Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 1201/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 września 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2016 r., sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. (poprzednio E. Sp. z o.o.) w W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 maja 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2012 r., , , - skargę oddala -,

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29 listopada 2014 r. nr [...] określił A. R. Sp. z o.o. w W. za III kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie w wysokości 201.476 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł, w tym: kwotę do zwrotu w wysokości 0 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Przedmiotem działalności spółki, która w 2012 r. występowała pod nazwą E. – I. Sp. z o.o. ( obecnie A. R. Sp. z o.o., dalej spółka) było udzielanie pożyczek, sprzedaż pojazdów ciężarowych marki K., wynajem samochodów osobowych oraz podnajem m.in. powierzchni biurowych, hali magazynowo - serwisowej i infrastruktury towarzyszącej. Źródłem finansowania działalności spółki były pożyczki udzielone przez L. E. Limited, spółkę zarejestrowaną w Republice C.

W złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu 22 października 2012 r. deklaracji VAT-7K dla podatku od towarów i usług spółka wykazała za III kwartał 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.945.292 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy 1.921.884 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1.023.408 zł. Wobec powyższego w grudniu 2012 r. i w styczniu 2013 r. została w spółce przeprowadzona kontrola podatkowa prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r.

W trakcie kontroli stwierdzono, że zapisy w ewidencji prowadzonej dla celów VAT za okres objęty kontrolą nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie, w jakim w rejestrze zakupów ujęto 94 faktury VAT wystawione w dniu 6 lipca 2012 r. przez K. E. T. Sp. z o. o. w K. (dalej spółka K.).

Towarami wskazanymi w fakturach były: samochody ciężarowe K. (różne typy, 74 sztuki), ciągniki samochodowe K. (różne typy, 19 sztuk) i siodło K. (1 sztuka). Łączna wartość netto ww. faktur: 13.681.600 zł, łączna kwota podatku VAT 3.146.768 zł. Na każdej z faktur zamieszczono opis: "Fakturę wystawiono w ramach wydania rzeczy na podstawie umowy ustanowienia zastawu rejestrowego z dnia 2 kwietnia 2012 r. w brzmieniu treści aneksu z dnia 6 lipca 2012 roku".

Kontrolujący na podstawie zgromadzonych w trakcie kontroli dokumentów uznali, że przekazanie spółce ww. 93 pojazdów K. i siodła K. przez spółkę K. nie stanowi odpłatnej dostawy, lecz należy je traktować jako nieodpłatne przekazanie towarów. Spółce nie przysługuje zatem odliczenie podatku naliczonego w kwocie określonej w ww. fakturach VAT.

Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, jednakże nie zostały one uwzględnione przez kontrolujących.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r.

Oprócz dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli w postępowaniu wykorzystano także dokumenty przesłane przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego tj. protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2012 r. i 2013 r. w spółce K. w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2010 r. do września 2012 r. oraz załączniki do tego protokołu.

Organ I instancji po analizie materiału dowodowego w sprawie uznał, że do wykonania umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r., zawartej pomiędzy spółką, a spółką K. - nie doszło nawet w części, gdyż faktycznym przedmiotem umowy sprzedaży, za który ustalono podaną cenę, była dostawa 390 sztuk fabrycznie nowych pojazdów samochodowych marki K., których nigdy spółce nie dostarczono.

Organ I instancji uznał jednocześnie, że nie stanowiło częściowego wykonania ww. umowy sprzedaży przekazanie spółce przez spółkę K. dokumentacji technicznej pojazdów marki K.-[...] i K.-[...] oraz świadectw homologacji typu dla tych pojazdów, wydanych w dniu 19 października 2011 r. przez Ministerstwo Przemysłu, Turystyki i Handlu Królestwa H. Świadectwa homologacji wraz z dokumentacją techniczną miały stanowić tylko niezbędne uzupełnienie dostawy pojazdów będących przedmiotem sprzedaży.

Ponadto organ podatkowy stwierdził - w oparciu o informacje dostarczone przez Dyrektora Transportowego Dozoru Technicznego - że przekazane spółce świadectwa homologacji typu WE nr: [...] i [...] nie są dokumentami, o których mowa w § 1 pkt 3 umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r. W 2012 r. nie stanowiły one bowiem dokumentów wymaganych do rejestracji samochodów ciężarowych marki K. typ [...] i K. i [...] będących przedmiotem tej umowy. W tamtym okresie dokumentem wymaganym przy rejestracji był wyciąg z krajowego świadectwa homologacji. Dokument ten wystawia się dla konkretnego pojazdu i zawiera on jego numer identyfikacyjny (Vehicle Identyfication Number). Numer VIN jest złożonym zestawem znaków, który konkretnemu pojazdowi zostaje nadany przez producenta w celu jego identyfikacji. W praktyce nie można, więc dostarczyć kupującemu wcześniej dokumentacji niż razem z samochodem, chyba że pojazd jest już wyprodukowany i są znane numery identyfikacyjne poszczególnych pojazdów. W przedmiotowej sprawie, jak wskazano, sytuacja taka nie miała miejsca. Z materiału dowodowego jasno wynika, że pojazdy będące przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r. - nie zostały wyprodukowane. Tym samym, jak podkreślił organ, dostarczenie spółce świadectw homologacji typu WE nie mogło stanowić częściowego wykonania umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r. również z uwagi na fakt, że nie były to dokumenty umożliwiające rejestrację samochodów będących przedmiotem umowy.

Organ I instancji zwrócił także uwagę na fakt, że zamówienie na 390 sztuk pojazdów marki K. zostało złożone u producenta przez spółkę K. dzień po zawarciu umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r., co wskazuje, iż w dniu zawarcia ww. umowy spółka K. nie posiadała potwierdzonej informacji od rosyjskiego producenta o możliwym terminie dostawy tych pojazdów. Producent K. dopiero pismem z dnia 15 maja 2012 r. określił, iż "termin dostawy 390 sztuk samochodów będzie możliwy nie wcześniej niż 15 września 2012 r." Organ podkreślił, że ww. pismo nie zawierało wzmianki na temat opóźnienia w dostawie. Przedmiotowa informacja o opóźnieniach w dostawach spowodowanych przeniesieniem produkcji samochodów odpowiadających standardom Euro5 z B. na L., pojawiła się dopiero w piśmie producenta pojazdów K. z dnia 4 marca 2013 r., stanowiącym odpowiedź na zapytanie spółki K. z dnia 3 marca 2013 r. zadane po kontroli podatkowej. Ponadto z zapisów umowy dystrybucyjnej z rosyjskim producentem wynikał obowiązek spółki K. do przestrzegania systemu trzymiesięcznego planowania przy zamawianiu towaru. Mimo, że według § 3 pkt 1 umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r., 390 sztuk pojazdów K. miało być dostarczonych spółce w nieprzekraczalnym terminie do dnia 15 maja 2012 r., zamówienie na ww. pojazdy złożono dopiero w dniu 2 marca 2012 r.

