązek przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać decyzję (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2004 r., III SA 1154/03, LEX nr 149171).

Natomiast ocena dowodów jest czynnością myślową. Każda zaś czynność myślowa powinna opierać się na zasadach logicznego rozumowania. Ponadto, zgodnie z art. art. 191 O.p. organ dokonuje oceny dowodów na podstawie wszechstronnego rozważania zebranego materiału, a więc w sposób dialektyczny. Zasady logiki i dialektyki decydują zatem o prawidłowości oceny dowodów. Pozwalają one odpowiedzieć na pytanie, czy organ słusznie na podstawie posiadanego materiału (treść środków dowodowych) uznał dany fakt za istniejący albo nie istniejący.

Bez znaczenia jest wykazywanie przez skarżącego, że powiaty mają najniższe z samorządów dochody własne. Sąd zgadzając się z oceną organów podatkowych uznał, że ze względu na wyjątkowy charakter ulg podatkowych, z których nie można czynić powszechnie stosowanego środka pomocy, ze względu na interes fiskalny Państwa, a także interes innych podatników płacących terminowo swoje zobowiązania, nie można zarzucić zaskarżonej decyzji niezgodności z prawem.

Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd nie uwzględniając skargi, orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Pawlicki /-/ J. Ruszyński /-/ W. Zygmont