Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 września 2022 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2021 r. nr 0401-IOV2.4103.58.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oddala skargę

Decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił H. P. (dalej także Skarżący) kwotą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za poszczególne miesiące 2016 roku: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień.

W wyniku wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685) – dalej "u.p.t.u." – w odniesieniu do zakwestionowanych 53 faktur \/AT zakupowych wystawionych na rzecz jego firmy, na łączną kwotę netto w wysokości [...] zł, podatku VAT w wysokości [...] zł, przez:

. [...] Sp. z o.o. w M. - 21 faktur VAT na łączną kwotę wartości netto w wysokości [...] zł i podatku \/AT w wysokości [...] zł,

. [...] Sp. z o.o. w T. - 8 faktur VAT na łączną kwotę wartości netto w wysokości [...] zł i podatku \/AT w wysokości [...] zł,

. [...] Sp. z o.o. w Ł. - 6 faktur VAT na łączną kwotę wartości netto w wysokości [...] zł i podatku \/AT w wysokości [...] zł,

. C. Sp. z o.o. w W. - 12 faktur VAT na łączną kwotę wartości netto w wysokości [...] zł i podatku \/AT w wysokości [...] zł, oraz

. B. Sp. z o.o. w W. - 6 faktur VAT na łączną kwotę wartości netto w wysokości [...] zł i podatku \/AT w wysokości [...] zł.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy zebranego materiału dowodowego w zakresie wystąpienia ustawowych przesłanek przedawnienia zobowiązań podatkowych wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że w myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. ulegną przedawnieniu z [...] grudnia 2021 r., natomiast za miesiąc grudzień 2016 r. z [...] grudnia 2022 r., o ile w sprawie nie wystąpią inne okoliczności modyfikujące bieg tego terminu. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] jak również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mogli merytorycznie rozpoznać przedmiotową sprawę i orzekać w zakresie objętym zaskarżoną decyzją.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy podkreślił, że zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że przyjęte przez Skarżącego do rozliczenia faktury VAT na zakup towarów i usług, których dostawcą miały być firmy: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Konsekwencją przyjęcia do rozliczenia faktur niedokumentujących czynności w nich opisanych było zaniżenie przez Skarżącego w złożonych deklaracjach podatkowych za kolejne miesiące od stycznia 2016 roku do grudnia 2016 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do wpłaty.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji mając na względzie stwierdzone nieprawidłowości, powzięte ustalenia i obowiązujący stan prawny zasadnie zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego m. in. z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji i dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r.

Organ zaznaczył, że wykazane przez Skarżącego nabycia towarów i usług potwierdzone zostały jedynie fakturami VAT. W trakcie kontroli jak i postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył żadnych pisemnych umów, zleceń czy zamówień dotyczących wykazanych nabyć towarów i usług. Nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie usług transportowych przez wystawców faktur VAT w postaci listów przewozowych, dowodów WZ lub innych dokumentów, z których wynikałoby jaki był rodzaj towaru objętego transportem oraz informacje kto, kiedy i na czyją rzecz miał dokonać przewozu tych towarów. Nie posiadał też żadnych dokumentów czy dowodów prowadzonej korespondencji, chociażby w postaci wiadomości e-mail, które potwierdzałyby prowadzenie rozmów z kontrahentami odnośnie zawartych transakcji. Nie znał żadnych osób, z którymi miały być prowadzone ustalenia odnośnie dostaw towarów i wykonania usług. Nie pamiętał lub nie posiadał wiedzy, czy każdorazowo do zawarcia transakcji dochodziło pomiędzy tymi samymi pracownikami reprezentującymi kontrahentów. Nie miał wiedzy, na podstawie jakich dokumentów ustalone było upoważnienie danej osoby do występowania w imieniu kontrahenta i prowadzenia negocjacji odnośnie ustalenia zakresu, warunków i ceny dostaw towary i wykonywanych usługi na jego rzecz. Skarżący nie wiedział także co było przedmiotem działalności poszczególnych kontrahentów w badanym okresie, gdzie każda z tych firm miała siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności. Nie pamiętał danych tych firm i nigdy nie był w ich siedzibach. Nie wiedział czy, a jeżeli tak, to w jaki sposób zostały sprawdzone możliwości poszczególnych firm w zakresie posiadanych warunków lokalowych i sprzętu do wykonania zleconych usług. Czy kontrahenci posiadali odpowiednią kadrę i możliwości techniczne pozwalające na wykonanie zleconych usług. Swoją wiedzę w zakresie adresów firm i przedmiotu działalności tych firm czerpał jedynie z ogólnodostępnych rejestrów i z Internetu. Weryfikacja działalność kontrahentów miała następować na podstawie referencji udzielanych przez bliżej nieokreślone osoby - klientów przedsiębiorstwa, których Skarżący nie wskazał.