Poza tym spółka K. nie wpłaciła zaliczki, chociaż strona rosyjska zazwyczaj ich wymagała, nie doszło również do podpisania kontraktu z producentem K. potwierdzającego przyjęcie zamówienia na dostawę 390 sztuk pojazdów K., jak to miało miejsce w przypadku wcześniejszych zamówień - jak zeznał podczas przesłuchania jej były prezes.

Przedstawiając ww. okoliczności towarzyszące zawarciu i realizacji umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r. organ I instancji zaznaczył, że dokonał oceny tej umowy wyłącznie pod kątem przepisów prawa podatkowego.

Natomiast zmieniony aneksem z dnia 2 marca 2012 r. § 9 ww. umowy, na który powoływała się spółka stanowił, że "W przypadku nienależytego wykonania umowy przez Sprzedającego, Kupujący uprawniony jest do (...) obciążenia Sprzedającego karą umowną z tytułu odstąpienia od umowy spowodowanego nienależytym wykonaniem zobowiązania przez Sprzedającego (...)".

Organ I instancji zauważył, że w myśl doktryny, konstrukcja kary umownej z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania, a ściślej, za szkodę powstałą w następstwie nienależytego wykonania zobowiązania (w tym obejmującą opóźnienie lub zwłokę w wykonaniu zobowiązania) zakłada, że dojdzie do wykonania zobowiązania, ale w sposób nienależyty (np. co do terminu). Natomiast konstrukcja kary umownej na wypadek niewykonania zobowiązania zakłada, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Biorąc pod uwagę, że w ww. umowie sprzedaży kara umowna została zastrzeżona tylko i wyłącznie w przypadku nienależytego jej wykonania, a do wykonania umowy w ogóle nie doszło - obciążenie spółki K. karą umowną przez spółkę było w ocenie organu I instancji niezasadne, gdyż było niezgodne z postanowieniami umowy. Przekazanie spółce w dniu 6 lipca 2012 r. przez spółkę K. na własność przedmiotu zastawu rejestrowego nastąpiło zatem nieodpłatnie tj. pod tytułem darmym. Tym samym przekazanie przez spółkę K. w lipcu 2012 r. środków transportowych o łącznej wartości netto 13.681.600 zł należy traktować jako darowiznę na rzecz spółki.

Organ I instancji stwierdził zatem, że z uwagi na postanowienia obowiązującego w 2012 r. art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.) spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w ww. fakturach VAT. W konsekwencji stwierdzając zawyżenie o 3.146.768 zł kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny w deklaracji za III kwartał 2012 r. wydał ww. decyzję z dnia 29 listopada 2014 r.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła:

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w treści art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wyprowadzenie błędnego logicznie wniosku, że ewentualna niezgodność z przepisami prawa dostarczonych spółce przez spółkę K. homologacji typu WE oraz specyfikacji technicznej miałaby świadczyć o niewykonaniu umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r. a nie o jej nienależytym wykonaniu,

- naruszenie przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i

nieuzasadnione przyjęcie, że umowa sprzedaży 390 pojazdów marki K. z dnia

1 marca 2012 r. zawarta pomiędzy spółką, a spółką K. nie została wykonana w jakimkolwiek zakresie, chociaż protokołem z dnia 22 maja 2012 r. spółka K. przekazała spółce "kompletną homologację typu WE" dla pojazdów będących przedmiotem ww. umowy.

- naruszenie przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i

nieuzasadnione przyjęcie, że umowa sprzedaży pojazdów marki K. z dnia

1 marca 2012 r. zawarta pomiędzy spółką, a spółką K. nie została wykonana w jakimkolwiek zakresie, chociaż protokołem z dnia 22 maja 2012 r. spółka K. przekazała spółce kompletną specyfikację techniczną dla pojazdów będących przedmiotem ww. umowy,

- naruszenie przepisu 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę

zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci zeznań W.

T. i przyjęcie, że zeznał on, iż umowa sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r. nie

została wykonana w jakimkolwiek zakresie pomimo podpisania przez niego

protokołu z dnia 22 maja 2012 r.

- naruszenie przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i

nieuzasadnione przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie występują wątpliwości

związane z "istnieniem lub nieistnieniem stosunku prawnego pomiędzy spółką

K. spółką z dnia 1 marca 2012 r. uzasadniające wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie",

- naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych przedstawionych w piśmie spółki z dnia 17 października 2014 r., tj. wniosków o:

- powołanie biegłego z zakresu homologacji pojazdów ciężarowych na okoliczność, iż pojazdy opisane w przedłożonej w postępowaniu kontrolnym homologacji typu WE z dnia 19 października 2011 r. tj. pojazdy K. [...] w wersji kompletnej (pojazd samowyładowczy) oraz niekompletne j(podwozie) oraz K. [...] także w wersji kompletnej (pojazd samowyładowczy) oraz niekompletnej (podwozie) są tożsame z pojazdami których sprzedaż stanowi jeden z przedmiotów umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r. zawartej pomiędzy spółką K. a spółką,

- powołanie biegłego z zakresu homologacji pojazdów ciężarowych na okoliczność, iż pojazdy opisane w przedłożonej w postępowaniu kontrolnym homologacji typu WE z dnia 19 października 2011 r. tj. pojazdy K. [...] w wersji kompletnej (pojazd samowyładowczy) oraz niekompletnej (podwozie) oraz K. [...] także w wersji kompletnej (pojazd samowyładowczy) oraz niekompletnej (podwozie) dotyczą pojazdów ukończonych i gotowych do sprzedaży nie zaś jedynie prototypów,

- powołanie biegłego z zakresu homologacji pojazdów ciężarowych na okoliczność, czy dostarczone homologacje sporządzone zostały wedle wzoru

przewidzianego przez treść załącznika nr 6 do dyrektywy 2007/46/WE i inne

przepisy prawa wskazujące na wzór świadectwa homologacji typu pojazdu WE,

- zwrócenie się do instytucji udzielającej homologacji typu WE z dnia 19

października 2011 r. na pojazdy K. [...] w wersji kompletnej (pojazd

samowyładowczy) oraz niekompletnej (podwozie) oraz K. [...] także w

wersji kompletnej (pojazd samowyładowczy) oraz niekompletnej (podwozie) tj.

Ministerstwa Przemysłu, Turystyki i Gospodarki Królestwa H. o

wyjaśnienie czy ww. opisane dokumenty homologacji dotyczą pojazdów, których

sprzedaż stanowi jeden z przedmiotów umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r.

zawartej pomiędzy spółką K. a spółką,

- zwrócenie się do instytucji udzielającej homologacji typu WE z dnia 19

października 2011 r. na pojazdy K. [...] w wersji kompletnej (pojazd

samowyładowczy) oraz niekompletnej (podwozie) oraz K. [...] także w

wersji kompletnej (pojazd samowyładowczy) oraz niekompletnej (podwozie) tj.

Ministerstwa Przemysłu, Turystyki i Gospodarki Królestwa H. o

wyjaśnienie czy ww. homologacje typu WE dotyczą pojazdów ukończonych nie

zaś jedynie prototypów,

- zwrócenie się do instytucji udzielającej homologacji typu WE z dnia 19

października 2011 r. na pojazdy K. [...] w wersji kompletnej (pojazd

samowyładowczy) oraz niekompletnej (podwozie) oraz K. [...] także w

wersji kompletnej (pojazd samowyładowczy) oraz niekompletnej (podwozie) tj.

