Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 562/21 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 20 września 2021 r., nr 2001-IOV.4103.11.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 9 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 562/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E.B. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej także organ odwoławczy) z 20 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2013 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie było prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez kontrahentów, tj. Z.B. z P. oraz B. sp. z o.o. z Wrocławia, za okresy od stycznia do sierpnia 2013 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego oraz podjętych w jego wyniku decyzji wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku wydał decyzję z 23 czerwca 2016 r., w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2013 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowała skarżąca. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, po rozpoznaniu odwołania skarżącej, decyzją z 31 października 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 39/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) oddalił skargę.

2.3. W wyniku wniesionej przez skarżącą skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1977/17, uchylił go w całości oraz decyzję organu odwoławczego.

W uzasadnieniu wyroku przyjęto, że trafny był zarzut naruszenia art. 134, art. 151, art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej, w tym o przesłuchanie Z.B. i T.K., mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia, iż wskazane na fakturach transakcje nie miały miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby organ odwoławczy jeszcze raz ocenił żądanie skarżącej dotyczące przeprowadzenia dowodów i przeanalizował z punktu widzenia prawidłowej wykładni art. 188 Ordynacji podatkowej.

2.4. Organ odwoławczy, ponownie rozpoznając odwołanie, wypełniając zalecenia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz mając na względzie wnioski skarżącej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów m.in. z jej przesłuchania oraz z zeznań świadków Z.B. i T.K., postanowieniem z 26 lutego 2021 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Ponieważ do przesłuchania skarżącej oraz świadków na okoliczności wskazane w pismach pełnomocnika z 30 maja 2016 r., 4 października 2016 r. i 4 października 2016 r. nie doszło, akta zwrócono organowi drugiej instancji.

W dniu 30 sierpnia 2021 r. pełnomocnik skarżącej złożył pismo stanowiące wypowiedź w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W piśmie tym pełnomocnik podniósł m.in., że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nadal nie jest kompletny i wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem autora pisma, organ odwoławczy nie wywiązał się wytycznych wskazanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, natomiast złożenie wyjaśnień przez skarżącą było bezcelowe w sytuacji nieprzesłuchania ww. świadków.

2.5. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając odwołanie, decyzją z 20 września 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z 23 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w 2013 r. skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą E.B., polegającą głównie na handlu olejem napędowym. W deklaracjach VAT-7 złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2013r. skarżąca pomniejszyła podatek należny od towarów i usług o podatek naliczony w łącznej kwocie 413.837,26 zł – wynikający z 30 faktur VAT wystawionych przez: Z.B. z P. oraz B. sp. z o.o. z Wrocławia. Faktury wystawione przez oba podmioty stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez te podmioty.

W ocenie organu odwoławczego w sposób bezsporny wykazano, że kontrahenci skarżącej nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciele, a skoro tak, to także skarżąca nie mogła nabyć od tych podmiotów towaru. Skarżąca występowała na końcu łańcucha dostaw w przypadku transakcji z M. i B. i miała wiedzę co do udziału w procederze w opisanej roli i wskazują na to obiektywne przesłanki, ujawnione w toku postępowania podatkowego.

2.6. Organ odwoławczy przywołał ustalenia, z których wynikało, że wystawcami faktur dla M. były m.in. firmy: P.P. z P. i B.. Z zeznań P.P. wynikało, że jego współpraca ze Z.B. miała fikcyjny charakter. Po telefonicznym wskazaniu ilości paliwa oraz wysłaniu druku zamówienia przez Z.B., P.P. wystawiał fakturę, którą dostarczał Z.B. Otrzymane od niego przelewem pieniądze wypłacał i oddawał mu osobiście, zostawiając sobie pewną kwotę (wyliczaną jako iloczyn 5 gr i ilości litrów paliwa wpisanego na pustej fakturze).

P.P. wyjaśnił, że każda faktura wystawiona dla Z.B. miała "podkładkę", którą stanowiła faktura z firmy K. sp. z o.o. z Poznania, otrzymywana od prezesa K.. W trakcie przesłuchania w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu postępowania kontrolnego, zeznał, że wszystkie faktury VAT, które w okresie od maja 2011 r. do grudnia 2013 r. wystawił na rzecz firmy M. były nierzetelne i nie dokumentowały faktycznego obrotu gospodarczego.

