Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 23/19 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3450 (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 23/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi A. W. (dalej jako "Skarżący"), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 9 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 16 sierpnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 70 458 zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., obliczonych na dzień 10 stycznia 2014 r. w kwocie łącznej 1186 zł. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że w 2013 r. Skarżący dokonał wraz z żoną sprzedaży 3 nieruchomości położonych w miejscowości G. za łączną kwotę 376 072 zł - co spowodowało zaniżenie przychodów o kwotę 159 987,22 zł. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, przychód ze sprzedaży nieruchomości należało zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." W konsekwencji, organ podatkowy określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.

Rozpatrując odwołanie, decyzją z dnia 9 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał ww. decyzję w mocy.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zrzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, art. 77, art. 80, art. 107 i art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.a.", poprzez wydanie decyzji, pomimo tego że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy został oceniony z pominięciem wszechstronnej i swobodnej oceny dowodów oraz słusznego interesu strony;

- przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 i art.9 k.p.a., poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie pogłębiania zaufania jego uczestników do władzy publicznej i wbrew zasadzie udzielania informacji;

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. niewłaściwą wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że Skarżący wraz z żoną prowadził w 2013 r. pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości gruntowych, mimo iż czynności wykonywane przez Skarżącego w 2013 r. nie miały takiego charakteru;

- przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez brak podjęcia przez organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, co doprowadziło do uznania, że zbycie przez Skarżącego nieruchomości w 2013 r. nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji - powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych - uznał, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na uznanie, iż w sprawie nie zostały spełnione kryteria dla przyjęcia, że Skarżący sprzedając działki, prowadził działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż nie można było jej ocenić jako działalności handlowej. Całościowa ocena działań Skarżącego świadczy o tym, że podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, nie odbiegały istotnie od normalnego wykonywania prawa własności.

Organ podatkowy stwierdził, że za uznaniem, iż Skarżący uzyskał przychód w ramach działalności gospodarczej świadczy przede wszystkim ilość sprzedanych działek i uzyskany w wyniku tego zarobek. W ocenie Sądu, dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie ma ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, fakt, że przed sprzedażą Skarżący dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie była wystarczająca dla uznania, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą, bowiem całość powyższych elementów nadal może być jedynie dążeniem podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji, co mieści się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. ma na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działania te nadal mieszczą się w normalnych w takich przypadkach regułach gospodarności.

Podobnie Sąd ocenił fakt uzyskania przez Skarżącego, w odniesieniu do niektórych działek, decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przed sprzedażą nieruchomości, czy dokonanie ich podziału, co ułatwiło jedynie zbycie majątku. Skarżący nie stosował też żadnych innych metod reklamy i nigdzie się nie ogłaszał. Fakt uzyskania przez Skarżącego w odniesieniu do niektórych działek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przed sprzedażą nieruchomości, nie przesądza, że działanie to było podejmowane w ramach działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami, w szczególności w kontekście późniejszego braku aktywności Skarżącego w zakresie uzbrojenia terenu przed dokonaniem jego sprzedaży. W ocenie Sądu, czynności takie stanowią przejaw zwykłego wykonywania prawa własności i nie może być ujmowane jako aktywność profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zwykłego zarządu majątkiem nie można postrzegać, w realiach rozpoznawanej sprawy, jako czynności sprowadzających się do prostego wyzbycia się, swoistego upłynnienia posiadanych składników majątkowych. Dla oceny czy działania Skarżącego można zakwalifikować jako podejmowane w ramach działalności gospodarczej za istotne uznał Sąd odwołanie się do zeznań Skarżącego. Stwierdził, że dokonując analizy zebranego materiału dowodowego organ podatkowy z jednej strony przyznał, że wydzielanie gruntów pod drogi było następstwem dokonywanych podziałów w kontekście warunków przewidzianych przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, z drugiej zaś stwierdził, że było to podyktowane chęcią podniesienia atrakcyjności oferowanych działek, co prowadzi do zwiększenia ich wartości. Powyższe wskazuje na brak konsekwencji w stanowisku organu podatkowego. Realizacja wymogów przewidzianych w obowiązujących przepisach jest nieistotna z punktu widzenia wartości nieruchomości. Organ podatkowy nie odniósł się także do okoliczności, że na sprzedawanych gruntach do momentu finalizacji transakcji prowadzona była produkcja rolna, która akurat w przypadku jednej z transakcji zrealizowanych w 2013 r. była okolicznością (zbiór plonów), od której uzależniono moment wydania nabywcy przedmiotu umowy. Pozostałe transakcje dokonane w 2013 r. (mimo że same w sobie nie muszą oczywiście przesądzać o ogólnym charakterze wszystkich czynności Skarżącego) również nie wiązały się z żadnymi czynnościami Skarżącego wykraczającymi poza standard przyjęty dla zwykłego zarządu majątkiem. Działki nr [...] i nr [...] w G. zostały wyodrębnione z uwagi na zainteresowanie właścicieli sąsiadujących działek (nr [...] i nr [...]) w powiększeniu nieruchomości. Organ odwoławczy odnosząc się do dokonywania podziałów nieruchomości w kontekście uznania tych czynności za przeprowadzone w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, poprzestał jedynie na konkluzji, że trudno doszukać się przyczyn ich przeprowadzenia.