Ministerstwa Przemysłu, Turystyki i Gospodarki Królestwa H. o

wyjaśnienie czy dostarczone homologacje sporządzone zostały wedle wzoru

przewidzianego przez treść załącznika nr 6 do dyrektywy 2007/46/WE

wskazującego na wzór świadectwa homologacji typu pojazdu WE i inne przepisy

prawa,

- zwrócenie się do instytucji udzielającej homologacji typu WE z dnia 19 października 2011 r. na pojazdy K. [...] w wersji kompletnej (pojazd samowyładowczy) oraz niekompletnej (podwozie) oraz K. [...] także w wersji kompletnej (pojazd samowyładowczy) oraz niekompletnej (podwozie) tj. Ministerstwa Przemysłu, Turystyki i Gospodarki Królestwa H. o udzielenie odpowiedzi na pytania skierowane wcześniej przez organ podatkowy do Dyrektora Transportowego Dozoru Technicznego.

Wskazując na powyższe spółka wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego jej rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu akt sprawy i zapoznaniu się z zarzutami odwołania decyzją z dnia 29 maja 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że ustalenia dotyczące stanu faktycznego, jak również ocena prawna tego stanu, dokonane przez organ I instancji są prawidłowe.

Ponadto organ II instancji odniósł się do poszczególnych ustaleń umownych, umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r. pomiędzy spółką, a spółką K. i przypomniał, że przedmiotem świadczenia polegającego na przeniesieniu własności i wydaniu rzeczy – do którego zgodnie z umową sprzedaży zobowiązana była spółka K. - było 390 sztuk pojazdów marki K., a przedmiotem wzajemnego świadczenia spółki miała być zapłata ceny tych pojazdów, łącznie za 390 sztuki 18.990.000 euro.

Wykonanie przez spółkę K. przedmiotowej umowy miało zatem polegać, jak podkreślił organ, na przeniesieniu własności i wydaniu spółce 390 pojazdów marki K., gdyż przedmiotem sprzedaży, odnośnie której zawarto ww. umowę, były te pojazdy. Z uwagi na fakt, że ani jeden pojazd marki K. nie został wydany spółce w wykonaniu ww. umowy sprzedaży w pełni zasadne jest twierdzenie, że nie doszło do wykonania zobowiązania określonego powyższą umową sprzedaży.

Ponadto podkreślono, że w treści § 1 pkt 1 umowy, tj. w zapisie oznaczającym rzeczy będące przedmiotem sprzedaży, nie wskazano dokumentacji technicznej ani świadectw homologacji, nie są one także wymienione w załączniku nr 1. Nie została również w umowie - w § 2 i załączniku nr 2 - określona cena tych dokumentów.

Według organu odwoławczego ww. dokumenty stanowiły, uzupełnienie świadczenia sprzedawcy polegającego na wydaniu 390 sztuk pojazdów K., były bowiem niezbędne do korzystania przez nabywcę z przedmiotu sprzedaży zgodnie z przeznaczeniem. Niemniej jednak, w ocenie organu, dokumenty te same w sobie nie stanowiły odrębnego elementu składowego przedmiotu umowy sprzedaży. Wydając spółce dokumentację techniczną pojazdów i świadectwa homologacji w dniu 22 maja 2012 r., spółka K. nie zrealizowała zatem w żadnej części wynikającego z umowy sprzedaży zobowiązania do spełnienia na rzecz spółki świadczenia w postaci przeniesienia własności i wydania zbioru rzeczy tj. pojazdów K. wskazanych w załączniku nr 1. Odpowiednio spółka nie była obowiązana do zapłaty ceny za te dokumenty, i zapłaty takiej nie dokonała. W wyniku przekazania spółce ww. dokumentów nie doszło zatem do wykonania przedmiotowej umowy sprzedaży.

Dodatkowo, jak podkreślono w uzasadnieniu, okoliczności faktyczne wynikające z materiału dowodowego sprawy wskazują, że do niewykonania ww. umowy sprzedaży w istotnym stopniu przyczyniła się spółka K. Organ wskazał, że mimo zawarcia umowy ze spółką i mimo, że w porozumieniu dystrybucyjnym z Producentem K. znajduje się zapis, że "sprzedaż będzie realizowana zgodnie z zawartymi kontraktami, które stanowią nieodłączną część Porozumienia", spółka K. nie przedłożyła w trakcie prowadzonej u niej kontroli (przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego) żadnego dokumentu wzywającego producenta K. do podpisania kontraktu na dostawę pojazdów marki K., do sprzedaży których spółka K. zobowiązała się ww. umową. Chociaż w skierowanym do spółki piśmie z dnia 21 maja 2012 r. spółka K. zwróciła się do spółki o prolongatę terminu dostawy pojazdów do dnia 15 wrześniu 2012 r., w dalszym ciągu nie dysponowała podpisanym z producentem kontraktem na dostawę 390 pojazdów K.. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego do podpisania tego kontraktu nigdy nie doszło. W konsekwencji spółka K. nie sprzedała spółce żadnego pojazdu K.

Organ odwoławczy wskazał na treść § 9 umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r. (zmieniony aneksem z dnia 2 marca 2012 r.) zgodnie z którym "W przypadku nienależytego wykonania umowy przez Sprzedającego, Kupujący uprawniony jest do (...) obciążenia Sprzedającego karą umowną z tytułu odstąpienia od umowy spowodowanego nienależytym wykonaniem zobowiązania przez Sprzedającego (...)". Jak podkreślono w uzasadnieniu, regulujący stosunki cywilnoprawne Kodeks cywilny rozróżnia pojęcia: nienależyte wykonanie oraz niewykonanie - zgodnie z art. 471 w związku z art. 487 § 1, które jak wskazał organ, nie są pojęciami równoważnymi.

Jak wskazano w uzasadnieniu, wynikające z ww. umowy zobowiązanie spółki K. do przeniesienie własności i wydania spółce przedmiotu sprzedaży czyli pojazdów marki K. w ogóle nie zostało wykonane, podczas gdy kara umowna została zastrzeżona na wypadek nienależytego wykonania umowy, czyli zrealizowania ww. zobowiązania, ale w sposób nienależyty.

Zasadne jest zatem twierdzenie, że w sprawie nie wystąpiła sytuacja generująca określone zapisem § 9 umowy uprawnienie spółki do żądania zapłaty tej kary przez spółkę K. W konsekwencji nie powstało również, w ocenie organu odwoławczego, roszczenie spółki do przejęcia przedmiotu zastawu, ustanowionego umową z dnia 2 kwietnia 2012 r. celem zabezpieczenia wierzytelności z tytułu kary umownej.

Skoro spółka K., jak wskazał organ odwoławczy, nie była obowiązana do zapłaty kary umownej zastrzeżonej tylko na wypadek nienależytego wykonania umowy, to przekazanie spółce w dniu 6 lipca 2012 r. zastawu o wartości 16.828.368 zł (w postaci zbioru środków transportowych stanowiących zał. nr 1 do umowy zastawu rejestrowego), w celu pokrycia wierzytelności z tytułu kary umownej - należy uznać, za dobrowolne nieodpłatne wydanie towarów, tj. wydanie pod tytułem darmym.