2.7. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, którą skarżąca wniosła na decyzję z 20 września 2021 r. podzielił poczynione przez organ odwoławczy ustalenia, że badane w niniejszej sprawie transakcje charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji łańcuchowych, w których poszczególne ogniwa łańcucha nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej. W jego ocenie przedstawiony w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym i zaakceptowany w decyzji drugiej instancji stan faktyczny był wyczerpujący i nie pozostawiał żadnych wątpliwości, że dowiedziono, że wystawcy zakwestionowanych faktur na rzecz skarżącej świadomie brali udział w oszukańczym procederze.

2.8. Sąd pierwszej instancji, oceniając świadomość uczestnictwa w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu, podkreślił, że nawet nieświadomy udział podatnika w mechanizmie oszustw podatkowych w schemacie wykazanym jak w niniejszej sprawie, nie eliminuje stwierdzenia obiektywnych przesłanek do zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa VAT).

2.9. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były ustalenia, z których wynikało, że skarżącej można postawić zarzut świadomości w podjęciu współpracy handlowej na podstawie szeregu okoliczności, które powinny wzbudzić u rozsądnego i racjonalnego kupca wątpliwości co do uczciwości swego kontrahenta. Podkreślił, że skarżąca była osobą o dużym doświadczeniu w handlu, znającą rynek paliw i realia jego funkcjonowania.

Zakwestionowane faktury VAT dotyczące dostaw paliwa do skarżącej były zupełnie inaczej dokumentowane niż dostawy paliwa od innych jej kontrahentów (niekwestionowanych przez organy). Z dokumentacji księgowej skarżącej wynikało, że sporne transakcje były udokumentowane jedynie fakturami VAT i dowodami przyjęć paliwa na stan magazynowy. Nie było dowodów wydania i przewozu paliwa, świadectw jakości, zamówień. Wprawdzie skarżąca wskazywała na posiadanie świadectw jakości paliwa (częściowo wystawionych poza granicami kraju), jednakże nie można było ich powiązać z konkretnymi dostawami paliwa na jej rzecz. Ponadto powyższymi świadectwami jakości paliwa posługiwały się również inne podmioty w kraju trudniące się handlem olejem napędowym. Dodatkowo, skarżąca nie posiadała jakichkolwiek dokumentów związanych z przewozem i dostawą paliwa na jej rzecz, kto dokonywał przewozu, jakimi środkami transportu, w jakich datach.

2.10. Skarżąca – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – nie interesowała się kontaktami handlowymi ze Z.B., a wszelkie czynności związane z nawiązaniem współpracy, składaniem zamówień, czy rozliczaniem się zleciła W.T., który – jak ustalono – aktywnie uczestniczył w wystawianiu pustych faktur VAT, bowiem to on zlecał Z.B. wystawianie ich na rzecz skarżącej. Skarżąca nie interesowała się źródłem pochodzenia paliwa, jego jakością, nie weryfikowała swoich kontrahentów, do czego zobowiązywała ją posiadana koncesja na obrót paliwami ciekłymi. Brak było również jakichkolwiek dowodów, by negocjowała cenę nabywanego paliwa, sama zaś przyznała, że nie pamięta, czy taka sytuacja miała miejsce.

Biorąc pod uwagę przyjęte ustalenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

2.11. Sąd pierwszej instancji, oceniając podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, sprowadzające się do niewypełnienia przez organ odwoławczy wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1977/17 co do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego – przywołując akta sprawy – wyjaśnił, że w toku zleconego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie ustalono aktualne adresy zamieszkania skarżącej i świadków. Następnie, pismami z 30 marca 2021 r. wezwano Z.B. i T.K. na przesłuchanie. Wezwania te nie zostały przez świadków odebrane. Ponadto 31 marca 2021 r. organ pierwszej instancji wezwał skarżącą na przesłuchanie oraz poinformował ją o miejscu i terminie przesłuchania świadków. W piśmie z 16 kwietnia 2021 r. pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o odroczenie terminu przesłuchania strony, motywując to poddaniem się przez niego samoizolacji w związku z kontaktem z osobą z pozytywnym wynikiem na COVID-19.