Organ zauważył, że z przedłożonych wyjaśnień wynikało, że Skarżący nie miał żadnej wiedzy odnośnie rzekomo zrealizowanych transakcji i kontrahentów, którzy mieli być wystawcami faktur VAT dokumentujących te transakcje. Jedyną osobą, która miała zajmować się wszelkimi sprawami związanymi z kwestionowanymi transakcjami i która mogłaby udzielić jakichkolwiek informacji na temat okoliczności, przedmiotu i zakresu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT był pracownik Skarżącego W. G., który według Strony zajmował się prowadzeniem negocjacji cenowych, ustalaniem terminów jak i utrzymywaniem kontaktu telefonicznego z tymi kontrahentami. Umocowanie do rozmów miało wynikać z posiadanego zakresu obowiązków i poleceń ustnych udzielonych przez Skarżącego. Należności z faktur miały być płatne wyłącznie gotówką przy odbiorze faktury. Płatnościami miał zajmować się również W. G., który miał być odpowiedzialny za odbiór dostarczonych towarów i rozliczenie wykonanych usług. Jednakże jak ustalono, wbrew złożonym przez Skarżącego wyjaśnieniom, W. G. nie był pracownikiem jego przedsiębiorstwa, nie był zatrudniony w jego firmie na podstawie żadnej umowy cywilnoprawnej - umowy zlecenia czy umowy o dzieło, na podstawie której mógłby wykonywać w badanym okresie jakiekolwiek czynności w imieniu przedsiębiorstwa I.-D. H. P.. Z materiału dowodowego wynika, że W. G. w badanym okresie był pracownikiem firmy C. s.c., której Skarżący jest wspólnikiem i zajmował się wyłącznie konfekcjonowaniem gazów technicznych. W. G. zmarł przed wszczęciem kontroli podatkowej, był osobą starszą w 2016 r., mógł mieć powyżej 60 lat. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy przedsiębiorstwa I.-D. H. P. nie potwierdzili wskazywanej przez Skarżącego roli W. G. w tych transakcjach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, iż niewiarygodnym jest twierdzenie, że W. G. w 2016 r. - nie zatrudniony w przedsiębiorstwie Skarżącego, bez pisemnego upoważnienia, będąc w tym czasie pracownikiem Spółki cywilnej, której jest wspólnikiem i wykonując w niej prace ściśle techniczne - nie był predestynowany wiekowo ani zawodowo do reprezentowania jego firmy w zakresie transakcji zawieranych w badanym okresie z powołanymi wyżej Spółkami i dokonywać płatności w formie gotówkowej na łączną wartość brutto w kwocie [...]zł. Ponadto poddano w wątpliwość rzetelność wyjaśnień Strony w tym zakresie tym bardziej, że nie ma możliwości dokonania ich weryfikacji. W. G. zmarł bowiem w 2018 r., co zdaniem organu, rodzi również domniemanie celowości jego wskazania jako jedynego odpowiedzialnego za kontakty firmy Skarżącego ze spółką [...], bez procesowej możliwości ich weryfikacji z udziałem tego świadka.

Organ podniósł, że jak wynika z treści przedłożonych przez Skarżącego faktur VAT zakupu, których wystawcami miały być ww. firmy, jedyną formą regulowania należności wynikających z powyższych faktur była gotówka. Jednakże analiza przepływu środków pieniężnych pozwoliła stwierdzić, że Skarżący nie dysponował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gotówką w kwocie pozwalającej na pokrycie zobowiązań wynikających z przyjętych do rozliczenia faktur. Nie stwierdzono również w historii posiadanych przez Podatnika rachunków bankowych kwot, które miały być wypłacone w celu uregulowania należności w formie gotówkowej wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Organ zauważył, iż płatność w formie gotówkowej utrudnia identyfikację stron transakcji oraz podwyższa ryzyko dla nabywcy w razie sporu z dostawcą towaru lub usługi.

Materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli i postępowania podatkowego w ocenie organu, pozwolił stwierdzić, że Skarżący nie dokonał zakupu usług transportowych opisanych w fakturach, których wystawcami miały być ww. firmy. Rzekome nabycie usług transportowych miało mieć związek z przewozem suchego lodu z firmy [...] [...] Sp. z o.o. przez podwykonawców Skarżącego. Zdaniem Dyrektora, przeprowadzona przez organ podatkowy analiza informacji wynikających z faktur VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz firmy [...] [...] Sp. z o.o. i wystawionych przez rzekomych podwykonawców na rzecz Skarżącego, w tym w szczególności danych dotyczących długości przebytych tras, przedmiotu transportu, daty i miejsca załadunku oraz rozładunku towaru będącego przedmiotem transportu, danych dotyczących zużycia paliwa, informacji dotyczących wykorzystania w badanym okresie środków transportowych, za pośrednictwem których wykonane zostały usługi transportowe, informacji pozyskanych od firmy [...] [...] Sp. z o.o. odnośnie wydanych przepustek dla pojazdów i kierowców pozwalających na wjazd na teren [...] [...] we [...], celem dokonania załadunku towaru będącego przedmiotem transportu, analiza przesłuchań świadków w tym pracowników Skarżącego i osób związanych z rzekomymi kontrahentami oraz analiza informacji pozyskanych odnośnie firm, które miały wystawić zakwestionowane faktury pozwoliła stwierdzić, że usługi transportowe wykonane były wyłącznie przy wykorzystaniu posiadanych przez Skarżącego środków transportu i przez zatrudnionych w przedsiębiorstwie I.-D. H. P. kierowców.

Organ stwierdził, ze z tytułu świadczenia przez Skarżącego w badanym okresie usług transportowych Skarżący nie korzystał z podwykonawców: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Spółka z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Nie potwierdzono, aby pojazdy ww. firm dokonywały kiedykolwiek wjazdu na teren firmy [...] [...] Sp. z o.o. w celu pobrania towaru do wykonania przewozu.

