Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 626/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r., sprawy ze skargi Fundacji "M" w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 15 stycznia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).

W interpretacji indywidualnej znak IBPB2/443-1059/12/KO, wydanej dnia 15 stycznia 2013r. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 o.p., Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Fundacji Muzeum Motoryzacji, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania rozliczeń między wnioskodawcą a Muzeum, tj. stronami konsorcjum, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ opisał stan faktyczny, przedstawiony we wniosku. Wnioskodawca wskazał w nim, że realizując swoje cele działania, zawarł z Muzeum Inżynierii Miejskiej umowę o realizację wspólnego przedsięwzięcia (rodzaj konsorcjum). Strony zobowiązały się do osiągnięcia celu: propagowania historii motoryzacji oraz zachęcania do pogłębiania wiedzy w tym zakresie i kolekcjonowania pojazdów przez coroczne organizowanie na terenie muzeum wystawy pojazdów zabytkowych. W wykonaniu zobowiązań zorganizowały wystawę, trwającą od 7 do 9 września 2012r. W umowie dokonano podziału obowiązków. Muzeum promowało wystawę, udostępniło infrastrukturę i część zbiorów, poniosło koszty zorganizowania sprzedaży biletów, koszty mediów, ochrony, sprzątania, wynagrodzenia dla personelu oraz udostępnienia części zbiorów; należało to do statutowej działalności muzeum. Wnioskodawca sprowadził większość pojazdów, zapewnił ubezpieczenie, reklamę wystawy, catering, kontakt z mediami i poszukiwał sponsorów, poniósł zatem większość kosztów gotówkowych. Koszty te zostały pokryte z części dochodów ze sprzedaży biletów, przekazanej przez muzeum po odliczeniu jego kosztów. Podatek od towarów i usług jest płacony przez muzeum z tytułu sprzedaży biletów wstępu na wystawę, natomiast wzajemne rozliczenia organizatorów wystawy nie są świadczeniem usług i nie podlegają opodatkowaniu.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytania:

- czy pomiędzy nim a muzeum doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług?

- czy wzajemne rozliczenia, związane z przekazaniem dochodów ze sprzedanych biletów podlegają opodatkowaniem od towarów i usług?

- czy wnioskodawca powinien wystawić muzeum fakturę za zwrot kosztów, czy też przekazanie dochodu ze sprzedaży biletów powinno zostać udokumentowane notą księgową?

- czy jego czynności związane z realizacją zobowiązań, wynikających z umowy o realizację wspólnego przedsięwzięcia mają wpływ na zakres ustalenia proporcji, o których mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Fundacji, wspólne działania nie stanowią wzajemnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zarówno ona, jak i muzeum osiągnęli zamierzony cel. Który nie byłby możliwy do osiągnięcia w taki zakresie, gdyby działali samodzielnie. Sam fakt przepływu należności pieniężnych nie świadczy o wzajemnym i odpłatnym świadczeniu usług. Nie ma bowiem bezpośredniego konsumenta. Czynności wynikające z umownego podziału ról należy traktować jako wkład każdej ze stron we wspólne przedsięwzięcie. Wnioskodawca nie może zatem wystawić muzeum faktury, zatem przekazanie dochodu ze sprzedaży biletów w ramach rozliczeń powinno zostać udokumentowane notą księgową. Ponieważ obie strony ponosiły ryzyko związane z organizacją wystawy (np. słabego zainteresowania, w konsekwencji nie pokrycia kosztów i braku realizacji celu), czynności wnioskodawcy nie powinny być brane pod uwagę również przy obliczaniu proporcji, o których mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów , powołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów. Musi jednak istnieć bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność musi być wykonywana w ramach umowy zobowiązaniowej, której beneficjentem jest jedna ze stron. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem ma być bezpośredni i wyraźny. Świadczenie może być natomiast uznane za odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny między odbiorcą a świadczącym, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Organ omówił też kwestię refakturowania, wskazując że jest to odsprzedaż usług, albo przenoszenie kosztów. Podmiot odsprzedający daną usługę nabytą w imieniu własnym, lecz na rzecz osoby trzeciej jest traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę nie może zatem traktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika, biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ wskazał, że konsorcjum nie może być uznane za podatnika podatku od towarów i usług. To zaś oznacza, że relacji pomiędzy stronami umowy konsorcjum nie można oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Przedsiębiorcy w nim działający są odrębnymi podatnikami, zatem działając w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły, wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Zdaniem Ministra, gdy wykonawca poniósł koszty sprowadzenia pojazdów, ich ubezpieczenia, reklamy wystawy, cateringu itd., nie jest jedynym podmiotem czerpiącym korzyści z tego tytułu. Korzystało bowiem również muzeum. Zdaniem organu, zwrot kosztów poniesionych w związku z nabytymi usługami stanowi zatem wynagrodzenie za świadczone czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tego powodu wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktur, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy.