Kolejno organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych zarzutów odwołania, wskazując na treść art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że organy podatkowe są uprawnione do analizy umów cywilnoprawnych - tak w zakresie zapisanych oświadczeń woli stron, jak i niezapisanych w umowie rzeczywistych zamiarów stron i celu zawarcia umowy, pod kątem skutków wpływających na podatkowe obowiązki i prawa stron.

Jak podkreślono, w sprawie będącej przedmiotem postępowania organ podatkowy badał zamiary stron umowy sprzedaży zawartej w dniu 1 marca 2012 r. oraz cel umowy. Analizując treść również innych dowodów zgromadzonych w sprawie (dokumenty, przesłuchania) należało uznać, że nie występują w sprawie dowody pozwalające organowi podatkowemu na stwierdzenie, że zamiary stron i cel umowy są inne niż wynikające z zapisanych umową oświadczeń woli spółki i spółki K. Przyjęto zatem dosłowne brzmienie jej zapisów uznając, że wyrażają one rzeczywistą treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.

Dokonawszy ustaleń w oparciu o zgromadzone i wskazane w decyzjach dowody, należało stwierdzić, że umowa sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r. w ogóle nie została wykonana, a wydanie dokumentów nie stanowiło częściowego, nienależytego wykonania umowy. Uznano przy tym za wiarygodne zeznania byłego prezesa zarządu spółki K. W. T., że umowa sprzedaży nie została wykonana mimo przekazania spółce dokumentacji technicznej i świadectw homologacji, jako że zeznania te były spójne z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu z punktu 5 odwołania dot. naruszenia przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że istnienie pomiędzy ww. spółkami stosunku cywilnoprawnego regulowanego normami prawa cywilnego, jaki został zawiązany wskutek zawarcia umowy sprzedaży nie budzi żadnych wątpliwości, a wobec tego, występowanie do sądu powszechnego przez organ I instancji było zbędne.

Z kolei co do naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wyprowadzenie przez organ I instancji błędnego logicznie wniosku, iż ewentualna niezgodność z przepisami prawa dostarczonych spółce przez spółkę K. homologacji typu WE oraz specyfikacji technicznej miałaby świadczyć o niewykonaniu przedmiotowej umowy sprzedaży a nie o jej nienależytym wykonaniu, organ II instancji wskazał, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Organ I instancji nie wywiódł zarzucanego wniosku. Wskazał bowiem, że przekazanie spółce dokumentacji technicznej i świadectw homologacji typu dla tych pojazdów nie stanowiło częściowego, nienależytego wykonania ww. umowy sprzedaży - niezależnie od tego, czy stanowiłyby one w świetle polskiego prawa podstawę rejestracji pojazdów czy nie. Jak podkreślił organ odwoławczy, w decyzji organu I instancji wskazano wprost: "Już tylko na marginesie należy wskazać, iż gdyby nawet K. E. T. Sp. z o.o. dostarczyła podmiotowi E.-I. Sp. z o.o. kompletną dokumentację dla 390 samochodów, zawierającą ich indywidualne numery VIN, to również nie byłoby to częściowe wykonanie umowy...".

Odnośnie zarzutu dotyczącego pominięcie wniosków dowodowych organ II instancji podkreślił, że informacje, czy świadectwa homologacji przekazane spółce obejmowały samochody ciężarowe marki K. będące przedmiotem sprzedaży oraz czy świadectwa te zostały wydane zgodnie z obowiązującym wzorem - wynikały z innych dowodów i nie były istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie. Jak bowiem wskazano, wydanie tych świadectw nie stanowiło wykonania umowy sprzedaży w żadnej części, niezależnie od faktu, czy były one prawidłowe i czy stanowiły, czy nie (jak wykazano), podstawą rejestracji tych samochodów w Polsce. Ponadto wystąpienie do Ministerstwa Przemysłu, Turystyki i Gospodarki Królestwa H. o udzielenie odpowiedzi na pytania skierowane wcześniej przez organ do Dyrektora Transportowego Dozoru Technicznego było bezcelowe. Odnośnie bowiem przepisów prawa dotyczących wymogów związanych z rejestracją pojazdów wykorzystywanych na terytorium kraju organ I instancji uzyskał informacje od uprawnionego polskiego organu. Również zatem, jak podkreślił organ odwoławczy w uzasadnieniu, zarzut naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ odwoławczy przypomniał, że odnośnie wniosków dowodowych spółki wypowiedział się szczegółowo w postanowieniu nr [...] odmawiającym przeprowadzenia tych dowodów, wnioskowanych przez spółkę także w toku postępowania odwoławczego pismem z dnia 15 maja 2015 r.

Na powyższą decyzją A. R. Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając w niej:

- naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów wyrażonej w treści art. 191

Ordynacji podatkowej poprzez wyprowadzenie błędnego logicznie wniosku, że

ewentualna niezgodność z przepisami prawa dostarczonych przez spółkę

K. E. T. Sp. z o.o. spółce E. I. Sp. z o.o. homologacji typu WE miałaby świadczyć o niewykonaniu umowy sprzedaży z

dnia 1 marca 2012r. a nie o jej nienależytym wykonaniu,

- naruszenie przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i

nieuzasadnione przyjęcie, że umowa sprzedaży 390 pojazdów marki K. z

dnia 1 marca 2012 r. zawarta pomiędzy spółką K. E. T. Sp. z o.o.

a spółką E. I. Sp. z o.o. nie została wykonana w jakimkolwiek

zakresie przez spółkę K. E. T. Sp. z o.o. chociaż protokołem z dnia 22 maja 2012 r. spółka K. E. T. Sp. z o.o. przekazała spółce w E. I. Sp. z o.o. kompletna homologację typu WE dla pojazdów będących przedmiotem w/w umowy,

- przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i

nieuzasadnione przyjęcie, iż umowa sprzedaży pojazdów marki K. z dnia

1 marca 2012 r. zawarta pomiędzy spółką K. E. T. Sp. z o.o. a

spółką E. I. Sp. z o.o. nie została wykonana w jakimkolwiek

zakresie chociaż protokołem z dnia 22 maja 2012 r. spółka K. E.

T. Sp. z o.o. przekazała spółce E. I. kompletną specyfikację techniczną dla pojazdów będących przedmiotem w/w umowy,

- naruszenie przepisu 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę

zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci zeznań

W. T. i przyjęcie, że zeznał on, iż umowa sprzedaży z dnia 1

marca 2012 r. nie została wykonana w jakimkolwiek zakresie pomimo

podpisania przez niego protokołu z dnia 22 maja 2012 r. a także treści jego

zeznań złożonych przez Naczelnikiem Urzędu Skarbowego,

- naruszenie przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i

nieuzasadnione przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie występują wątpliwości

związane z istnieniem lub nieistnieniem stosunku prawnego pomiędzy spółką

K. E. T. sp. z o.o. a spółką E. I. sp. z o.o. z dnia 1 marca 2012r. uzasadniające wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie,

- naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych przedstawionych w piśmie spółki A. R. Sp. z o.o. z dnia 17 października 2014 r.