Organ odwoławczy podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli i prowadzonego postępowania podatkowego wynika, że usługi napraw pojazdów opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT, których wystawcami miały być ww. firmy, nie mogły być wykonane, bowiem w okresie, w którym miały być zrealizowane, samochody których miały one dotyczyć używane były do wykonywania transportu towarów lub nie zostały jeszcze nawet przez Skarżącego nabyte.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za nielogiczne twierdzenie Skarżącego, iż usługa naprawy pojazdu marki [...] nr rej. [...] opisana w fakturze nr [...] z [...] września 2016 r., której wystawcą miała być firma [...] Sp. z o.o., została faktycznie wykonana zanim Skarżący nabył ww. pojazd. Prawo do dysponowania przedmiotowym pojazdem uzyskał dopiero [...] września 2016 r., w tym dniu wystawiona została bowiem faktura dokumentująca zakup tego pojazdu przez Skarżącego. [...], na którym miała być wykonana na zlecenie Strony usługa naprawy, w momencie wykonywania tej naprawy nie był jej własnością, nie był również użytkowany przez nią na podstawie jakiejkolwiek umowy najmu, dzierżawy czy innej o podobnym charakterze. Zdaniem organu, nielogicznym zatem należy uznać twierdzenie, że w ramach "szykowania uprzednio wybranego i zamówionego pojazdu" Skarżący dokonał naprawy pojazdu za kwotę ponad [...] zł, będącego własnością innej osoby, a dopiero później negocjował warunki nabycia od właściciela naprawionego już przez siebie środka transportu.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej faktu dokonania przez Skarżącego w badanym okresie zakupu towarów i usług wynikających z przyjętych do rozliczenia faktur VAT, nie potwierdziły podmioty, które miały być wystawcami tych faktur ani również osoby, które w badanym okresie były pracownikami przedsiębiorstwa I.-D. H. P.. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Skarżącego zaprzeczyli, aby w 2016 r. dokonywane były transakcje wykazane w kwestionowanych fakturach VAT. Firma [...] Sp. z o.o. w badanym okresie nie posiadała osób uprawnionych do jej reprezentowania i nie prowadziła działalności pod zgłoszonym adresem swojej siedziby, nie posiadała zasobów ani zaplecza technicznego, które pozwalałoby na wykonanie usług opisanych w fakturach. Firmy [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. w badanym okresie były wykreślone z rejestru podatników VAT, nie dokonywały żadnych rozliczeń podatkowych, nie prowadziły działalności gospodarczej pod zgłoszonymi właściwemu organowi podatkowemu adresami. Jedyna realnie działająca w badanym okresie firma [...] Sp. z o.o., zaprzeczyła, że w badanym okresie realizowała na rzecz Skarżącego jakiekolwiek usługi i wystawiła na jego rzecz z tego tytułu faktury VAT. Ponadto zakres rzekomych świadczeń obejmował zarówno naprawy samochodowe, jak i usługi budowlane czy transportowe. Organ podkreślił, że tak szerokie spektrum powierzanych czynności charakteryzować powinno podmiot o zweryfikowanej rzetelności i zdolnościach zarówno personalnych jak i technicznych. Tymczasem wszystkie wykazane okoliczności budzą poważne wątpliwości co do rzetelności transakcji zawartych z firmą [...] Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż Skarżący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem w podatku od towarów i usług od [...] stycznia 2005 r., zatem powinien już posiadać niezbędną wiedzę, doświadczenie i umiejętności praktyczne w tym zakresie. Prowadzący działalność gospodarczą musi mieć bowiem świadomość obowiązków jakie nakładają na niego przepisy prawa, w tym ustawy o podatku od towarów i usług. Sposób doboru środków jest kwestią indywidualną podmiotu gospodarczego, bowiem to w jego interesie powinno leżeć dopracowanie takich rozwiązań organizacyjnych i ustalenie takich warunków współpracy z kontrahentami, które umożliwią jemu prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego.

Organ odwoławczy zauważył, że dokonane w ramach kontroli i prowadzonego postępowania podatkowego ustalenia, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie potwierdziły aby firmy: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. świadczyły na rzecz jego przedsiębiorstwa I.-D. H. P. opisane w przedłożonych fakturach usługi transportowe, usługi budowlane, usługi marketingowe, usługi naprawy pojazdów samochodowych czy też dokonywały dostaw wskazanych w nich towarów oraz potwierdzają, ze przedłożone przez Skarżącego faktury VAT, których wystawcami miały być ww. Spółki nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji i są to "puste" faktury.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż zgodnie z obowiązującą procedurą, Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] przeprowadził u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych z firmą [...] Sp. z o.o., za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka [...] Sp. z o.o. widniejąca na okazanych przez Skarżącego i przyjętych do odliczenia 54 fakturach VAT jako sprzedawca, wystawionych na łączną wartość netto [...] zł i podatku VAT [...] zł (wartość brutto [...] zł), tytułem usług transportowych, usług naprawy pojazdów, nabycia opon do pojazdów, usług remontowych (remont łazienek, powierzchni handlowej, dachu, bramy wjazdowej), usług wycinki drzew i ich utylizacji, a także wyrównania terenu oraz usługi wykonania wraz z montażem konstrukcji reklamowej, nie potwierdziła żadnych transakcji zawartych z P.P.H.U.T. I.-D. H. P.. Po zakończeniu kontroli Skarżący skorzystał z przysługującego prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7, w których w całości zostały uwzględnione ustalenia kontroli podatkowej, co do stwierdzonych kwot zawyżenia podatku naliczonego odliczonego uprzednio z faktur VAT, na których jako sprzedawca widnieje [...] Sp. z o.o. Ponadto uregulował kwotę zaniżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, dokonując w całości wpłaty kwoty zaniżonego zobowiązania za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do lipca 2017 r. wraz z należnymi odsetkami. Decyzją z [...] października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] ustalił Skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za miesiąc styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2017 roku w wysokości 100% w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT, które dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. P. z [...] października 2018 r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji. Organ podkreślił, że na wstępie uzasadnienia odwołania Skarżący wskazał, iż nie kwestionuje poczynionych w toku kontroli ustaleń, że usługi wymienione na zakwestionowanych fakturach nie zostały faktycznie wykonane przez [...] Sp. z o.o. w W., co w szczególności potwierdza jednoznaczne stanowisko w tym przedmiocie zarządu tej spółki, stąd też dokonał stosownych korekt deklaracji i uregulował kwotę zobowiązania podatkowego. Zarzutem, który podniósł było niezasadne nałożenie na niego dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, ponieważ zdaniem Skarżącego, zasadnym było naliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego według 20% stawki, z uwagi na złożenie korekty deklaracji podatkowej i wpłacenie zaniżonego zobowiązania w całości wraz z odsetkami. Po rozpoznaniu sprawy w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 15 maja 2019 roku sygn. akt I SA/Bd 165/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na powyższą decyzję.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielając ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...], na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego doszedł do przekonania, ponad wszelką wątpliwość, iż 53 faktury VAT, wystawionych na rzecz Skarżącego, na łączną kwotę netto w wysokości [...] zł, podatku VAT w wysokości [...] zł, przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, gdyż pomiędzy wskazanymi Stronami nie doszło do faktycznych operacji gospodarczych. Tym samym zarzut podniesiony w odwołaniu, dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., organ uznał za niezasadny. Podobnie organ odwoławczy ocenił pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu, a dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Strona założyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 120 w zw, z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się:

. oparciem decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu podatkowego,

. niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w konsekwencji postawieniem błędnych też w zakresie kwalifikacji prawnej dokonanych przez podatnika transakcji gospodarczych;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:

. wykreowania nieprawdziwego wizerunku Podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że Podatnik działał w sposób standardowy na rynku oraz w zaufaniu do organów podatkowych,

. braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ podatkowy kierował się wydając skarżoną decyzję;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

. braku udowodnienia, iż faktury zakupowe od [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

. nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla podatnika rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez niego działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze i wykorzystanie podwykonawców odbiegało od tych zasad,

. zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rzeczywiste i niekwestionowane przez odbiorców usług rzetelne wykonanie zleconych szeroko pojętych robót budowlanych oraz wyjaśnienia Strony i wyjaśnienia kontrahentów świadczące o rynkowym charakterze transakcji, dokonywaniu weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów i dokonywaniu rzeczywistego obrotu gospodarczego,

. oparciu skarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji, co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu;

4) art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez:

. naruszenie zasady czynnego udziału Skarżącego w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez udziału Strony, bez zapewnienia Skarżącemu możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia,

. błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów z innych postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe i organy ścigania zastępują konieczność przeprowadzenia tych dowodów w tym konkretnym postępowaniu podatkowym;

5) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zw. z art. 167 i 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT zakupowych,

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez podatnika - uprawniające do odliczenia podatku naliczonego - stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności poprzez:

. bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo, że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń - w myśl zasad neutralności i proporcjonalności - w sytuacji gdy sam fakt nabycia usług w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawcy wskazanego na spornych fakturach lub podmiotów zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu były wynikiem bezpodstawnych działań osób trzecich, o których Skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy,

. bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że Skarżący nie uczestniczył w sposób świadomy w rzekomym oszustwie oraz że nie wiedział i nie mógł się w sposób obiektywny dowiedzieć (przy czym w toku postępowania przed organem podatkowym nie prowadzono wyczerpujących ustaleń w zakresie należytej staranności Strony), że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami,

. uchybienia w zakresie oceny świadomości Skarżącego, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania;

7) art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów podatnika zawartych w piśmie z [...] listopada 2021 r. skierowanym do organu odwoławczego w terminie 7 dni od daty postanowienia z [...] października 2021 r.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] i orzeczenie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto i sprecyzowano zarzuty dotyczące naruszenia procedury podatkowej, jak i prawa materialnego z odwołaniem się do orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz do dowodów znajdujących się w aktach sprawy.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2022 r. uzupełnił argumentację skargi podnosząc, że przedmiotem zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2021 r. są zobowiązania podatkowe (w podatku od towarów i usług za 2016 r., które uległy przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2021 r. W ocenie Skarżącego nie doszło także do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż takiego skutku nie wywołało wszczęcie postępowania przygotowawczego przez Prokuraturę Rejonową we [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] lipca 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] września 2022 r. (k. 95 akt sądowych). Wcześniej Skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma z której skorzystał.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu między stronami jest zasadność pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do zakwestionowanych 53 faktur VAT dokumentujących nabycia, a wystawionych na rzecz Skarżącego przez: [...] Sp. z o.o. (21 faktur VAT), [...] Sp. z o.o. (8 faktur VAT), [...] Sp. z o.o. (6 faktur VAT), [...] Sp. z o.o. (12 faktur VAT), oraz [...] Sp. z o.o. (6 faktur VAT).