Mając na uwadze powyższe, organ kontroli skarbowej wyznaczył kolejne terminy przesłuchania świadków na 27 – 28 maja 2021 r., jednak świadkowie po raz kolejny nie odebrali wezwań. Uwzględniając wniosek pełnomocnika skarżącej, wyznaczono nowy termin przesłuchania skarżącej na 21 maja 2021 r. W piśmie z 14 maja 2021 r. pełnomocnik złożył kolejny wniosek o odroczenie terminu przesłuchania strony, motywując to powikłaniami po przebytym COVID-19 oraz koniecznością dalszej diagnostyki i rehabilitacji. Uwzględniając ten wniosek, organ kontroli skarbowej wyznaczył nowy termin przesłuchania skarżącej na 6 lipca 2021 r. Pismem z 5 lipca 2021 r. pełnomocnik przedłożył kolejny wniosek o odroczenie terminu przesłuchania strony, motywując to faktem przebywania przez niego na urlopie wypoczynkowym. W związku z powyższym, przesłuchania skarżącej oraz świadków Z.B. i T.K. na okoliczności wskazane w pismach pełnomocnika skarżącej z 30 maja 2016 r., 4 października 2016 r. i 5 października 2016 r. nie doszły do skutku.

2.12. W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji przyjął, że podjęte próby przesłuchania świadków należało uznać za wypełniające wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1977/17. Podkreślił, że organ odwoławczy nie powinien nadal angażować się w dążenie do przeprowadzenia wspomnianych dowodów, gdyż mogłoby to doprowadzić do przedłużenia postępowania, podczas gdy w sprawie dostępny jest szeroki materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego co do okoliczności wskazywanych we wniosku dowodowym. Zwrócił uwagę na to, że obowiązujące w toku prowadzonego postępowania przepisy Ordynacji podatkowej nie dawały organowi podatkowemu możliwości doprowadzenia świadka, przysługującej m.in. w postępowaniach karnych czy karnych skarbowych.

2.13. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wymienieni wyżej świadkowie byli już przesłuchiwani, a okoliczności, na które ponownie mieli zostać przesłuchani, zostały już stwierdzone innymi dowodami, w tym ich wcześniejszymi zeznaniami. Pomimo braku możliwości przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, zebrane dotychczas w sprawie dowody, w tym m.in.: protokół przesłuchania skarżącej, protokoły przesłuchań Z.B. oraz P.P., otrzymane z Prokuratury Apelacyjnej w Lublinie, a także materiały zgromadzone w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez inne organy kontroli skarbowej u kontrahentów skarżącej oraz innych firm występujących w łańcuchu fikcyjnych transakcji (tj. m.in. w Z.B., P.P., K. sp. z o.o., B. sp. z o.o.), oraz inne okoliczności przedstawione w decyzji dowodziły, że faktury wystawione przez firmę Z.B. oraz B. na rzecz skarżącej dotyczyły czynności, które nie zostały wykonane, oraz, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej, aby zapobiec wystąpieniu nadużyciom.

2.14. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji jako nieuzasadnione ocenił podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy czynności dowodowych celem ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, tj.:

a) przesłuchania w charakterze świadka Z.B. na okoliczność zawieranych i przeprowadzanych ze skarżącą transakcji gospodarczych ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji, sposobu oraz warunków transportu, sposobu składania zamówień i ich realizacji oraz wystawiania faktur VAT na rzecz skarżącej, a także na okoliczność wyjaśnienia powstałych we wcześniejszych zeznaniach rozbieżności w zakresie ustalenia istotnych dla sprawy faktów;

b) przesłuchania w charakterze świadka T.K. (prezesa Zarządu B. sp. z o.o.) na okoliczność zawieranych i przeprowadzanych ze skarżącą transakcji gospodarczych, ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji, sposobu oraz warunków transportu, sposobu składania zamówień i ich realizacji oraz wystawiania faktur VAT na rzecz skarżącej;

c) przesłuchania w charakterze świadka P.P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.P., na okoliczność zawieranych i przeprowadzanych ze Z.B. transakcji gospodarczych, których przedmiotem było paliwo, odsprzedawane skarżącej przez Z.B.;

d) przesłuchania skarżącej na okoliczność, że kwestionowane faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze zawierane z Z.B. i B. sp. z o.o., a także na okoliczność właściwego doboru kontrahenta oraz dochowania należytej staranności i działania w dobrej wierze;

