I FSK 1637/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-04-25	
Data wpływu	2015-08-14	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Dagmara Dominik-Ogińska
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Roman Wiatrowski	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 64/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 88 ust. 1 pkt 4; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 176; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Tezy
1) Implementujący art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) , art. 88 ust.  1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), stanowiący zakaz odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób), nie ma zastosowania w przypadku nabycia tych usług na cele „ściśle związane z działalnością gospodarczą” podatnika. 

2) Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) klauzuli „standstill” (stałości), poprzez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.).	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 64/15 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2014 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - S. z dnia 8 lipca 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz A. R. kwotę 1425 (jeden tysiąc czterysta dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 64/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 8 lipca 2014 r., którą określono Skarżącemu w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji w ramach kontroli podatkowej. Organ ustalił, że Skarżący w deklaracji dla podatku VAT za ww. miesiąc m.in. nieprawidłowo odliczył podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez F.H.U. I. R., dokumentujących sprzedaż usług cateringowych, podczas gdy organ podatkowy zaklasyfikował te usługi do usług gastronomicznych. W związku z tym organ podatkowy, powołując się na treść art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u."), stwierdził, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., podnosząc, że w sprawie nie stwierdzono braku związku czynności wykazanych w zakwestionowanych fakturach z działalnością opodatkowaną Strony.

Ponadto Skarżący - powołując się na przepisy art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z 13 czerwca 1977 r. Nr 145, dalej powoływana jako "VI dyrektywa") oraz zastępującymi je z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisami art. 176 i art. 177 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm., dalej powoływana jako "dyrektywa 2006/112/WE") - stwierdził, że zmiana z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. (pozbawiająca podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatników usług noclegowych i gastronomicznych, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usług turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie), spowodowała rozszerzenie katalogu wyłączeń prawa do odliczenia, co stanowi naruszenie klauzuli standstill określonej w art. 176 dyrektywy 2006/112/WE.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji - powołując się na przepis art. 6 ust. 1 w związku z art. 65 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm., dalej powoływane jako "rozporządzenie 282/2011") - stwierdził, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo ustaliły, że I. R. świadczyła na rzecz Skarżącego usługę gastronomiczną. Usługa ta - jak wynika z materiału dowodowego sprawy - była wykonywana w lokalu należącym do Skarżącego (I. R. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazała ul. [...], tj. adres, pod którym znajduje się prowadzony przez Skarżącego Hotel K.). Posiłki były przygotowywane i konsumowane na miejscu, w Hotelu K., nie następowały zatem "zewnętrzne" dostawy. W związku z powyższym - w ocenie Sądu - nie został spełniony zasadniczy warunek dla usług cateringowych, tj. "dostarczanie" posiłków z zewnątrz, gdyż były one wytwarzane (gotowane) na miejscu w hotelu i tam też konsumowane.

3.3. Dalej Sąd, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., zwrócił uwagę, że zmiana tego przepisu jest konsekwencją wcześniejszej zmiany (wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2008 r.) art. 119 ust. 3 u.p.t.u. Do 1 stycznia 2008r., gdy podatnik świadczący usługi turystyki: 1) miał siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju; 2) działał na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek; 3) przy świadczeniu usługi nabywał towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; 4) prowadził ewidencję, z której wynikały kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadał dokumenty, z których wynikały te kwoty - podstawą opodatkowania była marża. Jednocześnie zgodnie z ust. 4 art. 119 podatnikom, spełniającym ww. przesłanki, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Od 1 stycznia 2008 r. opodatkowanie usług turystyki od marży stało się w istocie obowiązkowe. Z art. 119 ust. 3 wykreślono bowiem pkt 4 i dodano ust. 3a, nakładający na podatników, wymienionych w ust. 3, obowiązek prowadzenia ewidencji, "o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty". Oznaczało, to że z tym dniem nie było możliwości opodatkowania tego rodzaju usług w inny sposób niż od marży i wszystkim podatnikom wykonującym usługi turystyczne nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stał się więc - zdaniem Sądu - zbiorem pustym i w konsekwencji został wykreślony. Zmiana art. 119 i art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. nie stanowi jednak - w ocenie Sądu - naruszenia postanowień dyrektywy 2006/112/WE. Przeciwnie, dopiero po zmianie art. 119 ust. 3, polska ustawa o VAT została dostosowana do postanowień art. 308 – 310 dyrektywy 2006/112/WE, nakazujących objęcie specjalnymi zasadami opodatkowania usług biur podróży.

3.4. Dokonując oceny przepisów krajowych na tle regulacji unijnych Sąd stwierdził, że ograniczenie prawa do odliczenia VAT wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. nie wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI dyrektywy oraz art. 176 dyrektywy 2006/112/WE. Omawiane przepisy nie stanowią również środka o charakterze ogólnym, gdyż precyzują, że tylko i wyłącznie usługi noclegowe i gastronomiczne nie dają prawa do odliczenia VAT. Należy zatem - zdaniem Sądu -uznać, że Polska miała prawo utrzymać wspomniane ograniczenie w oparciu o powołane przepisy dyrektyw.