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zagadnienie to zostało zasygnalizowane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i jak również objęte zarzutem sformułowanym w uzupełnieniu skargi.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto art. 70c przewiduje, że organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego wykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wobec powyższego należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji dotyczy rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. to zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. ulegną przedawnieniu z [...] grudnia 2021 r. natomiast za miesiąc grudzień 2016 r. z [...] grudnia 2022 r., o ile w sprawie nie wystąpią inne okoliczności modyfikujące bieg tego terminu. To z kolei oznacza, że organy podatkowe obu instancji w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy mogły rozpoznać przedmiotową sprawę i wydać decyzję. Należy dodatkowo wskazać, że zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...] listopada 2021 r. i została ona skutecznie doręczona w dniu [...] grudnia 2021 r. (por. t. 17, k. 104 akt admin.). Zatem nie upłynął do tego czasu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do któregokolwiek okresu rozliczeniowego będącego przedmiotem postępowania podatkowego, i to niezależnie od wystąpienia okoliczności mogących powodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2022 r. Skarżący prezentuje pogląd, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...] grudnia 2021 r. wskazując, że uzasadnia to fakt umorzenia postępowania karnego. Odnosząc się do powyższego zasadniczo należy się zgodzić ze Skarżącym, że o ile faktycznie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z dniem [...] grudnia 2021 r., to dotyczy to poszczególnych okresów rozliczeniowych od stycznia 2016 r. do listopada 2016 r. [...] jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2016 r. dojdzie z dniem [...] grudnia 2022 r. B. to miało miejsce, jeśli nie wystąpią okoliczności powodujące np. zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Należy zatem przyznać w tym zakresie rację organowi odwoławczemu, który zajął takie stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skarżący w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2022 r. (por. k. 97-100 akt sądowych)złożył wniosek dowodowy "o włączenie do akt sprawy" postanowień Prokuratury Rejonowej we [...] umarzających postępowanie karne, z których jak wskazuje Skarżący wynika, że działał on w dobrej wierze i nie popełnił przestępstw w zakresie faktur, których dotyczyły umorzone postępowania karne.

W związku z powyższym należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych, bowiem sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia wątpliwości.

Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ograniczone jest wyłącznie do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentów i może mieć wyłącznie charakter uzupełniający. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. jest ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy, a do tego w istocie zmierza stanowisko skarżącego kasacyjnie, który usiłuje wykazać, że jeżeli Sąd I instancji widzi potrzebę wykazania istotnych w sprawie okoliczności z uwagi na niejasny stan faktyczny sprawy, to winien uczynić to na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. W orzecznictwie NSA zwraca się uwagę, że "Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2012 r., II OSK 840/11, LEX nr 1252207; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2015 r., II OSK 2501/15). Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstawy do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego za organ administracji bądź dokonywania ocen, które w przekonaniu Sądu powinny mieć miejsce na etapie postępowania administracyjnego jako konieczne dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt I OSK 599/17, publ. CBOSA). Oddalenie wniosku dowodowego Skarżącego uzasadnia w pierwszym rzędzie to, że oba postanowienia znajdują się w aktach sprawy (por. t. 15, k. 3625-3627, t. 17, k. 33-34 akt admin.), przy czym na marginesie należy zauważyć, że postanowienie z dnia [...] marca 2021 r. wydał Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w postępowaniu nadzorowanym przez Prokuraturę Rejonową we [...]. Zatem oba postanowienia były przedmiotem analizy w toku postępowania podatkowego. Jednocześnie biorąc pod uwagę fakt, że zaskarżona decyzja została wydana i doręczona (w dniu [...] grudnia 2021 r.) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za którykolwiek z okresów rozliczeniowych objętych postępowaniem rozważania w zakresie wpływu prowadzenia i umorzenia postępowania karnego jako okoliczności związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej na obecnym etapie, w jakim sprawa się znajduje są co najmniej przedwczesne, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, a tym samym nie mają wpływu na wynik sprawy. Jako niebudzące wątpliwości należy bowiem przyjąć założenie, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wiązać z prawem do wydania decyzji w postępowaniu podatkowym. To zaś zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy przed upływem terminu przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia po wydaniu decyzji ostatecznej nie daje sądowi podstaw do jej uchylenia z tego powodu. Sąd dokonuje bowiem kontroli wydanej decyzji, natomiast nie orzeka o wysokości zobowiązania podatkowego. Kwestia przedawnienia może na gruncie rozpoznawanej sprawy powrócić w sytuacji, gdyby doszło finalnie do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wówczas organy byłyby zobligowane do przeanalizowania kwestii wystąpienia okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W związku z powyższym zagadnienie wpływu powyższych postanowień wydanych w postępowaniu karnym na bieg terminu przedawnienia Sąd pozostawił obecnie poza swoimi rozważaniami, poprzestając na konkluzji, że w stanie faktycznym niniejszej nie upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Odnośnie okoliczności transakcji z [...] Sp. z o.o. w M. szczegółowo wymienionych przez organ odwoławczy na str. 8-9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji ustalił, że spółka ta nie wykonywała żadnych usług, w tym transportowych czy budowlanych na rzecz Skarżącego. Nie miała z nim żadnych kontraktów handlowych jak również nigdy z nim w jakikolwiek sposób nie współpracowała. Ze znajdujących się w aktach sprawy informacji oraz zeznań prezesa zarządu spółki [...] D. R. wynika, że faktury z 2016 r., na których jako wystawca figuruje ta spółka nie zostały przez nią wystawione, nie zostały ujęte w jej ewidencjach. Ponadto spółka [...] posługuje się innym oprogramowaniem do wystawiania faktur, mając one inny wzór, stosowano też inny wzór pieczęci oraz inną numerację. D. R. ponadto zaprzeczył aby podpisywał się parafką jak na okazanych mu fakturach ponieważ jak zeznał zawsze podpisuje się pełnym nazwiskiem. Stwierdził również, że nie zna Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowo-Transportowego I.-D. H. P., nazwa tego przedsiębiorstwa nic mu nie mówi, nie zna nikogo i nigdy nie spotkał się z osobami z tego przedsiębiorstwa, zaś spółka [...] nigdy nie wykonywała usług opisanych na okazanych fakturach, ponieważ zajmowała się wyłącznie przewozem paliw.