Wobec tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu spółka wskazała dodatkowo, że organ odwoławczy odczytując zapisy umowy sprzedaży zawartej w dniu marca 2012 r. pominął sposób, w jaki rozumiały je strony umowy. W istocie bowiem strony rozumiały zapis § 9 umowy w taki sposób, że o nienależytym wykonaniu można mówić w sytuacji wykonania części umowy, a więc w sytuacji która – zdaniem skarżącej - faktycznie wystąpiła. Powyższą okoliczność potwierdza, zachowanie spółki K., która nie kwestionowała nigdy w jakikolwiek sposób obowiązku zapłaty kary umownej. Twierdzenie, że przedmiotowa umowa została wykonana w części, wg skarżącej potwierdzają zapisy § 1 umowy. Przedmiot umowy opisany w § 1 przedmiotowej umowy, zgodnie z treścią § 1 ust. 4, obejmował także kompletne świadectwa homologacji typu WE oraz dokumentację techniczną. Zatem dostarczenie skarżącej świadectw homologacji i dokumentacji technicznej dla pojazdów K. było równoznaczne z częściowym wykonaniem umowy, tj. z nienależytym jej wykonaniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji.

Końcowo organ II instancji wskazał, że spółka K., aczkolwiek ujęła w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. kwotę 3.146.768 zł podatku należnego wynikającego z wystawionych dla skarżącej faktur, to wykazanego w tej deklaracji zobowiązania podatkowego w kwocie 3.277.761 zł nie uiściła do chwili obecnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Ponadto sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 w/w ustawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r.

Organ podatkowy I instancji odmówił prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez K. E. T. Sp. z o.o. (dalej spółka K.) na rzecz E. – I. Sp. z o.o. (obecnie A. R. Sp. z o.o., dalej skarżąca spółka) w oparciu o przepis obowiązującego do dnia 30 września 2012 r. art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), który stanowił, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia.

Faktury VAT z zakwestionowanym podatkiem VAT w kwocie 3.146.768 zł, obejmujące łącznie 93 pojazdów K. i siodła K. o łącznej wartości netto 13.681.600 zł wystawione zostały przez spółkę K. w ramach wydania rzeczy na podstawie umowy ustanowienia zastawu rejestrowego z dnia 2 kwietnia 2012 r. w brzmieniu treści aneksu z dnia 6 lipca 2012 r.

Według organów podatkowych przekazanie skarżącej spółce przedmiotu zastawu rejestrowego nie można uznać za świadczenie odpłatne, albowiem w świetle zapisów umowy z dnia 2 marca 2012 r. brak było podstawy prawnej do obciążenia spółki K. karą umowną, zabezpieczoną przedmiotowym zastawem rejestrowym.

W konsekwencji przekazanie skarżącej spółce przedmiotu zastawu nastąpiło nieodpłatnie tj. pod tytułem darmym, co wywołało skutek opisany w art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

W opinii Sądu w składzie orzekającym w sprawie w świetle całokształtu okoliczności faktycznych, ocena skutków podatkowych zaistniałego stanu faktycznego przedstawiona w rozstrzygnięciach organów obu instancji jest prawidłowa.

Bezspornym w sprawie jest, że w dniu 1 marca 2012 r. została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy spółką K. (sprzedającym) a skarżącą spółką (kupującym), której przedmiotem (§ 1 pkt 1) było przeniesienie na kupującego własności oraz wydanie fabrycznie nowych 390 pojazdów samochodowych marki K. Przedmiotowe pojazdy miały być dostarczone w nieprzekraczalnym terminie do dnia 15 maja 2012 r. Bezspornym jest także, że § 1 pkt 1 umowy nie został wykonany, albowiem w w/w terminie (ani w żadnym innym terminie) nie został skarżącej spółce dostarczony jakikolwiek pojazd typu K., objęty przedmiotem umowy.

Kluczowe znaczenie w sprawie maja niewątpliwie zapisy umowy zawartej w dniu 1 marca 2012 r., a w szczególności § 9 umowy, zmodyfikowany aneksem z dnia 2 marca 2012 r., w którym zapisano m.in., że "W przypadku nienależytego wykonania umowy przez Sprzedającego, Kupujący uprawniony jest do odstąpienia od niniejszej umowy oraz obciążenia Sprzedającego karą umowną z tytułu odstąpienia od umowy spowodowanego nienależytym wykonaniem zobowiązania przez Sprzedającego (....)", albowiem z powyższego zapisu organy podatkowe, w ocenie Sądu, prawidłowo wywiodły, że skarżąca spółka uprawniona byłaby do żądania kary umownej jedynie w przypadku nienależytego wykonania umowy, natomiast kary takiej nie zastrzeżono w przypadku niewykonania umowy w ogóle.

Takiej wykładni powyższego zapisu umowy nie kwestionowała również skarżąca spółka, nie zgadzając się jednakże z ustaleniami organów podatkowych, że spółka nie mogła domagać się wypłaty kary umownej, ponieważ w sprawie miało miejsce niewykonanie zobowiązania wynikającego z umowy, twierdząc, że nastąpiło częściowe wykonanie umowy, a zatem należy przyjąć, że wystąpiło nienależyte wykonanie zobowiązania wynikającego z umowy, uzasadniające domaganie się kary umownej.

W art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, zapisano, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W ujęciu Kodeksu cywilnego zastrzeżenie kary umownej zależy wyłącznie od woli stron. Łączą się z nim nie tylko pewne ułatwienia, ale i niedogodności, dlatego określenie go jako składnika umowy powinno być wyraźne. Wbrew swej nazwie kara umowna nie jest karą w ścisłym tego słowa znaczeniu (ius puniendi), lecz jedynie zastrzeżoną sankcją cywilnoprawną na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, sankcją oznaczoną w pieniądzu, chyba że w ramach swobody umów wierzyciel zastrzeże sobie inne świadczenie. Z art. 483 § 1 wynika, że kara umowna ma na celu "naprawienie szkody", można więc uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń: 1) niewykonanie zobowiązania, 2) nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności i 3) konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania (np. co do czasu, jakości). W jednej umowie można przewidzieć odrębną karę za niewykonanie, a odrębną za nienależyte wykonanie zobowiązania. Można też łączyć kary za różne tytuły. W badanym przypadku strony zastrzegły karę umowną jedynie za nienależyte wykonanie zobowiązania wynikającego z umowy.