Sąd, wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podkreślił, że prawo do odliczenia ustanowione w art. 17 ust. 2 VI dyrektywy (obecnie art. 168 dyrektywy 2006/112/WE), będące integralną częścią mechanizmu VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system VAT, i co do zasady nie może być ograniczane. Zasada prawa do odliczenia VAT jest jednak złagodzona przez wprowadzający odstępstwo przepis art. 17 ust. 6 VI dyrektywy (obecnie art. 176 dyrektywy 112). Państwa członkowskie mogą bowiem utrzymać w mocy ustawodawstwo dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia obowiązujące w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy, do czasu przyjęcia przez Radę przepisów, o których mowa w tym przepisie. Ponieważ Rada nie ustanowiła tego rodzaju przepisów, państwa członkowskie mogą utrzymywać w mocy swe ustawodawstwo dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia VAT. Sąd wskazał, że obecnie prawo Unii nie zawiera żadnego przepisu ustalającego wykaz wydatków, w przypadku których wyłączone jest prawo do odliczenia. Stąd też Polska skorzystała z uprawnienia przewidzianego w treści art. 17 ust. 6 VI dyrektywy (art. 176 dyrektywy 2006/112/WE) i utrzymała w mocy w treści art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. wyłączenie rzeczywiście stosowane na moment wejścia Polski do Unii Europejskiej w oparciu o treść art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u. z 1993 r."), dotyczące braku możliwości odliczenia VAT z tytułu usług noclegowych i gastronomicznych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, iż nabywane usługi były usługami gastronomicznymi, a nie cateringowymi;

2. art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że uchyleniem z dnia 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie naruszono klauzuli stałości z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do podmiotów świadczących usługi hotelarskie.

W związku z powyższym, Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że uchyleniem z dnia 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie naruszono klauzuli stałości z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do podmiotów świadczących usługi hotelarskie.

Nie jest natomiast trafny zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, iż nabywane usługi były usługami gastronomicznymi, a nie cateringowymi, gdyż zarzutem naruszenia przepisu prawa materialnego nie można kwestionować dokonanego w tej sprawie ustalenia faktycznego, co do charakteru spornych usług, przy jednoczesnym braku sformułowania w tym zakresie stosownego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, kwestionującego prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych w tej sprawie. Tym samym uznać należy ustalony w tej sprawie stan faktyczny za prawidłowy, co oznacza, że sporne w tej sprawie usługi świadczone na rzecz Skarżącego przez F.H.U. I. R., mimo wykazywania ich jako usługi cateringowe, należało zaklasyfikować jako usługi gastronomiczne.

5.2. W stanie faktycznym ustalono, że świadczone przez firmę F.H.U. I. R. usługi na rzecz firmy Skarżącego stanowiły usługi restauracyjne (gastronomiczne), które - zgodnie z zapisami umowy - obejmowały: zakup produktów spożywczych używanych do przygotowywanych przez nią posiłków, jak również obsługę kelnerską - jej pracownicy podawali przygotowane dania gościom hotelowym oraz obsługiwali wszystkie zlecone imprezy gastronomiczne realizowane w hotelach K. dla ich gości.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób, to firma Skarżącego, nabywając usługi gastronomiczne, a nie cateringowe, nie ma prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie tych usług.

5.3. Taka wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., na tle powyższego stanu faktycznego sprawy, jest sprzeczna z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z tym przepisem dyrektywy: "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.".

Po pierwsze, normę tę należy odczytywać w powiązaniu z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, stanowiącym, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do działalności opodatkowanej.

Po drugie, z normy art. 176 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że - co do zasady - prawo do odliczenia podatku nie przysługuje w odniesieniu do wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne - za wyjątkiem jednak przypadków, gdy wydatki te są ściśle związane z działalnością gospodarczą (nie można bowiem pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika nabywającego towary uznane przez państwo za towary luksusowe w ujęciu art. 176 dyrektywy2006/112/WE, który np. handluje tymi towarami).

Innymi słowy, art. 176 dyrektywy 2006/112/WE w stosunku do określonej w nim kategorii towarów i usług (artykuły luksusowe, rozrywka lub wydatki reprezentacyjne), stwierdza, że dla odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego konieczne jest aby te towary i usługi były "ściśle związane z działalnością gospodarczą" podatnika, a nie tylko wykorzystywane w jego działalności opodatkowanej, w rozumieniu art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Tylko wtedy, gdy brak tego "ścisłego związku z działalnością gospodarczą" podatnika, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku związanego z tymi wydatkami, nawet gdy podatnik wykaże jakiś związek tych wydatków z jego działalnością opodatkowaną.