Z kolei w odniesieniu do transakcji, które mały dokumentować faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. w T. organy ustaliły, że spółka ta w badanym okresie nie posiadała osób uprawnionych do jej reprezentowania oraz nie prowadziła działalności pod zgłoszonym adresem swojej siedziby i nie posiadała zasobów ani zaplecza technicznego, które pozwalałoby na wykonanie usług opisanych w fakturach będących w posiadaniu Skarżącego. Organy ustaliły ponadto, że spółka [...] w 2016 r. miała zatrudniać tylko jednego pracownika - D. H., który był jednocześnie jej wspólnikiem i prokurentem, a który figurował na fakturach i dokumentach KP, wystawionych na rzecz przedsiębiorstwa I.-D. H. P. jako osoba upoważniona do ich wystawienia. Z wyliczeń organu wynika, że dla wykonania usług ujętych w zakwestionowanych fakturach D. H. musiałby pracować codziennie przez 3 miesiące przez 12 godzin, bez uwzględnienia czasu niezbędnego do załadunku i rozładunku towaru będącego przedmiotem transportu, wystawianie faktur, przyjmowanie gotówki i wystawianie dowodów KP oraz wykonywania innych czynności związanych z prowadzeniem firmy. Jak bowiem wynika z zeznań D. H. spółka [...] nie zatrudniała pracowników, zaś sam nadzorował wykonanie przede wszystkim prac remontowo-budowlanych, natomiast jeździł nie więcej niż 6 dni w tygodniu (będąc w stanie w ciągu dnia przejechać 1.000 km). Wskazał przy tym, że usługi transportowe wykonywał osobiście, "a jeżeli nie mógł to podmiot dla którego miały być wykonane usługi transportowe oddelegowywał swojego kierowcę". D. H. zidentyfikował jako wystawione przez siebie faktury na rzecz Skarżącego, jednakże nie był w stanie określić czego dotyczyły wymienione w nich usługi, nie kojarzył też podmiotu I.-D. H. P..

Natomiast w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. w [...] ustalono, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem, mimo podejmowanych prób nie było żadnej możliwości skontaktowania się z tym podmiotem. Ponadto w 2006 r. została ona wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług (ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za miesiąc lipiec 2006 r.). Na podstawie informacji uzyskanej od miejscowo właściwego organu podatkowego ustalono, że pod zgłoszonym adresem spółka nie prowadzi działalności i nie jest znany aktualny adres jej siedziby. Brak także informacji czy spółka [...] posiadała zezwolenie na wykonywanie transportu drogowego lub czy dysponowała środkami transportu ani też czy posiadała zaplecze warsztatowe. Nie składała także deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11 za 2016 r.

Analogiczne ustalenia, jak w przypadku spółki [...], organy poczyniły w odniesieniu do pozostałych wystawców zakwestionowanych faktur VAT, czyli [...] Sp. z o.o. w W. oraz [...] Sp. z o.o. w W.. Obie spółki zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług, odpowiedniow latach 2014 i 2013. Spółka [...] nie prowadziła działalności pod zgłoszonym adresem. W 2016 r. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej zarówno w podatku od towarów i usług, jak i w podatku dochodowym. Brak było też możliwości skontaktowania się z tym podmiotem. Z kolei w odniesieniu do spółki [...] również ustalono, że nie składała w 2016 r. informacji podatkowych. Były wspólnik w tej spółce przyznał, że nabył udziały w niej w 2014 r., ale po krótkim czasie sprzedał je nie podejmując żadnych czynności. Był wprawdzie związany ze spółką w 2016 r., jednakże nie podpisywał w jej imieniu żadnych faktur VAT, nigdy nie współpracował ze Skarżącym i zaprzeczył, aby kiedykolwiek wystawił na jego rzecz jakiekolwiek faktury VAT.

Ponadto organ ustalił, że Skarżący nie występował do się do właściwych naczelników urzędów skarbowych o udzielenie informacji o podmiocie [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o. w zakresie wskazania czy spółki są zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi) i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak powiadomienia o przesłuchaniu kluczowych w sprawie świadków D. H., W. J., i J. C. w dniach [...] i [...] października 2020 r. (Skarżący omyłkowo podaje datę "[...]" w odniesieniu do przesłuchania D. H. ), co spowodowało uniemożliwienie udziału Skarżącego lub jego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Zarzut ten jest zdaniem Sądu niezasadny, gdyż jak wynika z akt sprawy zeznania te zostały złożone w innym postępowaniu (postępowaniu karnym prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.), a protokoły z tych zeznań zostały włączone do akt niniejszej sprawy stosownie do obowiązujących przepisów. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie miały przy tym wpływu na wyznaczenie terminu przesłuchań przez inny organ. Prawidłowe włączenie powyższych protokołów do akt niniejszej sprawy nie uchybiło przy tym realizacji prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu. Należy jednocześnie dodać, że zgodnie z art. 194 § 1 i 2 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszczalny jest dowód z dokumentu urzędowego sporządzonego w określonej przepisami prawa formie. Sąd podziela tym samym pogląd wyrażony w tym zakresie. Należy zgodzić się także z organem, że nie doszło do nieprawidłowości przy uzyskaniu informacji o rachunkach bankowych Skarżącego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy przyznał w istocie rzeczy, że zaskarżona decyzja została wydana w ostatnim dniu wyznaczonego 7-dniowego terminu, o którym mowa w tym przepisie, zważywszy, że postanowienie z dnia [...] października 2021 r. o wyznaczeniu tego terminu doręczono pełnomocnikowi strony w dniu [...] grudnia 2021 r. Skarżący w reakcji na to postanowienie nadał bowiem pismo zawierające stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego w dniu [...] listopada 2021 r. Jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę, stanowisko Skarżącego zawarte w tym piśmie nie doprowadziłoby do wydania innej decyzji w sprawie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. podstawą uchylenia decyzji w przypadku uwzględnienia skargi przez sąd administracyjny jest naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym naruszenie obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko wtedy, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto podnosząc zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący powinien wykazać wpływ tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 346/17, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1465/16, publ. CBOSA). Ponadto należy zauważyć, że przedmiotem rozważań Skarżącego w piśmie z dnia [...] listopada 2021 r. nie są dowody, o które uzupełniono akta sprawy w postępowaniu odwoławczym. Także z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że odwołania do spółki cywilnej C. dotyczą zeznań S. B., pracownika tej spółki. Protokół z przesłuchania S. B. w charakterze świadka w niniejszej sprawie znajduje się w aktach (por. t. 15, k. 3465-3468 akt admin.). W zaskarżonej decyzji brak jest natomiast rozważań organu w zakresie transakcji między C. s.c. a [...] Sp. z o.o. Ponadto należy zauważyć, że protokół kontroli podatkowej pozostaje jednym z dowodów podlegających analizie w toku postępowania podatkowego. Przedmiotowym zakresem kontroli podatkowej prowadzonej u Skarżącego obok podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. był podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. (por. protokół kontroli podatkowej - t. 14, k. 3175-3276 akt admin.). W związku z powyższym zrozumiałe jest, że ustalenia tej kontroli dotyczą rozliczeń Skarżącego także w podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z tytułu dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej ([...] s.c. R. P., H. P.). Z tego też powodu w protokole znajdują się zapisy dotyczące rozliczeń i transakcji podatkowych odnoszących się do spółki cywilnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jednakże analiza ustaleń kontroli podatkowej w zakresie w konfrontacji z uzasadnieniami decyzji (np. co do faktur będących przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym w rozpoznawanej sprawie) wydanych przez organy obu instancji wskazuje, że w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług nie wykorzystano ustaleń dotyczących transakcji z udziałem C. s.c. R. P., H. P..

