I SA/Łd 1107/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-02-09	
Data wpływu	2016-12-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Anna Świderska
Bogusław Klimowicz
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1311/17	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. S.A. Oddział E. B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłaty przez pracodawcę składek należnych od ubezpieczonych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpoznaniu wniosku A S.A. Oddział [...] B. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do skutków podatkowych zapłaty przez pracodawcę składek należnych od ubezpieczonych, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

We wniosku o udzielenie interpretacji wskazano przede wszystkim, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych przeprowadził w spółce kontrolę, w efekcie której wydał decyzje określające podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za wybrane miesiące lat 2010 i 2011 w kwotach wyższych niż pierwotnie zadeklarowane. Wnioskodawca otrzymał zatem trzy decyzje ZUS dla płatnika składek, wskazujące kwoty należnych składek na Fundusz Pracy, Fundusz Emerytur Pomostowych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a także ponad cztery tysiące decyzji wskazujących podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne poszczególnych pracowników spółki. Wnioskodawca złożył odwołania od tych decyzji do sądu powszechnego. We wszystkich sprawach sąd pierwszej instancji rozstrzygnął sprawy korzystnie dla wnioskodawcy w zakresie ekwiwalentu pieniężnego za wczasy turystyczne, natomiast niekorzystnie w zakresie ekwiwalentu pieniężnego na wypoczynek weekendowy. Sprawy dotyczące składek na FP, FEP i FGŚP zostały zawieszone do czasu zakończenia spraw dotyczących podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia poszczególnych pracowników. Od wyroków sądu pierwszej instancji wniesiono apelacje. W dotychczas zakończonych sprawach sąd apelacyjny oddalił apelacje (zarówno płatnika, jak i ZUS).

Wskutek powyższych zabiegów spółka została (i zostanie jeszcze) zobowiązana do uiszczenia zaległych składek od wypłaconego ekwiwalentu pieniężnego na wypoczynek weekendowy, zarówno w części należnej od pracodawcy, jak i należnej od ubezpieczonych. Wnioskodawca zadeklarował dalej, że nie będzie dochodził od ubezpieczonych zwrotu zapłaconych składek w części w jakiej dotyczą składek należnych od ubezpieczonych.

Spółka wskazała następnie, że w okresie, w którym miały miejsce wypłaty świadczeń z ZFŚS (ekwiwalentu pieniężnego za wczasy turystyczne oraz/lub ekwiwalentu pieniężnego na wypoczynek weekendowy), to jest: w latach 2010-2011, wnioskodawcę i ubezpieczonych łączył stosunek pracy. W momencie dokonywania płatności należności z tytułu zaległych składek ZUS część ubezpieczonych nadal pozostawać będzie z wnioskodawcą w stosunku pracy, część natomiast nie będzie z nim związana ani stosunkiem natury pracowniczej, ani stosunkiem natury cywilnoprawnej.

W dalszej części wniosku wskazano, że w celu uniknięcia zapłaty wyższych odsetek od zaległości, w związku z częściowym zakończeniem postępowań toczących się przed Sądem Apelacyjnym w Ł., wnioskodawca dokonał oszacowania łącznej kwoty zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne wraz z odsetkami za zwłokę i tak ustaloną kwotę wpłacił 14 marca 2016 r. na rachunek ZUS. Do czasu zakończenia wszystkich postępowań nie można jednak dokonać korekt dokumentów rozliczeniowych ZUS, a co za tym idzie nie można także ustalić właściwej wysokości zaległych składek na ubezpieczenia. W tej sytuacji wnioskodawca zastrzegł, że wspomniana wpłata nie stanowi uznania roszczeń ZUS w zakresie decyzji, co do których toczy się jeszcze postępowanie oraz nie dotyczy składek należnych na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz Fundusz Emerytur Pomostowych, ponieważ kwota zaległości w tym zakresie jest nadal sporna.

W tak zarysowanym stanie faktycznym spółka zadała następujące pytanie:

Czy w związku z opłaceniem przez wnioskodawcę składek należnych od ubezpieczonych (zarówno na moment płatności dokonanej 14 marca 2016 r., jak i na moment dokonywania ewentualnych późniejszych płatności na rzecz ZUS po dokonaniu korekt dokumentów rozliczeniowych ZUS), które to składki nie zostaną wnioskodawcy zwrócone przez ubezpieczonych, po stronie ubezpieczonych powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, czy w powyższym zakresie będą na wnioskodawcy ciążyły obowiązki płatnika w odniesieniu do pracowników i obowiązek wystawienia informacji P1T-8C w odniesieniu do byłych pracowników?