Jak napisał w swojej decyzji sam Dyrektor Izby Skarbowej: "wyłączenie dotyczące zakupu usług noclegowych i gastronomicznych było (i jest) podyktowane tym, że podatek naliczony zawarty w zakupach dotyczących tych wydatków może mieć często charakter konsumpcyjny, niezwiązany z działalnością gospodarczą". Celem zatem tego przepisu jest zakaz odliczania podatku od tego rodzaju wydatków na towary i usługi, które jedynie pod pozorem wykorzystywania ich w działalności gospodarczej podatnika są lub mogą być faktycznie wykorzystywane na konsumpcję prywatną.

5.4. W tym kontekście należy zatem odczytywać sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych: nie może on dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika.

Taka też sytuacja - co pominęły organy podatkowe przy akceptacji Sądu pierwszej instancji - ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Skarżący w ramach swojej dzialaności gospodarczej świadczy usługi hotelowe, których specyfika wiąże się z koniecznością zapewnienia nabywcom tych usług możliwości korzystania z usług gastronomicznych, co oznacza, że ich nabywanie niewątpliwie ściśle związane jest z jego działalnością gospodarczą, a nie konsumpcją prywatną Skarżącego.

Bez znaczenia przy tym jest podniesiona w odpowiedzi na skargę kasacyjną przez organ podatkowy okoliczność, że "nabywane przez Skarżącego posiłki w ramach usługi gastronomicznej spożywane były nie tylko przez gości hotelowych w trakcie pobytu w hotelu, lecz również spożywane były przez uczestników imprez okolicznościowych, czy też uczestników szkoleń odbywających się w hotelach".

Jeżeli bowiem świadczenie usług gastronomicznych jest immanentnym elementem tego rodzaju imprez (np. wesel, chrzcin, itp.), to usługi te także są ściśle związane z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, zwłaszcza że organy nie wykazały, aby taki ścisły związek w tych przypadkach nie miał miejsca.

Odmienna interpretacja pozostawałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności: istota tego podatku polega na tym, że obciąża on ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Za ewidentnie sprzeczny z tą zasadą należy zatem uznać przypadek, w którym podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów (konsumentów), pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca hotelowy.

5.5. Konkludując: implementujący art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., stanowiący zakaz odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób), nie ma zastosowania w przypadku nabycia tych usług na cele "ściśle związane z działalnością gospodarczą" podatnika.

Ponadto, jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r. (sygn. akt I FSK 763/14), pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r., przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.

Stanowisko to jest wynikiem stwierdzenia, że uchylenie z dniem 1 grudnia

2008 r. w ramach art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. jego regulacji zawartej pod literą a), dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi niewątpliwie naruszenie wynikającej z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE klauzuli "standstill" - stałości, oznaczającej prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym, niż to wynika z postanowień dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Klauzula "standstill" przewidziana w art. 176 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli.

Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. normy pomieszczonej pod literą a) spowodowało rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co - w świetle orzecznictwa - jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy (art. 176 dyrektywy 2006/112/WE).

Ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a) tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten niejako powtórzony został w nowej ustawie o VAT z 2004 r., tj. w art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a). Zatem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. wymienionego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego.

5.6. Stanowiska tego nie może zmienić wyrażony w wyroku Sądu pierwszej instancji pogląd, że ww. zmiana art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. jest konsekwencją wcześniejszej nowelizacji (wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2008 r.) art. 119 ust. 3 u.p.t.u., powodującej, że od 1 stycznia 2008 r. opodatkowanie usług turystyki od marży stało się w istocie obowiązkowym dla podmiotów świadczących usługi turystyki, gdy podatnik:

1) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

2) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Nie można bowiem, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, stanowczo stwierdzić, że w wyniku zmiany art. 119 ust. 3 u.p.t.u. z dniem 1 stycznia 2008 r. norma art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stała się pusta, gdyż brak podstaw do jednoznacznej konstatacji, że od tego dnia wszystkie usługi turystyki, zwłaszcza w zakresie, w jakim usługi hotelowe mogą być zaliczone do usług turystyki, zostały opodatkowane marżą na podstawie art. 119 u.p.t.u., wykluczającym w ogóle możliwość odliczania podatku naliczonego.

5.7. Reasumując:

1) niezależnie od tego, czy świadczone przez Skarżącego usługi hotelowe należy zaliczyć, czy też nie do usług turystyki opodatkowanych na zasadach innych niż określone w art. 119 u.p.t.u., do nabywanych przez niego usług gastronomicznych, z uwagi na ścisły ich związek z jego działalnością gospodarczą, nie ma zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., ustanawiający zakaz odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na usługi gastronomiczne, ale jedynie w zakresie, w jakim norma tego przepisu stanowi prawidłową implementację art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, tzn. z wykluczeniem takiego zakazu odnośnie wydatków, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą podatnika;

2) uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi naruszenie wynikającej z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE klauzuli "standstill" (stałości), poprzez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.).

5.8. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów - na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2014 i - w oparciu o art. 135 P.p.s.a. - poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 8 lipca 2014 r.

5.9. O kosztach orzeczono - w odniesieniu do postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., a w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji - na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.