Bezwątpienia prawo cywilne odróżnia niewykonanie zobowiązania od nienależytego wykonania zobowiązania (por. art. 471, art. 483 Kodeksu cywilnego). Niespełnienie świadczenia oznacza niewykonanie zobowiązania. Przy nienależytym wykonaniu zobowiązania świadczenie jest wprawdzie spełnione, lecz nie jest ono prawidłowe, gdyż odbiega w większym lub mniejszym stopniu od świadczenia wymaganego. Określenie "nienależyte wykonanie zobowiązania" jest tak ogólne, a zarazem pojemne, że nie sposób wyczerpująco wskazać wszystkich sytuacji, w których takie wykonanie ma miejsce; może być ich tyle, ile zachodzi rodzajów indywidualnych świadczeń. Najogólniej rzecz ujmując, o nienależytym spełnieniu świadczenia można mówić w aspekcie zachowania terminu, miejsca i sposobu, czy też jakości w szerokim rozumieniu tego słowa, np. świadczenie rzeczy uszkodzonej, brak opakowania i innych walorów promocyjnych (zewnętrzne oznaczenia towaru, informacje dotyczące towaru w postaci instrukcji obsługi, korzystania itp.) lub ich niewłaściwość, nieprawidłowe składowanie, niezawiadomienie o przesłaniu lub nadejściu przesyłki, wyręczenie się przez lekarza - kontrahenta innym lekarzem, złe zorganizowanie wycieczki.

W kontekście powyższych uwag należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji właściwe oceniły obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przyjmując, że nie doszło nawet w części do wykonania zawartej w dniu 1 marca 2012 r. umowy, gdyż faktycznym przedmiotem tej umowy sprzedaży za który ustalono cenę była dostawa 390 sztuk fabrycznie nowych pojazdów samochodowych marki K.

Powyższa ocena znajduje potwierdzenie w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organy, a przede wszystkim w ujawnionych i opisanych szczegółowo okolicznościach towarzyszących zawarciu powyższej umowy. Wskazać należy, że zamówienie na 390 sztuk pojazdów K. u rosyjskiego producenta zostało złożone przez spółkę K. dzień po zawarciu umowy sprzedaży ze skarżącą spółką w dniu 1 marca 2012 r., co wskazuje, że w dniu zawarcia umowy spółka K. nie posiadała potwierdzonej informacji od rosyjskiego producenta o możliwości dostawy w ustalonym terminie dostawy takiej ilości pojazdów K. Dopiero w piśmie z dnia 15 maja 2012 r. producent określił, że termin dostawy 390 sztuk pojazdów będzie możliwy nie wcześniej niż 15 września 2012 r. Ponadto spółka K. jako dystrybutor pojazdów K. miała wiedzę i świadomości (umowa dystrybucyjna), że obowiązywał ją system trzymiesięcznego planowania przy zamawianiu towaru jak również przy dostawie towaru przez Z. W. K., tymczasem spółka K. zobowiązała się do dostarczenia samochodów w nieprzekraczalnym terminie do 15 maja 2012 r. w sytuacji, gdy zamówienie złożyła w dniu 2 marca 2012 r. Składając zamówienie spółka K. nie wpłaciła zaliczki, chociaż rosyjski producent zwyczajowo wymagał takich zaliczek, a co byłoby jak najbardziej uzasadnione przy dostawie takiej ilości pojazdów samochodowych marki K.

Powyższe okoliczności, a także inne szczegółowo opisane w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji pozwalają na sformułowanie tezy, że spółka K. już w momencie zawierania umowy sprzedaży ze skarżącą spółką miała świadomość, że zobowiązanie wynikające z umowy, a polegające na przeniesieniu własności i wydaniu fabrycznie nowych 390 sztuk pojazdów marki K. w terminie do 15 maja 2012 r. jest nierealne i w związku z tym faktycznie nie dojdzie do wykonania umowy.

Zważywszy, że przy zawieraniu umowy z dnia 1 marca 2012 r. spółkę K. reprezentował prezes W. T. i prokurent E. Ż., a skarżącą spółkę prezes W. Ż. trudno przypuszczać, że również skarżąca spółka nie miała świadomości, co do niewielkiego prawdopodobieństwa realizacji zawartego kontraktu. O wzajemnych bliskich związkach obu spółek świadczą zeznania W. T., który wyjaśnił, że "do nawiązania współpracy pomiędzy K. E. T. Sp. z o.o. oraz E.-I. Sp. z o.o. doszło w ten sposób, że te dwie spółki znały się poprzez jedną osobę zarządzającą tymi spółkami tj. właściciel spółki E.-I. – pana W. Ż., który też później był obecny przy zakładaniu spółki K. E. T., również obowiązki zostały podzielone np. sprzedaż została przydzielona firmie K. E. T.". W ocenie Sądu przeciwne w tym zakresie zeznania W. Ż. należy uznać za mało wiarygodne.

Potwierdzenie dla ustaleń dotyczących niewykonania umowy można znaleźć w zeznaniach prezesa spółki K. W. T., który oświadczył, że samochody nie zostały wyprodukowane i z tego powodu nie doszło do podpisania kontraktu z rosyjskim producentem pojazdów K. potwierdzającego przyjęcie zamówienia na dostawę 390 sztuk pojazdów K. z silnikiem E. jak to miało miejsce w przypadku wcześniejszych zamówień.

Skarżąca spółka podjęła próbę podważenia, w opinii Sądu spójnych i logicznych ustaleń co do tego, że zobowiązanie wynikające z umowy z dnia 1 marca 2012 r. nie zostało wykonane, poprzez forsowanie stanowiska, że nastąpiło częściowe wykonanie umowy poprzez podpisanie protokołu z dnia 22 maja 2012 r. o przekazaniu przez spółkę K. skarżącej spółce zgodnie z § 1 pkt 3 umowy kompletnej dokumentacji technicznej w postaci homologacji typu WE, specyfikacji technicznej dla pojazdów będących przedmiotem w/w umowy. A zatem w sytuacji, gdy umowa została wykonana we wskazanym zakresie, a w pozostałym nie została wykonana, to mamy do czynienia z nienależytym wykonaniem zobowiązania wynikającego z umowy, uzasadniającym domaganie się kary umownej określonej w § 9 umowy.

Argumentacja skarżącej spółki w tym zakresie jest nieprzekonywująca. Niewątpliwie przedmiotem świadczenia polegającego na przeniesieniu własności i wydaniu rzeczy, do którego zobowiązał się sprzedający było 390 sztuk pojazdów marki K., a przedmiotem wzajemnego świadczenia spółki miała być zapłata ceny w łącznej kwocie 18.990.000 euro. Z uwagi na fakt, że ani jeden pojazd marki K. skarżącej spółce nie został wydany, to samo przekazanie dokumentacji technicznej nie może być utożsamione z chociażby częściowym wykonaniem umowy. Dokumentacja techniczna pojazdu, która z reguły towarzyszy wydaniu każdego pojazdu w momencie przenoszenia jego własności, w żadnym wypadku nie może być uznana za równoważny element (przedmiot) zobowiązania, a jej wydanie nie wystarczy do przyjęcia, że nastąpiło w jakiejś części wykonanie umowy dotyczącej sprzedaży pojazdów samochodowych.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że dokumentacja techniczna pojazdów stanowiła jedynie uzupełnienie świadczenia podstawowego sprzedawcy jakim było wydanie 390 sztuk pojazdów marki K. Nie stanowiła ona jednak odrębnego elementu składowego przedmiotu umowy. Powyższych ustaleń w żadnym stopniu nie podważa fakt, że w § 1 pkt 3 umowy został na sprzedawcę nałożony obowiązek dostarczenia kupującemu najpóźniej w momencie odbioru końcowego kompletnej dokumentacji technicznej wymaganej do korzystania i rejestracji pojazdu przez stosowne przepisy prawa, który należy przyjąć za oczywisty i standardowy w przypadku sprzedaży tego rodzaju rzeczy (pojazdów samochodowych).

