Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Realizacji prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie mogą dokonać organy podatkowe. Skoro bowiem jest to uprawnienie, a nie obowiązek podatnika, zaś realizacja tego prawa nie została powierzona organom podatkowym, uwzględnienie z urzędu tego typu odliczeń w decyzji organu podatkowego wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, jest prawnie niedopuszczalne.

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 grudnia 1997 r. wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, po rozpatrzeniu odwołania "N." spółki z o.o. w K. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 26 września 1997 r. określającej i ustalającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres styczeń-maj, sierpień i wrzesień 1995 roku, Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji w części określającej i ustalającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące luty - maj, sierpień i wrzesień 1995 roku, w pozostałej zaś części decyzję organu I instancji utrzymała w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż kontrola przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. wykazała istnienie w "N." spółce z o.o. nieprawidłowości w zakresie odliczania kwot podatku naliczonego z dokumentów odprawy celnej. Istniejące nieprawidłowości były podstawą wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres styczeń-maj, sierpień i wrzesień 1995 roku i ustalającej dodatkową kwotę zobowiązania za te miesiące.

W odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Spółka zakwestionowała przyjętą interpretację przepisów o podatku od towarów i usług oraz wniosła o rozliczenie w miesiącu lutym dokumentu odprawy celnej otrzymanego w dniu 8 lutego 1995 r., a rozliczonego przez podatnika w styczniu tego roku.

Izba Skarbowa wskazała dalej, iż stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy Prawo celne odprawą celną jest decyzja organu celnego zawierająca rozstrzygnięcie o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym, wydaną zgodnie z art. 67 ust. 1 Prawa celnego, po zakończeniu kontroli celnej. Decyzja ta kończy postępowanie celne i powinna być, stosownie do art. 67 ust. 2 Prawa celnego, bezzwłocznie doręczona stronie.

Przy sprowadzaniu towarów na polski obszar celny Spółka działała przez swoich pracowników, którzy w jej imieniu zgłaszali towary do odprawy celnej oraz odbierali decyzje o dopuszczeniu towaru na polski obszar celny. Miesiąc otrzymania decyzji, zamieszczony w polu 54, jest datą otrzymania dokumentu SAD i w tym miesiącu podatnik może, zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na tym dokumencie.

Z tego powodu Izba Skarbowa uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej określającą i ustalającą zobowiązanie podatkowe za miesiące luty-maj, sierpień i wrzesień 1995 roku.

Jeśli chodzi zaś o rozliczenie podatku naliczonego z dokumentu odprawy celnej, który, co nie jest kwestionowane przez stronę, otrzymała ona w dniu 8 lutego 1995 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawę prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za dany miesiąc i sporządzenia deklaracji podatkowej stanowi ewidencja prowadzona zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy. Zaewidencjonowanie i odliczenie podatku naliczonego niezgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy, tj. poza dwumiesięcznym terminem od otrzymania faktury lub dokumentu odprawy celnej, stanowi jednocześnie naruszenie obowiązków ewidencyjnych, o których mowa w art. 27 ust. 4 i jest zawyżeniem podatku naliczonego. Nie stanowi bowiem kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny za dany miesiąc podatek rozliczony z naruszeniem art. 19 ust. 3 ustawy. Stwierdzenie takich nieprawidłowości obliguje organy podatkowe do określenia zobowiązania podatkowego za dany miesiąc w prawidłowej wysokości, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy, oraz do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Brak jest natomiast podstaw prawnych do określania przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego za miesiąc wcześniejszy lub późniejszy od miesiąca, w który stwierdzono naruszenie art. 19 ust. 3 i uwzględnienie kwoty nieprawidłowo rozliczonego podatku naliczonego. Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest wyłącznie prawem podatnika, a nie obowiązkiem organu podatkowego. Odliczenie podatku naliczonego uprzednio rozliczonego niezgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT następuje wyłącznie po dokonaniu korekty wadliwych zapisów w ewidencji poprzez przypisanie kwot podatku naliczonego do właściwych okresów rozliczeniowych. Uprawnienie takie przysługuje tylko podatnikowi, gdyż na nim spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji i tylko do czasu rozpoczęcia kontroli podatkowej, co wynika także z par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług. Realizacja tego uprawnienia następuje łącznie z odpowiednią korektą deklaracji podatkowej.

W sprawie niniejszej Spółka nie dokonała korekty ewidencji i deklaracji za miesiące styczeń i luty 1995 roku, utraciła więc prawo do odliczenia w miesiącu lutym kwoty podatku naliczonego w wymienionym wyżej dokumencie odprawy celnej.

Na powyższą decyzję "N." spółka z o.o. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za luty 1995 roku i wskazała, iż wprawdzie nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego za styczeń 1995 roku, co zostało ujęte zaskarżoną decyzją, jednak obniżenie to przysługuje Spółce za miesiąc luty 1995 roku, zaś Izba Skarbowa odmówiła Spółce prawa do dokonania w tym względzie korekty, co nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawową zasadą konstrukcji podatku od towarów i usług i żaden z przepisów nie wprowadza zakazu skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej i w konsekwencji obniżenia w odpowiednim trybie kwoty podatku należnego zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy. Przepis ten określa miesiące, w rozliczeniu za które może podatnik dokonać obniżenia, nie wprowadzono jednak terminu do obniżenia podatku należnego, którego naruszenie powodowałoby utratę uprawnienia. Spółka powołała się także na poglądy wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny i Sąd Najwyższy w przedmiotowym zakresie oraz na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 10 sierpnia 1995 r. i zwróciła uwagę, iż w przedmiotowej sprawie nie ma już możliwości złożenia deklaracji korygującej, gdyż związana jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, w szczególności w przedmiocie braku podstaw prawnych do dokonywania przez organ podatkowy rozliczenia podatku naliczonego za miesiąc, w którym sam podatnik z tego prawa nie skorzystał.

Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa wskazanych w skardze.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; ustawa ta zwana będzie dalej "ustawą o VAT"/ podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym, stosownie do art. 19 ust. 3 ustawy, obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym. Odpowiada to obowiązkowi składania deklaracji podatkowych za dany miesiąc w terminie określonym w art. 26 ustawy o VAT i oznacza, że podatnik może skutecznie skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tylko w ściśle określonym prawem czasie, a nie w terminie przez siebie określonym, oraz, co wynika z art. 19 ust. 1 i 3 w związku art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o VAT, w ściśle określony sposób. Jeżeli zaś nie dokona on stosownego rozliczenia w deklaracji podatkowej zgodnie z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, w tym ewentualnie w deklaracji korygującej, to traci takie uprawnienie po wszczęciu postępowania kontrolnego.

Realizacji prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie mogą dokonać organy podatkowe. Skoro bowiem jest to uprawnienie, a nie obowiązek podatnika, zaś realizacja tego prawa nie została powierzona organom podatkowym, uwzględnienie z urzędu tego typu odliczeń w decyzji organu podatkowego wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ prawnie niedopuszczalne.

W związku z wywodami skargi podkreślić w tym miejscu należy, że wobec ściśle określonego sposobu i terminu, w którym podatnik może skorzystać z prawa do obniżenia podatku, i faktu, iż podatek od towarów i usług jest rozliczany i płatny w okresach miesięcznych, dokonanie przez podatnika obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w innym miesiącu, niż wskazano w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, nie może być uznane za skuteczne wyrażenie woli skorzystania z tego prawa.

W sprawie niniejszej nie jest sporne, iż o podatek naliczony w dokumencie odprawy celnej, otrzymanym w dniu 8 lutego 1995 r., skarżący obniżył podatek należny za styczeń 1995 roku, co jest niezgodne z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT i przed dniem rozpoczęcia kontroli nie dokonał w tym zakresie korekty. Za prawidłowe uznać zatem należy stanowisko organów podatkowych, że podatnik utracił prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tego dokumentu.

Prawidłowo też organy podatkowe ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 1994 roku. Z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT wynika bowiem obowiązek prowadzenia przez podatników /z wyjątkami nie mającymi znaczenia w niniejszej sprawie/ ewidencji, zawierającej między innymi "wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie (...)", ujawnienie zaś, niezgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, w ewidencji dotyczącej stycznia 1995 roku kwoty podatku naliczonego w ww. dokumencie odprawy celnej, otrzymanym w dniu 8 lutego 1995 r., stanowi naruszenie obowiązku prowadzenia ewidencji zgodnie z powołanym przepisem przez zawyżenie wskazanej w niej kwoty podatku naliczonego i zaniżenie kwoty podatku podlegającej wpłacie. Analogiczna wada wystąpiła też w deklaracji VAT-7 za styczeń 1995 roku, sporządzonej na podstawie tej ewidencji. Okoliczności te uzasadniały ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 1995 roku stosownie do przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym im ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ w związku z art. 3 tejże ustawy.

W tym miejscu zauważyć należy, że informacyjne pismo Ministerstwa Finansów nie stanowi źródła prawa. Treść zaś pisma Ministerstwa Finansów z dnia 10 sierpnia 1995 r., na które powołuje się skarżący, nie daje też podstaw do przyjęcia, że w sprawie zachodzi przypadek zastosowania się podatnika do znanego mu stanowiska organów podatkowych, gdyż pismo to nie wskazuje, jak ma prawidłowo postępować podatnik, ale jakie mogą być ewentualne konsekwencje wadliwego działania lub zaniechania podatnika.

Niezależnie od zarzutów skargi, którymi Sąd nie jest związany /art. 51 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/ stwierdzić jednak należy, że zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem przepisu art. 138 Kpa, który stanowi, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1/ utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję /tj. decyzję organu I instancji/ albo 2/ uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w I instancji, albo 3/ umarza postępowanie odwoławcze /art. 138 par. 1 Kpa/. Organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części /art. 138 par. 2 Kpa/.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części określającej i ustalającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące luty - maj, sierpień i wrzesień 1995 roku, nie umorzył jednak w tym zakresie postępowania, nie orzekł co do istoty sprawy, ani też nie przekazał sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, a postępowanie podatkowe pozostaje we wskazanym zakresie w stanie formalnie nie zakończonym /por.: art. 104 i art. 105 Kpa/. W świetle art. 138 Kpa zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie należy więc uznać za wadliwą.

Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia i ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty - maj, sierpień i wrzesień 1995 roku wydana została z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, należało ją w części tej uchylić na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. W pozostałym zakresie skarga podlega oddaleniu na zasadzie art. 27 ust. 1 tej ustawy, bowiem w tej części zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.