3.2.2. art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewywiązanie się z obowiązku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i niezrealizowanie wytycznych wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1977/17, w szczególności nieprzesłuchanie w charakterze świadka Z.B., T.K. oraz P.P., a także skarżącej, jako strony;

3.2.3. art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy i zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego przez oddalenie wniosków dowodowych skarżącej, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, opierając się przy tym na materiałach włączonych w poczet materiału dowodowego, które w znacznej mierze nie były jawne dla skarżącej;

3.2.4. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, w tym oparcie swoich twierdzeń na materiałach zgromadzonych w toku odrębnych postępowań przeprowadzonych przez inne organy, bez dokonania wnikliwej analizy oraz samodzielnej i obiektywnej oceny pozyskanych dokumentów, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń, że skarżąca nie nabyła towaru paliwa od podmiotów, które na jej rzecz wystawiły fakturę oraz nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym;

3.2.5. art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady in dubio pro tributario (zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), polegające na jednostronnej i nieobiektywnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy na niekorzyść skarżącej, w szczególności fragmentaryczną analizą zeznań świadków oraz wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio skarżącej negatywnych dla niej skutków;

3.2.6. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak dokonania właściwej oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie, co powoduje, że stanowisko Sądu I instancji jest wadliwe i nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym;

3.2.7. art. 3 § 1 i art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na dokonaniu niewłaściwej i niekompletnej kontroli działalności organu administracji publicznej w niniejszej sprawie oraz zaniechanie podjęcia przewidzianych ustawą środków, w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, zarówno procesowego jak i materialnego;

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez ich niezastosowanie i bezzasadną odmowę przyznania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, podczas gdy faktury te są prawidłowe zarówno od strony formalnej jak i materialnej, dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a towary będące przedmiotem transakcji udokumentowanych tymi fakturami zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

3.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji odmowę przyznania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, podczas gdy faktury te dokumentują rzeczywisty obrót i transakcje nimi udokumentowane zostały faktycznie zrealizowane, a skarżąca działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności przy prowadzaniu działalności gospodarczej i doborze kontrahentów, a więc nie miała i nie mogła posiadać świadomości, że może uczestniczyć w jakimkolwiek oszukańczym procederze.

3.4. Organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego.

4.2. Nie był zasadny podniesiony w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W treści oraz w uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że nie doszło do naruszenia tych przepisów, gdyż organ odwoławczy wywiązał się z obowiązku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i zrealizował wytyczne wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1977/17.

Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena nie budzi wątpliwości i zarzut naruszenia art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy – wykonując zalecenia zawarte w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – odniósł się do zarzutów odwołania i wyrażonej w nich argumentacji oraz rozpoznał wnioski dowodowe skarżącej.

W szczególności, w wykonaniu zaleceń zawartych w powołanym wyżej wyroku uwzględnił żądanie skarżącej dotyczące przeprowadzenia dowodów z zeznań Z.B. i T.K., gdyż organ pierwszej instancji, któremu organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, kilkakrotnie podejmował próby przesłuchania Z.B. i T.K. w charakterze świadków, które okazały się bezskuteczne, gdyż świadkowie nie stawiali się na kierowane do nich wezwania. Wzywał także kilkakrotnie skarżącą w celu przesłuchania jej w charakterze strony, odstępując od przesłuchania, gdy ostatecznie nie wyraziła na to zgody.

W tej sytuacji – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niezastosowanie się przez organ odwoławczy do wskazań zawartych w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku w sprawie I FSK 1977/17.

4.3. Naruszenie powyższego przepisu, polegające na odstąpieniu przez organ odwoławczy, przy ponownym rozpoznaniu odwołania, od przesłuchania Z.B. i T.K., a także przesłuchania skarżącej w charakterze strony, byłoby uzasadnione, gdyby skarżąca wykazała, że było to uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Takiej argumentacji zabrakło w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przez co – jak już odnotowano – zarzut naruszenia art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mógł skutecznie doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie wskazał na konieczność przesłuchania w charakterze świadka P.P. Natomiast wobec świadków, którzy nie stawili się na wezwania organu podatkowego nie można było stosować środków przymusu w postaci doprowadzenia świadków na przesłuchanie. Nie było także możliwe przesłuchanie skarżącej w charakterze strony z uwagi na przewidziany przez art. 199 Ordynacji podatkowej wymóg wyrażenia przez strony zgody na przesłuchanie w takim charakterze.

