I SA/Po 197/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-04-24	
Data wpływu	2008-02-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Gabriela Gorzan
Jerzy Małecki /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 1472/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270;  art. 151, 134;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269;  art. 1 par. 1; Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926;   art. 14a; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654;  art. 15 ust. 1,; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr.) NSA Gabriela Gorzan Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi spółki A w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę /-/J.Małecki /-/M. Jaśniewicz /-/G.Gorzan	
Uzasadnienie
ISA/Po 197/08

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia [...] uzupełnionym pismem z dnia [...] spółka A wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Skarżąca w ramach prowadzanego przedsiębiorstwa sprzedaje oleje silnikowe, przekładniowe, hydrauliczne, przemysłowe, płyny eksploatacyjne, płyny do chłodnic oraz chemię i akcesoria samochodowe. Klientom skarżącej wręczane są drobne upominki opatrzone znakami lub nazwami marek sprzedawanych przez nią produktów, między innymi Platinum, Castrol czy Borygo oraz ulotki informacyjne, poradniki, katalogi motoryzacyjne zawierające informację o sprzedawanych produktach spółki i logo produktów. Spółka prowadzi ewidencję, ustalającą tożsamość osób i firm otrzymujących wymienione artykuły.

Wnioskodawca wyjaśnił, że w/w upominki opatrzone są wyłącznie znakami lub nazwami sprzedawanych przez spółkę produktów oraz że staje się ich właścicielem poprzez zakup lub otrzymuje je w ramach zawartych umów, wprowadzając je na stan magazynowy jako przychody.

Zdaniem Skarżącej reklamowanie sprzedawanych produktów jest czynnikiem zwiększającym przychody, a działania polegające na wręczaniu upominków mają charakter działań reklamowych, nie zaś reprezentacyjnych ponieważ: " jednym ze środków oddziaływania reklamy jest utrwalanie w pamięci nabywcy nazwy czy logo reklamowanego produktu. Jest to sposób na przypomnienie się klientowi w środowisku, w którym działa konkurencja. Posiadanie przez klienta gadżetu z logo przypomni mu o dokonanych zakupach i zachęci do kolejnego zakupu lub polecenia firmy znajomym: czyli rozpowszechni informację o towarach sprzedawanych przez spółkę".

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka A sformułowała pytanie — czy wręczanie gadżetów reklamowych od wartości 5 zł, do 100 zł i powyżej 10Ozł zawierających logo marki produktów lub nazwy produktów, sprzedawanych przez Spółkę stanowi koszt uzyskania przychodów jako wydatek związany z reklamą?

W ocenie strony, wydatki na nabycie gadżetów reklamowych mogą być uznane za koszty podatkowe.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał za nieprawidłowy pogląd podatnika wyrażony we wskazanym wyżej wniosku, stwierdzając, iż wydatki poniesione na nabycie gadżetów z logo marki produktów sprzedawanych przez spółkę stanowią wydatki na cele reprezentacyjne i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, wydawanie klientom gadżetów opatrzonych w logo marek sprzedawanych przez spółkę produktów ma na celu wywołanie u klienta pozytywnych skojarzeń związanych z zakupami dokonanymi w tej spółce oraz budowanie w świadomości klienta jej dobrego wizerunku, a zatem koszty związane z wydaniem tych gadżetów klientom stanowią wydatki na cele reprezentacyjne. Oznacza to, według organu podatkowego, iż "nawet celowość ponoszenia wydatków na przedmiotowe prezenty, z punktu widzenia funkcjonowania podatnika, tj. pośredni wpływ na uzyskiwane przychody, nie zmienia faktu, że nie mogą one stanowić kosztów podatkowych. Są one bowiem wymienione przez ustawodawcę, stosownie do treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej, w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów".

Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. spółka wniosła zażalenie, w którym podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w złożonym zapytaniu.

Spółka stwierdziła, iż zaskarżone postanowienie jest nieprawidłowe, albowiem opiera się na błędnej subsumpcji pojęcia reklamy. W opinii strony reklamą jest "każda czynność zmierzająca do promocji sprzedaży towarów", jak też wszystko, co zawiera informację o towarach, która wywiera na kupującym presję zakupową danych towarów, także poprzez utrwalenie w jego pamięci marki tego towaru. Spółka dodała też, iż wydatki te ponosi w celu osiągnięcia coraz wyższych przychodów, a zatem winny one stanowić koszt podatkowy.

Spółka zarzuciła ponadto, iż "zaskarżone postanowienie wprowadza swoisty dualizm, albowiem według organu podatkowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług ponoszone przez nią wydatki związane z zakupem przedmiotowych gadżetów stanowią wydatki na reklamę, zaś na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych według tego samego organu wydatki te stanowią koszty reprezentacji nie zaś reklamy."

Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zarzuty strony za bezzasadne i decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu podatkowego "działania podjęte przez spółkę, polegające na wręczaniu klientom prezentów z logo marek sprzedawanych przez nią produktów nie stanowią reklamy spółki, lecz reklamę marek sprzedawanych przez nią produktów, tj. Platinium, Castrol, Borygo, itp. Wręczanie gadżetów z logo wskazanych marek produktów powoduje utrwalenie w świadomości klienta wskazanych marek, co ewentualnie może wpłynąć na wzrost sprzedaży produktów oznaczonych przez te marki, ale niekoniecznie na wzrost sprzedaży tychże produktów u skarżącej, albowiem ich sprzedażą zajmują się także inne podmioty. Działanie spółki nie przyczynia się zatem do rozpowszechniania informacji o firmie skarżącej, możliwościach nabycia tych towarów w punktach sprzedaży skarżącej, dlatego też wydatki poniesione na nabycie gadżetów nie wykazują związku przyczynowo -skutkowego z osiąganymi przez spółkę przychodami i nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1."

Odnosząc się do zarzutu strony, iż "zaskarżone postanowienie wprowadza swoisty dualizm, albowiem według tego samego organu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, wydatki związane z zakupem przedmiotowych gadżetów stanowią wydatki na reklamę, a na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki te stanowią koszty reprezentacji" - Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że: "przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulują kwestie, kiedy wydanie towaru nie powoduje obowiązku podatkowego, tzn. kiedy wydanie towaru służy działalności gospodarczej, a nie jest sprzedażą (art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Natomiast o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie przepisów tej ustawy związek wydatków poniesionych przez podatnika z prowadzoną przez niego działalnością nie jest wystarczającą przesłanką do ujęcia tych wydatków w kosztach podatkowych. Bezwzględnie jest bowiem wymagane, aby wydatek taki nie był ujęty w art. 16 ust. 1 tej ustawy"

Podatnik zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...] i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie utrzymanego w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] Strona zarzuciła wskazanej wyżej decyzji niezgodność z prawem, polegającą na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 oraz przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie Sądu podlegają m.in. decyzje i postanowienia organów podatkowych zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym. Ocena legalności jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydawania zaskarżonego aktu.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa podatkowego przez organy podatkowe a związanych z urzędową interpretacją prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z wniosku spółki A. Z drugiej natomiast strony, wojewódzki sąd administracyjny winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius).

Instytucja interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie przewidziana w art. 14 a Ordynacji podatkowej 9 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 30 czerwca 2007 r. (por. Dz. U. z 2004 r., nr 173, poz. 1808 ze zm. w związku z art. 4 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz.1590) stanowiła nową instytucję prawną w Polsce. Jej konstrukcja prawna nawiązuje do znanej w wielu innych państwach instytucji tzw. advance rulings- wiążących informacji. Istota owej instytucji przewidzianej w art. 14a polskiej Ordynacji podatkowej polegała na tym, iż owa interpretacja nie jest poradą prawną. Pytający jest bowiem zobowiązany w swym wniosku o udzielenie mu informacji do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie. W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przez podatnika przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego również wyczerpującego podatkowego stanu faktycznego. Z brzmienia art.l4a § 3 Ordynacji podatkowej wynikała również, że wydanie takiej indywidualnej interpretacji przez właściwy organ podatkowy jest bardziej formą oceny stanowiska wnioskodawcy niż samą interpretacją przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. Oznaczało to zatem, iż organ podatkowy był zobowiązany do podzielenia się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko i wyłącznie w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie. Ewentualna możliwość weryfikacji wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w sprawie indywidualnej interpretacji nie nosiło też znamion właściwego postępowania odwoławczego chociażby ze względu na to, iż z woli ustawodawcy nie było w tym zakresie odesłania do postanowień działu IV Ordynacji podatkowej. Wprowadzona zatem instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego zakładała w swej istocie nałożenie na podatnika obowiązku samodzielnego dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego, natomiast organ podatkowy miał zajmować w tym procesie jedynie pozycję " kontrolera" rozumowania wnioskodawcy opisanego w złożonym przez niego wniosku.

Zasadniczym przedmiotem wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji z dnia[...] ., uzupełnionego pismem z dnia [...] było to, czy wręczane przez spółkę przy okazji zakupów przez klientów olejów silnikowych i innych artykułów chemicznych oraz akcesoria samochodowych różnych gadżetów zaopatrzonych w logo ich producentów (np. długopisów, breloków, siatek, zapalniczek, pamięci USB, parasoli, kosmetyczek, koszulek, piłek, toreb, zestawów narzędzi, termosów, koców itp.) i o różnej wartości - stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm.).

Skład orzekający nie dopatrzył się, by zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie podzielając w tej materii poglądu wnioskodawcy dopuścili się naruszenia obowiązującego prawa podatkowego. W swym rozstrzygnięciach organy te trafnie wskazały na to, że do dnia 31 grudnia 2006 r. nie miało większego znaczenia rozróżnienie wydatków na reprezentację i reklamę. Bowiem zgodnie z obowiązującym do końca 2006 r. przepisem art. 16 ust.1 pkt.28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zarówno wydatki na reprezentację i reklamę mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do wysokości 0.25% przychodów podatnika, chyba że reklama była prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Od dnia 1 stycznia 2007r. zgodnie z brzmieniem art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu nadanym przez art.1 ust.9 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 217, poz.1589) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.Od 1 stycznia 2007 r. powyżej cytowaną ustawą z dnia 16 stycznia 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmieniono też art. 16 ust.1 pkt.28 ustawy podatkowej w taki sposób, że zgodnie z jego nowym brzmieniem nie będą z woli polskiego ustawodawcy stanowiły kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Oznacza to zatem, iż od początku 2007 r. konsekwencje podatkowe powiązano z rozróżnieniem pomiędzy reklamą a reprezentacją przyjmując, iż pierwsza z nich w całości może stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem spełniania przesłanek art. 15 ust.1 ustawy podatkowej, natomiast wydatki reprezentacyjne nawet gdy odpowiadają przesłankom art. 15 ust.1 ustawy podatkowej nie mogą być na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych traktowane jako koszt podatkowy.

Pewnym mankamentem nowych rozwiązań jest niewątpliwie to, iż ustawodawca nie zdecydował się na doprecyzowanie pojęć reklamy i reprezentacji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, brakuje więc legalnych definicji tych pojęć na gruncie tego podatku. Słusznie zatem na brak takiej legalnej definicji "reklamy" i "reprezentacji" zwracają zarówno skarżąca spółka, jak i organy podatkowe. Brak zaś takowych definicji legalnych spowodował wystąpienie skarżącej spółki o udzielenie jej przez organ podatkowy indywidualnej interpretacji owych kwestii.

Skład orzekający stwierdza też, iż brakuje jakichkolwiek podstaw prawnych do tego by w takim jak powyższy przypadek możliwe było stosowanie tzw. zewnętrznej i wewnętrznej wykładni systemowej, a więc odwoływanie się do definicji tych pojęć zawartych w szczególności w innych aktach prawnych (np. ustawie o ochronie konkurencji i konsumentów czy ustawie o przeciwdziałaniu alkoholizmowi), gdyż są one niewyczerpujące i zostały one stworzone na potrzeby innych ustaw niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego chociażby względów, dla określenia pojęć reklamy i reprezentacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieprzydatne są rozwiązania przewidziane postanowieniami art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wobec braku definicji legalnych pojęć "reklamy" i "reprezentacji" w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - w teorii prawa (por. np. M.Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2006, s. 311 i n.) proponuje się by w procesie interpretacji przepisów prawnych stosować generalnie dokonania szeroko pojętej doktryny (obejmującej naukę i orzecznictwo sądowe), a w przypadku pełnej zgodności należy je potraktować jako aktualnie wiążące.

Mimo zatem braku ustawowej definicji pojęcia "reprezentacji" zarówno doktryna prawa podatkowego, jak i orzecznictwo sadów administracyjnych wypracowały jednolite rozumienie tego pojęcia w odniesieniu do tzw. upominków wręczanych wybranym kontrahentom. I tak np. w takich klasycznych opracowaniach jak: J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007, Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 567 i n; W.Nykiel i A.Mariański, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2007, ODDK, Gdańsk 2007, s. 458 i n.; B.Brzeziński, M.Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 1997, s. 159; M.Chudzik, Komentarz do art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) zmienionych ustawą z dnia 16 listopada 2006 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217, poz.1589), Lex/E1.2007; E.Kosiński, Wydatki na reprezentację i reklamę jako koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa NSA i wyjaśnień Ministerstwa Finansów, Monitor Podatkowy 1999, nr 6, s. 17; P.Wojtasik, Do kosztów cała reklama, ale nie reprezentacja, "Rzeczpospolita" 2006, nr 297, dodatek Dobra Firma; D.Strzelec, Wydatki na reprezentację, Prawo Przedsiębiorcy" 2005, nr 16; R.Dłuska, Jak odróżnić reprezentację od wydatków reklamowych, Rzeczpospolita 2007, nr 15, dodatek Dobra Firma; W.Varga, Reprezentacja i reklama w kosztach uzyskania przychodów w 2007r., Monitor Podatkowy 2008, nr 1, s.13 i n. - powszechnie przyjmuje się, że wydatkami na reprezentację są m.in. upominki przekazywane nie w celu zareklamowania produktów własnych przedsiębiorcy (np. rozdawane masowo klasyczne drobne gadżety jak kubek, smycz, długopisy), lecz w celu uhonorowania wybranych kontrahentów upominkiem. Wręczanie klientom prezentów z logo marek sprzedawanych przez podatnika obcych produktów nie stanowi reklamy firmy sprzedającego, lecz reklamę sprzedawanych przez podatnika marek obcych towarów i ma na celu podniesienie prestiżu przede wszystkim samego sprzedającego owe obce produkty.

Z tych zatem powodów, nie dopatrując się naruszenia powszechnie obowiązującego prawa podatkowego w wydanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach o stosowaniu przepisów prawa podatkowego - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/ J.Małecki /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan

L.Sz.