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że wydanie zaskarżonej decyzji przed upływem terminu wyznaczonego na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, co z kolei uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji.

Organ trafnie podkreślił, że przyjęte wnioski co do fikcyjnego charakteru transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach uzasadnia także okoliczność, że Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów chociażby w postaci:

. zleceń, zamówień, kosztorysów dotyczących tych usług, przedłożenia protokołów przekazania pojazdów, kluczyków, dokumentów samochodów, które miały być przedmiotem wykonania usług naprawy, wskazania danych osób, które miały przekazywać pojazdy do naprawy oraz danych osób, które miały dokonywać przyjęcia tych samochodów do naprawy,

. umów, zleceń, zamówień i kosztorysów z wyszczególnionym zakresem robot, które miały być wykonane w ramach nabytych usług remontowo-budowlanych, przedłożenia specyfikacji wykorzystanych materiałów oraz terminu wykonania usług remontowo-budowlanych, wskazania konkretnego obiektu, na którym miały być wykonywane opisane w fakturach usługi remontowo-budowlane, przedłożenia protokołów odbioru wykonanych robot oraz wskazania ilości osób, które miały wykonywać roboty w ramach zleconych usług.

. pisemnych umów, zleceń, zamówień dotyczących wykazanych usług transportowych czy korespondencji z kontrahentami. Nie zostały też przedłożone żadne dowody potwierdzające wykonanie przez wystawców ww. faktur VAT usług transportowych w postaci listów przewozowych, dowodów WZ lub jakichkolwiek innych dokumentów, z których wynikałoby, jaki rodzaj towaru objęty był transportem oraz informacje kto, kiedy i na czyją rzecz miał dokonać przewozu tych towarów.

Weryfikację kontrahentów Skarżący ograniczył do powszechnie dostępnych rejestrów i danych dostępnych w Internecie. W odniesieniu do wystawców faktur Skarżący nie był w stanie wskazać co było przedmiotem działalności poszczególnych kontrahentów w badanym okresie, gdzie każda z tych firm miała siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności. Weryfikacja kontrahentów miała następować również na podstawie referencji udzielanych przez innych klientów tych firm, które w opinii Skarżącego pozwalały przyjąć, iż zlecone zamówienia i usługi będą realizowane prawidłowo i rzetelnie. Skarżący nie wskazał jednak żadnych nazw ani danych klientów, od których miał otrzymać informacje na temat swoich kontrahentów. Skarżący w istocie rzeczy nie miał żadnej orientacji co do wystawców zakwestionowanych faktur \/AT oraz przeprowadzonych z nimi transakcji zakupu towarów i usług. Jedyną wskazaną przez niego osobą, która mogłaby udzielić informacji na temat okoliczności i zakresu przedmiotowych transakcji miał być pracownik W. G. (miał on prowadzić negocjacje, ustalać terminy, utrzymywać kontakt telefoniczny, odpowiadać za odbiór dostarczonych towarów i rozliczać wykonanie usług). Jednakże organy ustaliły, że W. G. nie był zatrudniony w P.P.H.U.T. I.-D. zarówno na podstawie umowy o pracę, jak i umowy zlecenia czy umowy o dzieło. Pracownicy zatrudnieni w I.-D. przesłuchani w charakterze świadków zgodnie zaprzeczyli, aby W. G. pracował w tym przedsiębiorstwie, nie znali osoby o tym nazwisku. Jeden z przesłuchanych pracowników – K. B. słyszał wprawdzie to nazwisko, ale wiązał je z inną firmą Skarżącego. Znalazło to potwierdzenie w zeznaniach S. B., zatrudnionego w C. s.c. R. P., H. P., który wskazał, że pracował w tym przedsiębiorstwie razem z W. G., do którego obowiązków należało jednak napełnianie gazem butli w siedzibie firmy (we [...] przy ul. [...]) oraz wymiana zaworów w butlach na gaz. Organ nie był w stanie skonfrontować stanowiska Skarżącego z W. G., gdyż zmarł on w 2018 r., jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej.