Zdaniem spółki, w związku z opłaceniem przez nią składek należnych od ubezpieczonych, które to składki nie zostaną wnioskodawcy zwrócone przez ubezpieczonych, po stronie ubezpieczonych nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w powyższym zakresie na wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w odniesieniu do pracowników i obowiązek wystawienia informacji PIT-8C w odniesieniu do byłych pracowników.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że choć w myśl art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.) za przychód podlegający opodatkowaniu uznać należy, co do zasady, każdą formę przysporzenia w majątku osoby fizycznej, mającą zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, to jednak nie każde świadczenie jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Wskazał następnie, że w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13 Trybunał Konstytucyjny wyartykułował warunki jakie musi spełniać świadczenie, aby można je było uznać za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Chodzi zatem jedynie o takie świadczenia, które zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) przynosząc mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, przy czym korzyść ta powinna być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W analizowanej sprawie ubezpieczeni nie mieli możliwości wyrażenia zgody na zapłatę przez wnioskodawcę należnych składek. Obowiązek w tym zakresie ciążył wyłącznie na wnioskodawcy tak, że nawet wyrażony w tym zakresie przez ubezpieczonych sprzeciw nie zwolniłby w żadnym razie wnioskodawcy z zobowiązania. Po drugie, spełnienie świadczenia w postaci zapłaty zaległych składek leżało nie w interesie ubezpieczonych, ale w wyłącznym interesie wnioskodawcy – płatniku składek. To spółka była zobowiązana obliczyć, potrącić z dochodów ubezpieczonych, rozliczyć oraz opłacić należne składki. Obowiązek taki nie ciążył na ubezpieczonych. Wykonanie przez wnioskodawcę wyroków sądów nie stanowiło tym samym wyręczenia ubezpieczonych w ich zobowiązaniach, ale było przejawem realizacji nałożonych na wnioskodawcę ustawowych obowiązków wynikających bezpośrednio z ustawy o Systemie Ubezpieczeń Społecznych. Po trzecie zaś, nie sposób mówić o jakiejkolwiek korzyści po stronie ubezpieczonych. Spełnienie świadczeń przez spółkę nie zwiększyło aktywów ubezpieczonych, jako że składki wpływają bezpośrednio do ZUS. Ubezpieczeni nie zaoszczędzą także wydatku, który w innym wypadku musieliby ponieść, ponieważ to nie oni są zobowiązani do uregulowania powstałej zaległości.

Co więcej, zdaniem spółki, ewentualne uznanie, że zapłata przez wnioskodawcę zaległych składek ZUS w części należnej od ubezpieczonych stanowiła dla nich przychód podlegający opodatkowaniu, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty przychodu. W momencie, gdy przedmiotowe składki były należne, ale nie zostały pobrane, stanowiły bowiem podstawę opodatkowania PIT. Nieuprawnione byłoby więc opodatkowanie tych samych kwot przychodu ponownie, w momencie zapłaty zaległych składek.

Reasumując, spółka wskazała, że skoro po stronie ubezpieczonych nie powstanie przychód, to na wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika, w szczególności wynikające z art. 31 u.p.d.f., ani obowiązki informacyjne (np. wystawienie informacji PIT-8C), o których mowa w art. 42a u.p.d.f. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska wnioskodawca powołał orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wydaną w analogicznej sprawie interpretację podatkową.

Uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, organ stwierdził, że z ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 u.p.d.f. wynika, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest: niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Do przychodu należy zatem zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być sfinansowana środkami pracownika). Zdaniem organu, zapłacenie ze środków płatnika kwoty składek na ubezpieczenia społeczne w części, w której powinny być pokryte z dochodu ubezpieczonego, skutkuje powstaniem przychodu po stronie tej osoby.

O sposobie opodatkowania wspomnianego przychodu decyduje kwalifikacja do właściwego źródła przychodów zdeterminowana m.in. rodzajem stosunku prawnego łączącego świadczeniodawcę ze świadczeniobiorcą w momencie dokonania świadczenia. Zdaniem organu, w przypadku, gdy zapłata składki nastąpiła lub nastąpi za osobę fizyczną, która w chwili dokonania zapłaty pozostaje z wnioskodawcą w stosunku pracy, otrzymane świadczenie stanowi dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Z kolei dla osoby fizycznej, która w momencie dokonania zapłaty nie pozostaje ze świadczeniodawcą w stosunku pracy, ani też w żadnej innej więzi (np. stosunku cywilnoprawnym), uzyskany przychód należy zaliczyć do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.f.