Zatem należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że wydając skarżącej spółce dokumenty techniczne (specyfikacje i homologacje typu WE) w dniu 22 maja 2002 r. spółka K. nie zrealizowała w żadnej części wynikającego z umowy sprzedaży zobowiązania do przeniesienia własności i wydania pojazdów K. wykazanych w załączniku nr 1 do umowy. Gdyby przyjąć, że dokumentacja techniczna stanowiła odrębny i niezależny do podstawowego przedmiot umowy, to w umowie powinna być ona odrębnie wyceniona. Tymczasem skarżąca spółka nie była zobowiązana do zapłaty ceny za te dokumenty i zapłaty takiej nie dokonała (ekwiwalent wartości przedmiotu sprzedaży należny sprzedającej spółce stanowił wyłącznie sumę jednostkowych wartości poszczególnych pojazdów i nie obejmował wartości dokumentacji zgodnie z § 2 pkt 1 umowy).

Z ustaleń faktycznych bezspornie wynika, że nie doszło do podpisania kontraktu pomiędzy spółką K. a producentem rosyjskim, zatem zasadne jest pytanie na jakiej podstawie producent przekazał spółce dokumenty homologacyjne i pozostałe dokumenty techniczne, skoro logicznym jest, że wydanie dokumentacji technicznej powinno poprzedzać wyprodukowanie pojazdów samochodowych K. w ramach zawartego kontraktu. Prezes skarżącej spółki nie potrafił w przekonywujący sposób wyjaśnić tej kwestii, a były prezes spółki K. wręcz zeznał, że "spółka K. E. T. nie przekazała spółce E.-I. stosownych homologacji oraz kompletnej dokumentacji technicznej dotyczącej przedmiotu umowy z dnia 1 marca 2012 r.", pomimo, że z jego udziałem sporządzono protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 22 maja 2012 r. o przekazaniu kompletnej dokumentacji technicznej pojazdów marki K. [...] i K. [...] wraz z homologacjami z dnia 19 października 2011 r. Takie oświadczenie można tłumaczyć tylko w jeden sposób, że W. T. zdawał sobie sprawę, że przekazania dokumentacja wymieniona w protokole nie spełnia wymogów kompletnej dokumentacji, o której mowa w § 1 pkt 3 umowy z dnia 1 marca 2012 r. wymaganej do korzystania i rejestracji pojazdu przez stosowne przepisy prawa. Powyższe współgra z jego oświadczeniem, że w 2012 r. świadectwa homologacji typu WE wydane dla pojazdów marki K. o nazwie handlowej [...] oraz [...] wraz z dokumentacją techniczną nie stanowiły prawnego warunku rejestracji w/w pojazdów na terytorium kraju.

Czyniąc zasadnicze założenie, że nie może być uznane za częściowe wykonanie umowy dostarczenie przez spółkę K. dokumentacji technicznej w tym homologacji typu WE, Sąd uznał za stosowne, ustosunkować się do niewątpliwie spornej kwestii faktycznej przydatności dostarczonej homologacji typu WE w kontekście zapisów § 1 pkt 3 umowy z dnia 1 marca 2012 r. oraz postawionych w tym zakresie zarzutów w skardze.

W ocenie Sądu, odnosząc się do faktycznej przydatności dostarczonej dokumentacji technicznej, a w szczególności homologacji typu WE dla możliwości rejestracji pojazdów K. w Polsce, miarodajną w tym zakresie jest informacja zawarta w piśmie nr [...] Dyrektora Transportowego Dozoru Technicznego, który m. in. stwierdził, że "świadectwo homologacji typu WE odnosi się do typu pojazdu. Producent pojazdu będący właścicielem w/w świadectwa do czasu wygaśnięcia ważności homologacji typu może produkować pojazdy odpowiadające typowi homologowanemu. Importer pojazdu może być w posiadaniu świadectwa homologacji typu WE. Jeżeli producent upoważnił importera do reprezentacji, to w chwili sprzedaży pojazdu objętego tą homologacją poświadcza, że pojazd o indywidualnym numerze VIN objęty jest tą homologacją i dla takiego konkretnego pojazdu wystawiało się wyciąg ze świadectwa homologacji. Jednocześnie stwierdzono, że z dokumentów przekazanych przez Ministerstwo Infrastruktury i Rozwoju nie wynika, aby dla w/w typów pojazdów takie świadectwa krajowe były wydane. Należy zauważyć, że jak ustaliły organy podatkowe, dopiero w dniu 7 stycznia 2014 r. do Transportowego Dozoru Technicznego wpłynął wniosek rosyjskiego producenta o wydanie zezwolenia na dopuszczenie do ruchu drogowego obejmujący pojazdy K. typu [...] i K. typu [...] (decyzja zezwalająca została wydana 14 stycznia 2014 r.)

W opinii Sądu powyższa informacja wskazuje, że homologacja typu WE ma jakiekolwiek znaczenie wyłącznie w sytuacji, gdy zostanie wyprodukowany konkretny pojazd o indywidualnym numerze identyfikacyjnym VIN, bo tylko wtedy dla tego konkretnego pojazdu może być przyporządkowany wyciąg ze świadectwa homologacji zgodnie z art. 69 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo o ruchu drogowym.

W niniejszej sprawie z ustaleń fatycznych niebudzących wątpliwości wynika, że nie został wyprodukowany i wydany skarżącej spółce w ramach realizacji umowy z dnia 1 marca 2012 r. ani jeden konkretny pojazd K. wyżej wymienionego typu i nadanym indywidualnym numerem identyfikacyjnym VIN.

Zatem w 2012 r. przekazane skarżącej spółce świadectwa homologacji do pojazdów K. w/w typów nie stanowiły dokumentów na podstawie których możliwe byłoby dokonanie rejestracji samochodów ciężarowych K. Nie były to ściśle te dokumenty o których mowa w § 1 pkt 3 umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r.

Powyższe jest dodatkowym argumentem za tym, że wydanie dokumentacji technicznej w tym homologacji typu WE nie mogło w żadnym stopniu stanowić o chociażby częściowym wykonaniu umowy.

Przy czym Sąd nie podziela zarzutu skargi co do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błąd logiczny w rozumowaniu, że organy podatkowe kwestionując przydatność dostarczonej dokumentacji technicznej w tym homologacji typu WE dla rejestracji pojazdów w kraju wskazywały na niewykonanie umowy, gdy powyższe świadczy o nierzetelnym wykonaniu umowy. Jest to nieuprawniona nadinterpretacja, nie uwzględniająca całości stanowiska organów podatkowych wyrażonego w wydanych rozstrzygnięciach, z którego jednoznacznie wynika, że wydanie przez spółkę K. dokumentacji technicznej pojazdów w tym świadectw homologacji typu WE skarżącej spółce w żadnym razie nie może być uznane za chociażby częściowe wykonanie umowy z dnia 1 marca 2012 r.