Ponadto organy ustaliły, że z treści zakwestionowanych faktur wynika, iż należności z wynikające były regulowane wyłącznie w formie gotówkowej, choć z przeprowadzonej analizy przepływu środków pieniężnych wynikało, że Skarżący nie dysponował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gotówką w kwocie pozwalającej na pokrycie zobowiązań wynikających z przyjętych do rozliczenia zakwestionowanych faktur. Jednocześnie w historii posiadanych przez Podatnika rachunków bankowych nie stwierdzono kwot, które miały być wypłacone w celu uregulowania należności w formie gotówkowej wynikających z tych faktur.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, że zakwestionowane faktury VAT, które miały być wystawione przez wyżej podmioty nie dokumentują wymienionych w nich usług: transportowych, budowlanych, marketingowych czy napraw samochodów i dostaw towarów, które w rzeczywistości zostały wykonane. Wszystkie okoliczności, szczegółowo omawiane przez organ w decyzji, zdaniem Sądu jednoznacznie wskazują na to, że Skarżący przyjął do rozliczenia zakwestionowane "puste" faktury w pełni świadomy, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że w art. 86 u.p.t.u. uregulowano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 2 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W doktrynie wskazuje się, że w art. 86 wprowadzono instytucję podatku naliczonego, fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, która została przez ustawodawcę oparta na metodzie "fakturowej". Konstrukcja zobowiązania podatkowego w podatku VAT określona jest jako wartość stanowiąca kwotę podatku należnego pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Ta "potrącalność" podatku naliczonego ma więc charakter zasadniczy (...) (por. T. Michalik, VAT Komentarz Wydanie 10., Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 726). Przy czym niezmiernie istotne jest, że podatek naliczony podatnik może odliczyć od podatku należnego na podstawie faktury.

Wobec powyższego wskazać należy, że zasadą jest, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo podatnika może jednak w szczególnych sytuacjach zostać przez organ podatkowy zakwestionowane. Ustawodawca bowiem mając na celu unikanie wykorzystania przez nieuczciwych podatników tzw. "pustych" faktur, wystawianych w związku z fikcyjnymi transakcjami (czyli takimi, które nie miały miejsca) w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wprowadził ograniczenie. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Zatem jeśli wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, wówczas podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czynności wskazanych na fakturze. Samo posiadanie przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Konieczne jest, aby faktura - stanowiąca podstawę do odliczenia - dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą. Niespełnienie tego wymogu, wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawioną fakturą.

Wzajemna relacja art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy m.in. w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12 w którym Sąd ten stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi".

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, TSUE orzekł, że art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE z 1977 r. L 145/1, dalej: szósta dyrektywa) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ustalenie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 349/11, publ.: CBOSA). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności tworzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno przypuszczać, aby Skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżący brał udział w obrocie "pustymi" fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było. W takiej sytuacji organ nie miał obowiązku badania czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. Jak już bowiem zaznaczono w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy rzeczywista dostawa towarów badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15; z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17). Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru od tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Skarżący świadomie przyjmując taką fakturę brał udział w takich działaniach.

Na zmianę stanowiska w tym zakresie bez wpływu pozostaje okoliczność umorzenia postępowań karnego wobec Skarżącego postanowieniami: Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] marca 2021 r. dotyczącego podrobienia wymienionych w nim faktur i dokumentów KP w 2016 r. (por. t. 15, k. 3627 akt admin.) oraz Prokuratury Rejonowej we [...] z dnia [...] marca 2019 r. w sprawie podrobienia i użycia jako autentycznych faktur VAT w 2017 r. (por. t. 17, k. 34 akt admin.). W drugim przypadku postanowienie nie dotyczy okresu objętego postępowaniem, w którym wydano zaskarżoną decyzję. Niemniej jednak zdaniem Sądu także w niniejszej sprawie organ zasadnie odwołał się do poglądu wyrażonego przez WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 165/19, w którym Sąd podkreślił, że "organ podatkowy w swoim postępowaniu nie zajmował się ustaleniem popełnienia przez skarżącego powyższych czynów. Organ stwierdził jedynie, że podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach nie wykonał na rzecz skarżącego żadnych świadczeń, a na podstawie okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom skarżący mógł powziąć wątpliwość co do ich rzetelności, co doprowadziło organ do konkluzji, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W konsekwencji, powyższe postanowienie nie stoi na przeszkodzie ustaleniom organu podatkowego i nie dowodzi, że skarżący zachował należytą staranność. Ponadto, stosownie do art. 11 p.p.s.a. ustalenia jedynie wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Sąd nie jest zatem związany postanowieniem o umorzeniu śledztwa".

Reasumując, po przeanalizowaniu przebiegu postępowania prowadzonego w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją Sąd stwierdził, że organy nie dopuściły się uchybień przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności tych, które zarzucano w skardze.

Skoro – jak wyżej stwierdzono - organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, to tym samym zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne, opierały się one bowiem na założeniu, że stan faktyczny sprawy jest inny niż to przyjęto w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Sądu skoro organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie i słusznie ze zgromadzonego materiału dowodowego wyprowadziły wniosek, że [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., oraz [...] Sp. z o.o. nie wykonały na rzecz Skarżącego usług udokumentowanych zakwestionowanymi w decyzji fakturami, to tym samym zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest bezzasadny. Skarżący nie odliczył bowiem podatku z tytułu czynności rzeczywiście dokonanych, a zarazem związanych z wykonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu. Podatek wynikający z zakwestionowanych faktur nie podlegał odliczeniu, gdyż faktury nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności na rzecz Skarżącego. Sąd nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz A. Olesińska