W interpretacji przyjęto też, że jeżeli wnioskodawca nabywa towary i usługi związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, a nie jest w stanie przypisać podatku oddzielnie do każdego rodzaju czynności, winien kierować się regulacją z art. 90 ust. 2 ustawy.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Fundacja Muzeum Motoryzacji w Krakowie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższa interpretację. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2a w zw. z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez uznanie, że strona skarżąca świadczyła na rzecz Muzeum Inżynierii Miejskiej w Kraskowie usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz poprzez uznanie, że zwrot kosztów ponoszonych przez stronę skarżącą stanowi wynagrodzenie za świadczone przez nią usługi;

- art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nałożenie na Fundację obowiązku wystawienia faktury w sytuacji, gdy nie świadczyła ona usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

- art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez podjęcie rozstrzygnięcia skutkującego koniecznością uwzględnienia przez stronę skarżącą czynności dokonanych w wykonaniu umowy o realizację wspólnego przedsięwzięcia przy obliczaniu proporcji podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego.

W oparciu o powyższe zarzuty Fundacja wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 562/11, Lex Omega nr 1227124 i tam powołane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej).

W orzecznictwie wskazuje się, że nie można traktować nieodpłatnego, czasowego udostępniania maszyn i urządzeń kontrahentom, służących im jedynie do wykonania działalności zleconej przez spółkę, jako niezależnego świadczenia usługi, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tego rodzaju czynności o charakterze technicznym, pomocniczym nie mają samodzielnej racji bytu bez realizacji usług, do których wykonania są niezbędne. Z tego względu nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenie usług i stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, Lex Omega nr 477299). Podnosi się również, że przy ustalaniu na gruncie tego podatku, jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08 ONSAiWSA 2009/4/81, Lex Omega nr 510246). Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że nie stanowią wzajemnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wspólne działania marketingowe dwóch podmiotów gospodarczych, których celem jest zachęcenie ich klientów do dokonania zakupów towaru u jednego z nich przy wykorzystaniu produktu drugiego. Celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość (tak w powołanym wyżej wyroku z dnia 29 lutego 2012 r.).

Minister Finansów błędnie ograniczył się zatem do jednego tylko aspektu funkcjonowania konsorcjum, którego wspólnikiem była strona skarżąca – do rozliczania kosztów i będącego jego skutkiem przepływu pieniędzy. Opisany we wniosku stan faktyczny nie pozwala przyjąć, że przepływ środków pieniężnych nastąpił w wykonaniu usług, świadczonych przez skarżącą Fundację na rzecz Muzeum. Tymczasem takiej współpracy nie można kwalifikować jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem zaskarżona interpretacja narusza art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przyjmując błędne założenie, że czynności opisane we wniosku podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, Minister nieprawidłowo również wskazał na konieczność stosowania art. 106 ust. 1 i art. 90 ust. 2 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd w punkcie I. wyroku uchylił zaskarżoną interpretację, za podstawę przyjmując art. 146 p.p.s.a.

W punkcie II. orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., że zaskarżona interpretacja nie może być wykonywana.

O kosztach orzeczono w punkcie III. wyroku na zasadzie art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a.