Ponieważ zarzuty skargi zostały skonstruowanie w oparciu o wskazanie naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że kontekście przywołanych wyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie dominuje pogląd, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 122, i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy dokonuje ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Z treści przepisu wynika zatem, że organy podatkowe są uprawnione do analizy czynności cywilnoprawnych pod względem ich skutków jakie wywołują w sferze praw i obowiązków podatkowych.

Organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej. Oznacza to, że organy, choć nie maja uprawnień do stwierdzania, czy umowa (czynność prawna) jest ważna, czy nieważna na gruncie prawa cywilnego, mogą zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest skuteczna bądź bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 395/15).

W niniejszej sprawie organy oparły się na literalnej treści umowy z dnia 1 marca 2012 r., która była typową umową zawartą w oparciu o przepis art. 535 Kodeksu cywilnego, dokonując prawidłowej jej analizy w zakresie przedmiotu (§ 1 pkt 1-3), a także zastrzeżonych kar umownych (§ 9). Ocena przedmiotowej umowy została dokonana wyłącznie pod kątem prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r.

Zarzut skarżącej spółki, że organy podatkowe dokonując wykładni zapisów umowy z dnia 1 marca 2012 r. pominęły sposób w jaki rozumiały je strony umowy nie zasługuje na uwzględnienie.

Określone w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Z powyższego wynika, że organy podatkowe powinny zbadać nie tylko zamiar stron, ale i cel umowy. Jeżeli chodzi o zgodny zamiar stron, to należy zauważyć, że stronami umowy były podmioty powiązane osobowo o czy była już wyżej mowa, a o czym informował w trakcie składania zeznań W. T., były prezes zarządu spółki K. W takiej sytuacji organy prawidłowo przyjęły wzorzec obiektywny, nadający poszczególnym postanowieniom znaczenie powszechnie nadawane postanowieniom o takiej treści.

Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego także prawidłowo zdefiniowały cel umowy, jakim było przeniesienie własności na skarżącą spółkę i wydanie 390 pojazdów marki K. W tym miejscu można przywołać chociażby pismo (wezwanie) z dnia 17 maja 2012 r. skierowane do spółki K. do wykonania zapisów umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r., w którym wezwano spółkę K. do wykonania zapisów umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r. poprzez dostarczenie w nieprzekraczalnym terminie do 20 czerwca 2012 r. pojazdów wyspecyfikowanych w załączniku do tej umowy. Powyższe świadczy o tym, że celem umowy dla skarżącej spółki miało być niewątpliwie dostarczenie zakontraktowanych pojazdów samochodowych. Skarżąca spółka była zainteresowana realizacją umowy w postaci wydania zgodnie z umową 390 pojazdów marki K. Późniejsze sporządzenie protokołu (22 maja 2012 r.), o przekazaniu dokumentacji technicznej, należy oceniać jako efekt istniejących powiązań i wykreowanie stanu faktycznego wskazującego na częściowe wykonanie umowy, pozwalającego na zastosowanie § 9 umowy z dnia 1 marca 2012 r.

Należy jeszcze raz podkreślić, że organy podatkowe dokonały oceny umowy pod kątem skutków podatkowych w oparciu o całokształt okoliczności towarzyszących zawarciu umowy, tj. okoliczności, które doprowadziły do zawarcia umowy, przebieg dotychczasowej współpracy stron, ich doświadczenie i profesjonalizm, powszechnie nadawane w danej branży znaczenie słów (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 2001 r., sygn. akt IV CKN 356/00, z dnia 29 stycznia 2002 r., sygn. akt V CKN 679/00, z dnia 15 lipca 2004 r., sygn. akt V CK 2/04, z dnia 10 marca 2004 r., sygn. akt IV CK 125/03).

W wyroku z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2118/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ustalenie treści czynności prawnej wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia intencji stron, okoliczności towarzyszących zawarciu umowy czy też sposobu wykonania umowy przez kontrahentów (art. 122 Ordynacji podatkowej), a następnie - w ramach rozpatrzenia materiału dowodowego i jego oceny - skonfrontowania zebranych dowodów z literalną treścią umowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w takim zakresie i na tej podstawie w sposób prawidłowy ustaliły rzeczywistą treść czynności prawnej pokrywającą się z literalnym brzmieniem zapisów umowy.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08). Organy podatkowe wbrew zarzutom skarżącej spółki nie podważały istnienia stosunku prawnego łączącego spółkę K. i skarżącą spółkę jaki został zawiązany przez zawarcie umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r. Natomiast na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdziły, że przedmiotowa umowa została wykorzystana przez skarżącą spółkę do nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług.

Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej będzie miał zastosowanie w sytuacji konieczności ustalenia przez sąd powszechny zakresu prawa bądź stosunku prawnego, nie daje natomiast podstawy do przerzucania na sąd powszechny ustalania stanu faktycznego lub faktów. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania było ustalenie, czy badane zdarzenie udokumentowane fakturami VAT skutkowało po stronie skarżącej spółki prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z tychże faktur VAT, a to niewątpliwie leżało w kompetencjach organów podatkowych. Zatem brak było uzasadnionych przesłanek do wystąpienia do sądu powszechnego ze stosownym powództwem, o którym mowa w art. 189¹ Kodeksu postępowania cywilnego.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, opierając się na zebranym obszernym materiale dowodowym, ocenionym we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Podjęto wszelkie niezbędne działania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, opierając się na zebranych w toku prowadzonego postępowania dowodach. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe przekonująco wyeksponowały w swoich rozstrzygnięciach istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną (art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług). Wbrew zarzutom skarżącej spółki, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy spełniające wymogi z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w zaskarżonym rozstrzygnięciu poddał analizie wszystkie dowody, a w uzasadnieniu przedstawił je w sposób spójny i przekonujący, zgodnie z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że odmienna od woli skarżącej spółki ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie przez organy podatkowe wnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów w piśmie z dnia 17 października 2014 r. (powołanie biegłych z zakresu homologacji pojazdów ciężarowych oraz zwrócenie się do Ministerstwa Przemysłu, Turystyki i Gospodarki Królestwa H.), Sąd w składzie orzekającym przyjął za uzasadnioną argumentację przedstawioną w tym zakresie w zaskarżonej decyzji oraz w postanowieniu organu odwoławczego z dnia 28 maja 2015 r.

Reasumując Sąd w składzie orzekającym w sprawie uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że nie doszło do wykonania umowy sprzedaży zawartej w dniu 1 marca 2012 r. Tym samym skarżąca spółka nie była uprawniona do żądania zapłaty od spółki K. kary umownej za nienależyte wykonanie umowy i w konsekwencji przejęcia przedmiotu zastawu rejestrowego. Wydanie przez spółkę K. skarżącej spółce różnego rodzaju pojazdów w ilości 94 sztuk nastąpiło w ramach czynności nieodpłatnej. Z tego powodu skarżącej spółce zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących przekazanie tych pojazdów.

Z uwagi na wyżej przedstawioną ocenę zaskarżonej decyzji, która wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej przy jej wydaniu nie naruszył prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718).