W konsekwencji w przypadku składek wpłaconych przez wnioskodawcę za obecnych pracowników, wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast w przypadku osób, które w momencie zapłaty zaległych składek nie są już pracownikami wnioskodawcy, wnioskodawca będzie zobowiązany, na podstawie art. 42a u.p.d.f., do wystawienia informacji PIT-8C.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka, wnosząc o uchylenie kwestionowanej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że w związku z opłaceniem przez skarżącego składek należnych od ubezpieczonych, które to składki nie zostaną skarżącemu zwrócone przez ubezpieczonych, po stronie ubezpieczonych powstanie przychód odpowiednio ze stosunku pracy (w przypadku pracowników) lub z innych źródeł (w przypadku byłych pracowników). W uzasadnieniu skargi spółka przytoczyła argumentację analogiczną do zawartej we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przychodami (co do zasady) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód podatkowy jest w istocie określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać.

W rozpatrywanej sprawie sedno sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wobec wadliwego zaniżania przez skarżącą spółkę podstawy wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, należnych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, dokonane przez tę spółkę (jako płatnika) późniejsze wpłaty na rzecz ZUS zaległych składek spowoduje powstanie po stronie pracowników (byłych pracowników) przychodu podatkowego, a po stronie spółki (płatnika) – obowiązku poboru zaliczek na poczet podatku od zapłaconych składek.

Z treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że skarżąca spółka wadliwie rozliczała składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, nie wywiązując się tym samym z obowiązków płatnika nałożonych przez ustawę z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.) oraz ustawę z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.). Dokonane i przewidywane w przyszłości dalsze wpłaty mają na celu wywiązanie się przez spółkę z jej obowiązków jako płatnika. Płatnik wykonuje zatem własne, wynikające z ustawy, zobowiązanie publicznoprawne. W żadnym natomiast momencie obowiązek ten nie ciążył na uprawnionym z ubezpieczenia. Obowiązki płatnika w sposób jednoznaczny określone zostały w art. 46 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w myśl którego płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Analogiczne rozwiązanie przewiduje art. 85 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Wykonania zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, to jest: za obecnego czy też byłego pracownika. W ocenie sądu fakt późniejszego wypłacenia składek (wywiązania się z obowiązku prawnego) nie zmienia ich charakteru prawnego, nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże już spółki i ubezpieczonego stosunek zatrudnienia. Pozostają one nadal składkami na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne.

Sąd podziela tym samym argumenty i konkluzję zawartą w przytoczonych w skardze wyrokach sądów administracyjnych, wydanych w analogicznych stanach faktycznych, to jest przede wszystkim w wyroku NSA z 27 października 2015 r., II FSK 1891/13 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że przy prawidłowym zakwalifikowaniu części świadczeń wypłaconych pracownikom, płatnik powinien pobrać składki z części wypłacanego świadczenia. Okoliczność ta jednak nie może przesądzać oceny późniejszego zdarzenia polegającego na zapłaceniu przez płatnika zaległych składek. Skarżąca spółka, jako płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając obecnie zaległe składki w części należnej od pracowników, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek pracowników, a pracownicy nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń. Skoro w wyniku weryfikacji podstawy naliczania składek przez ZUS, płatnik został zobowiązany do zapłaty zaległych składek, czyli do wykonania własnego obowiązku płatnika, nie ma obecnie podstaw do stwierdzenia przychodu u pracowników. Zapłata zaległych składek przez płatnika nie generuje przychodu u pracowników, a zatem płatnik nie jest również zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Ponadto – jak trafnie podnosi skarżąca spółka – konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne ze świadczeń wypłacanych pracownikom, było wypłacenie świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od całości wypłaconych dochodów, a więc zaliczki wyższej niż należna. Rozpoznanie zapłaty przez płatnika zaległych składek jako dochodu podatkowego pracownika oznaczałoby zatem domaganie się powtórnej daniny od opodatkowanych już kwot. Jest to istotny argument za stwierdzeniem, że płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając zaległe składki w części należnej od wynagrodzenia lub innego świadczenia wypłacanego pracownikowi nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek pracowników (oni sami nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń). Także zatem z tego względu płatnik nie jest zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku zapłaty zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części pracowniczej.

Skoro zaskarżona interpretacja oparta została na odmiennym poglądzie prawnym, jej wydanie nastąpiło z naruszeniem art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretujący powinien zastosować wykładnię prawa materialnego przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

W tym stanie sprawy zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

m.m.