Z tych powodów Sąd pierwszej instancji uznał, że uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że Skarżący w odniesieniu do sprzedaży działek prowadził działalność gospodarczą. W konsekwencji, za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż błędnie uznano, że Skarżący w okolicznościach przedmiotowej sprawy uzyskał przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie, skoro granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter płynny, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w tak wątpliwych sprawach jak rozpoznawana, należało zgodzić się ze Skarżącym co do kwalifikacji jego działań.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i wydanie wyroku, w którym wadliwe zarzucono, że organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu, którego wynikiem była zaskarżona decyzja, wadliwie zebrał i ocenił materiał dowodowy oraz naruszył zasadę zaufania podatnika do organów państwa, podczas gdy organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumcji przyjętych, ustaleń faktycznych pod prawidłowe normy prawne zawarte w art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tym samym organ przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszył zasady zaufania, określonej w 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niedokonanie pełnej analizy i prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, a także pominięcie działań Skarżącego i jego żony podejmowanych w związku ze sprzedażą działek, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy w powiązaniu z działaniami Skarżącego i żony podejmowanymi w związku ze sprzedażą działek nie uprawnia do uznania tych transakcji za sprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy i uznanie, że w sprawie zasadnicze znaczenie mają zeznania złożone przez Skarżącego, w których opisał rozmiar i charakter prowadzonej działalności rolniczej oraz, że otrzymane środki ze sprzedaży nieruchomości były inwestowane między innymi w gospodarstwo rolne, podczas gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zakresie kwalifikacji przychodu uzyskanego przez Skarżącego do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., kwestia ta nie ma zasadniczego znaczenia, co organ podatkowy wskazywał w uzasadnieniu decyzji, gdzie w oparciu o prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy w sposób prawidłowy skonfrontował działania Skarżącego ustalone w ramach stanu faktycznego sprawy z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającymi z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, w sytuacji gdy nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., a także nie nastąpiło naruszenie przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a zatem skarga powinna zostać oddalona poprzez zastosowanie art. 151 P.p.s.a.;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, przez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, wskazującego jednoznacznie, że działalność Skarżącego umożliwiała zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, w tym warunek ciągłości, wskazany w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organ podatkowy nie odniósł się do okoliczności, że na sprzedawanych gruntach do momentu finalizacji transakcji prowadzona była produkcja rolna, podczas gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zakresie kwalifikacji przychodu uzyskanego przez Skarżącego do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, kwestia ta nie ma zasadniczego znaczenia, co organ podatkowy wskazywał w uzasadnieniu decyzji, gdzie w oparciu o prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy w sposób prawidłowy skonfrontował działania Skarżącego ustalone w ramach stanu faktycznego sprawy z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającymi z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.;

7) art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, do którego doszło wskutek uchylenia prawidłowej decyzji organu podatkowego, zamiast oddalenia skargi, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wyjaśniał wyczerpująco i jednoznacznie stan faktyczny sprawy, pozwalając na prawidłowe zastosowanie odpowiednich regulacji prawnych, tj. art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia, że sprzedaże w 2013 r. nieruchomości ocenić należy jako transakcje dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

8) art. 141 § 4, art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, do którego doszło wskutek dokonania przez Sąd pierwszej instancji fragmentarycznej, pozbawionej kontekstu całokształtu ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości) analizy, skutkującej błędną oceną, że w niniejszej sprawie nie zaistniał związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

9) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niewystarczające uzasadnienie negatywnej oceny zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego oraz brak wystarczających rozważań w zakresie wykładni przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w powiązaniu z zebranym materiałem dowodowym w sprawie;

10) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez brak jednoznacznego wskazania w treści uzasadnienia wyroku wytycznych dla organów podatkowych co do dalszego toku postępowania, co uniemożliwia tym organom dalsze prowadzenie postępowania w tej sprawie, podczas gdy prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać - w przypadku uwzględnienia skargi i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania - wskazania co do dalszego postępowania; naruszenie to uniemożliwia wykonanie wyroku, a więc miało istotny wpływ na wynik sprawy;

II) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonana przez Skarżącego sprzedaż działek nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co doprowadziło do oceny działalności Skarżącego w oparciu o niewłaściwe kryteria. Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że organy podatkowe nie wykazały, że sprzedaż działek przez Skarżącego nosiła znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, z których, stosownie do treści art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uzyskane przychody winny być kwalifikowane do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Wykładnia wspomnianych przepisów prawa materialnego, zaprezentowana przez organy podatkowe, była trafna, a ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy adekwatne;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie, mimo że czynności wykonywane przez Skarżącego wraz z małżonką były prowadzone w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu Skarżącego spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie, gdy w niniejszej sprawie należało uzyskany przychód zakwalifikować jako uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Co do zasady, w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Jednakże w rozpatrywanej sprawie zarzuty naruszenia prawa procesowego zostały skonstruowane w istocie jako konsekwencja błędnego rozumienia i wykładni przepisów prawa materialnego. W związku z tym w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy uzyskane w 2013 r. przez Skarżącego przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego tj. czy zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., czy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Podkreślić należy, że okoliczności ustalone przez organy podatkowe w sprawie, w zasadzie są niesporne. Organy podatkowe dokonały ustalenia stanu faktycznego na podstawie dokumentów, m.in. aktów notarialnych, zgromadzonych w sprawie. Co więcej, Skarżący nie kwestionował zasadniczego dla rozstrzygnięcia w sprawie faktu sprzedaży. Ujmując rzecz inaczej, Skarżący de facto nie kwestionował dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a więc przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia faktów, ale ich prawną ocenę, a więc subsumcję przepisów prawa materialnego, a konkretnie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 zamiast art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. do kwalifikacji źródła przychodów. Sąd pierwszej instancji podzielając argumentację Skarżącego uznał, że sprzedaż działek gruntu została przez organy podatkowe niewłaściwie zakwalifikowana jako działalność gospodarcza.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do argumentu dotyczącego oceny poszczególnych transakcji dokonanych przez Skarżącego w 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie pozostaje w sprzeczności z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Spełnienia przesłanek, o których mowa w tym przepisie, nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym. Należy brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności.

Jak wynika z dokumentów zebranych w sprawie, w latach 2003-2015 Skarżący razem z żoną nabyli 14 nieruchomości, a w wyniku podziału niektórych z działek sprzedali ponad 50 nieruchomości ze znacznym zyskiem. Skarżący z żoną dokonywali systematycznej sprzedaży nieruchomości już od 1995 r. Na składane systematycznie przez nich wnioski, dokonywane były wielokrotne podziały działek, w wyniku których powstawały działki o powierzchni ok. 1000 m2. Przed podziałem działek Skarżący występował o decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a co za tym idzie przeznaczenie danego terenu zostało ustalone w decyzjach o warunkach zabudowy dla działki głównej i podział nieruchomości na mniejsze działki nie zmieniał w żaden sposób decyzji o przeznaczeniu terenu pod zabudowę. Zatem należy uznać, że działanie Skarżącego było wcześniej przemyślane i zaplanowane.

Ocena znamion prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, stanowiła przedmiot wielokrotnego orzecznictwa zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle tego orzecznictwa, uzasadniony jest wniosek, że to nie zamiary, ale obiektywne zewnętrzne znamiona podejmowanych działań przesądzają o kwalifikacji uzyskanego ze sprzedaży przychodu. Co do zasady, odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W treści tego przepisu ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jako pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie dokonanie podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej zapisanej w art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Należy także odnotować to, że jak to trafnie zauważono w literaturze przedmiotu, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Ponadto warunek wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany, nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Należy zatem zauważyć, że zorganizowanie działalności nie utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

Cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez Skarżącego. Analizując czynności podejmowane przez niego na przestrzeni nie tylko spornego roku 2013, ale także od 2003 r. do 2015 r. należy wskazać, że Skarżący nie dokonywał jednorazowej, okazjonalnej sprzedaży, lecz sprzedawał działki począwszy od 2003 r. i kontynuował przez kolejne lata. Zatem było to działanie ciągłe.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, że działki Skarżący zakupił z zamiarem wykorzystywania do działalności rolniczej. W orzecznictwie sądowym wypowiadano się wielokrotnie odnośnie do zamiaru i znamion prowadzonej działalności gospodarczej. I tak przykładowo, w wyroku z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1703/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego". Z kolei w wyroku z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1318/12 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym czy skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Jeżeli skarżący przeprowadził kilkanaście transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości należy podzielić ocenę, że działalność ma charakter ciągły (powtarzalny) w rozumieniu przywołanego przepisu."

W świetle powyższego, błędna wykładnia art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. miała wpływ na prawidłowość oceny stanu faktycznego sprawy. Prawidłowe zrozumienie przesłanek zawartych w przepisach prawa materialnego wytycza bowiem kierunek i zakres postępowania dowodowego, dając wskazówki, jakie fakty są prawnie relewantne dla załatwienia sprawy. Tak więc nie można uznać, że Skarżący dokonywał sprzedaży majątku osobistego. Czynności Skarżącego cechowała bowiem ciągłość, powtarzalność, zorganizowany charakter i profesjonalizm. Takich cech natomiast nie posiada sprzedaż majątku osobistego.

W świetle powyższego, jako trafne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 tej ustawy w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z zarzutem naruszenia prawa materialnego: art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za niezasadny uznać należało zarzut, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej. W tym kontekście należy podkreślić, że uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie wymagane standardy.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, równocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i na podstawie art. 151 P.p.s.a. ją oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 2 oraz art. 207 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).