4.4. Chybione były podniesione w skardze kasacyjnej art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w których kwestionowano przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy był kompletny i podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz, że wszechstronnie rozpatrzono i oceniono ten materiał dowodowy.

W zarzutach tych w żaden sposób nie odniesiono się do przyjętych i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji obszernych ustaleń, które dotyczyły podmiotów będących bezpośrednimi kontrahentami skarżącej, jak też ich poprzedników "fakturowych", które uczestniczyły w łańcuchu transakcji, które były charakterystyczne dla oszustwa podatkowego.

W ich uzasadnieniu podniesiono, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano przede wszystkim materiały zgromadzone w ramach śledztw nadzorowanych przez prokuraturę oraz materiały zgromadzone w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez inne organy kontroli wobec kontrahentów skarżącej i innych podmiotów uczestniczących na różnych etapach obrotu, tj. Z.B., P.P. Stacja Paliw P., K. sp. z o.o., B. sp. z o.o.

Zarzucono, że poza włączeniem wskazanych materiałów, organy podatkowe nie podjęły stosownych działań, mających na celu samodzielne, autonomiczne i obiektywne wyjaśnienie stanu faktycznego i jego ocenę, przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa, a także bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów.

Argumentowano, że brak było samodzielnej i obiektywnej oceny pozyskanych dokumentów oraz że skarżąca nie miała możliwości zapoznania się z całością włączonych do akt sprawy dokumentów, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem błędnie ustalono stan faktyczny i dokonano wybiórczej, nieobiektywnej i dowolnej oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego (str. 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając powyższe zarzuty i przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentację podkreśla, że nie kwestionowano w niej co do zasady możliwości włączenia do akt postępowania podatkowego dowodów z postępowania karnego dotyczącego innego podmiotu. Skupiono się natomiast na wymogu "powtórzenia tych dowodów" w postępowaniu podatkowym podkreślając, że realizacja kompetencji organów podatkowych do takiego wykorzystania dowodów skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym.

Nie budzi wątpliwości to, że w świetle przywołanego art. 181 Ordynacji podatkowej, dowody zgromadzone w ramach innych postępowań mogą stanowić pełnowartościowy dowód, który – zgodnie z zasadą przyjętą w art. 191 Ordynacji podatkowej – podlega ocenie na tle całego zebranego materiału dowodowego. Z przepisów tych nie wynika, aby ustawodawca prymat dał dowodom przeprowadzanym bezpośrednio w danym postępowaniu.

Biorąc pod uwagę zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, stwierdzić trzeba, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15; z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15; z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 1756/17; dostępne w CBOSA).

4.6. We wniesionej skardze kasacyjnej, wprawdzie w pkt 3.2.4 i 3.2.5 wskazano na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, jednakże w uzasadnieniu nie wyjaśniono w jaki sposób naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów. Zarzuty te – na co wskazywała ich treść oraz uzasadnienie – sprowadzały się przede wszystkim do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przekonująco i wnikliwie ocenił prawidłowość tych ustaleń i ocenił wszystkie podnoszone w skardze kasacyjnej zastrzeżenia dotyczące prawidłowości przyjętych ustaleń, co szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu wyroku, wskazując na jakich przesłankach oparł ustalenie, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W świetle przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernej i wnikliwej oceny ustaleń faktycznych, będących podstawą wydania zaskarżonego wyroku, w tym oceny prawidłowości zastosowania art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, stwierdza, że poza polemiką ocena ta nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej.

Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej miała charakter polemiki i nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.7. Powyższa ocena dotyczy nie tylko ustaleń, w których przyjęto, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym typu "łańcuchowego", na końcu którego występowała skarżąca, w sposób nieuprawniony odliczająca podatek naliczony wystawiony przez M. i B., ale także ustaleń, z których wynikało, że skarżąca co najmniej mogła i powinna przewidzieć, że nabywając paliwo od tych podmiotów bierze udział w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

W sposób jednoznaczny udowodniono, że wystawcy zakwestionowanych faktur na rzecz skarżącej świadomie brali udział w procederze oszustwa podatkowego. Na powyższą okoliczność zwróciła także uwagę skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przytaczając zeznania P.P., w których przyznał, że "wystawiał nierzetelne faktury na rzecz Z.B." oraz zeznania Z.B., który przyznał, że "zarabiał za wystawianie faktur bez pokrycia, a zyskiem dzielił się z P.P.", a także, że "w procederze wystawiania pustych faktur uczestniczył P.P. i jego brat M.P.".

Na tle tych zeznań podniesiono, że nie można podzielić stanowiska, że "skarżąca nie działa w dobrej wierze, nie dochowała szczególnej ostrożności i staranności przy nawiązywaniu współpracy handlowej ze swoimi kontrahentami, a tym samym miała świadomość uczestnictwa w nielegalnymi procederze". Podkreślono także, że skarżąca złożyła wobec swoich nieuczciwych kontrahentów zawiadomienia o możliwości popełniania przestępstwa, po powzięciu informacji, wynikających z przesłanych przez organy podatkowe pism procesowych (decyzji podatkowych), że mogła zostać oszukana przez swoich kontrahentów" (str. 18 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

4.8. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając powyższą argumentację stwierdza, że ustalenie, że "skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym" jest zbyt daleko idące, gdyż nie wskazano na dowody, które bezpośrednio potwierdziły, że miała świadomość i godziła się na udział w oszustwie podatkowym.

Dobra wiara i należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych, to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. W "złej wierze" działa także ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada, ale w świetle okoliczności danej sprawy może i powinien wiedzieć, że bierze udział w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA).

W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych dla oszustwa "łańcuchowego" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadkach analogicznych (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA).

4.9. W podanym wyżej kontekście należało w pełni zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną ustaleń faktycznych odnoszących się do powinności i możliwości przewidywania, że prowadzony z jej udziałem obrót paliwem może służyć do uzyskania nienależnego zwrotu podatku naliczonego.

Sąd ten zwrócił uwagę na to, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT dotyczące dostaw paliwa do skarżącej były zupełnie inaczej dokumentowane niż dostawy paliwa od innych jej kontrahentów. Z dokumentacji księgowej skarżącej wynikało, że sporne transakcje były udokumentowane jedynie fakturami VAT i dowodami przyjęć paliwa na stan magazynowy. Nie było dowodów wydania i przewozu paliwa, świadectw jakości oraz zamówień. Skarżąca – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – nie posiadała jakichkolwiek dokumentów związanych z przewozem i dostawą paliwa na jej rzecz, kto dokonywał przewozu, jakimi środkami transportu, w jakich datach.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do tej argumentacji, gdyż ograniczono się do powołania się na to, że "(...) weryfikacja podmiotów w KRS, CEIDG i innych rejestrach potwierdzała legalność ich działania". Tymczasem o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA).

4.10. Całkowicie bezzasadny był podniesiony w pkt 3.2.6. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż za pomocą tego zarzutu można kwestionować kompletność uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna w CBOSA).

Zarzut ten może okazać się skuteczny również, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 oraz z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11 – dostępne CBOSA).

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4, ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09 – dostępny w CBOSA).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że pisemne motywy wyroku, z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej, nie odpowiadają wymogom ustawowym. Zaskarżony wyrok poddaje się kontroli, a jego merytoryczna poprawność nie mogła być podważana za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.11. Wobec braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego polegające na błędnej wykładni oraz błędnym zastosowaniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Treść tych zarzutów oraz ich zdawkowe uzasadnienie wskazuje na to, że za ich pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych. Tymczasem w orzecznictwie sądowo administracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt I GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt I FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, oraz z 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA).

Przypomnieć należy, że niezastosowanie art. 86 ust. 1 oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT było konsekwencją ustalenia, że wystawione na rzecz skarżącej faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasada przyjęta w ostatnim z wymienionych przepisów oznacza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

4.12. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.

Maja Chodacka Danuta Oleś Ryszard Pęk

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA