Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant asystent sędziego Karolina Koczywąs, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 618/23 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 23 lutego 2023 r., nr SKO.FP/41.4/526/2022/17724 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 26 października 2023 r., I SA/Gl 618/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 23 lutego 2023 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że powstały w tej sprawie spór dotyczył opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych w postaci "węzła betoniarskiego" oraz "obiektów kontenerowych". Organ odwoławczy uznał, że "węzeł betoniarski" jest wolno stojącą instalacją przemysłową, wymienioną w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409; dalej: "p.b."), a zarazem budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l."). Z kolei kontenery na sprężarkę, magazyn domieszek oraz system ogrzewania – podlegają opodatkowaniu jako inne urządzenia techniczne (niewymienione w art. 3 pkt 9 p.b.), związane z obiektem budowlanym, tj. wolnostojącą instalacją przemysłową ("węzłem betoniarskim"), a zatem również są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące opodatkowania "węzła betoniarskiego" jako budowli. Zdaniem sądu, organ nie wykazał, że węzeł betoniarski to jeden przedmiot materialny. Sąd nie uznał zarzutów skargi dotyczących zakwalifikowania do kategorii "budowli" mobilnych obiektów kontenerowych. Stwierdził, że skoro przedmiotowe kontenery nie są budynkami, gdyż nie są trwale związane z gruntem, nie są również obiektem małej architektury, a wraz z urządzeniami i instalacjami znajdującymi się wewnątrz stanowią integralną całość, to podlegają opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.; dalej: ,,p.p.s.a.") zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,3 i 5 p.b., poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" spornych obiektów należących do Spółki, które nie są wprost wskazane w definicji budowli.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: ,,o.p.") poprzez zawarcie błędnej oceny prawnej w treści uzasadnienia wyroku, przy wydawaniu którego naruszony został art. 2a o.p. w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć, wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wniósł także o zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Na wstępie należy podkreślić, że skarga kasacyjna dotyczy wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Spółki i uchylił wydaną w tej sprawie decyzję podatkową. Sentencja zaskarżonego wyroku zawiera zatem rozstrzygnięcie korzystne dla Spółki. W skardze kasacyjnej nie postawiono zresztą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., na podstawie którego sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają natomiast do podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji, w którym sąd zaakceptował ustalenia organów podatkowych dotyczące uznania mobilnych obiektów kontenerowych za budowle podlagające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Konstrukcja zarzutu naruszenia art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,3,5 p.b. może wskazywać, że dotyczy on błędnej kwalifikacji spornych obiektów pod kątem pierwszej części definicji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., tj. "obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędącego budynkiem lub obiektem małej architektury". Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach dokonało tej kwalifikacji w oparciu o drugi człon tej definicji, tj. jako "urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 pkt 9 p.b. przez "urządzenie budowlane" należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy przyjął, że sporne obiekty kontenerowe to "urządzenia techniczne" w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. związane z obiektem budowlanym, tj. wolnostojącą instalacją przemysłową zwaną "węzłem betoniarskim". Już z tego powodu zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 5 p.b. nie mogły odnieść oczekiwanego skutku. Nie taką bowiem kwalifikację przyjął organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Powyższe może oczywiście rodzić pytanie o celowość rozważań sądu pierwszej instancji na temat kwalifikacji tych obiektów, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.o.p.l. w zw. z art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 p.b. Jednak skarga kasacyjna tego nie podważa. Nie ma w niej zarzutów odnoszących się do obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.) i w granicach sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), czy też zarzutów dotyczących wymogów uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Skarga kasacyjna nie zawiera także zarzutów dotyczących prawidłowości ustaleń stanu faktycznego pod kątem sposobu opodatkowania spornych obiektów kontenerowych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach dokonało tych ustaleń na podstawie opinii biegłego z grudnia 2019 r. (uzupełnionej w styczniu 2023 r.) oraz wyjaśnień strony postępowania z lutego 2022 r. Na tej podstawie organ ustalił, że umieszczone w kontenerach "instalacja grzewcza", "urządzenia sterownicze", "instalacja domieszek", tworzą całość techniczno – użytkową z węzłem betoniarskim, a nie elementem kontenera, które wyłącznie zabezpieczają i zapewniają prawidłowe funkcjonowanie instalacji i urządzeń.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że pogląd o możliwości kwalifikowania obiektów kontenerowych, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego. Wskazuje się w nim, że obiekty kontenerowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 p.b. Stanowią one kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. Trzeba jednakże zaznaczyć, że kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła ustawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 p.b., odnosi się do pojęcia budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane, jak przyjęto w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych i podlegają kwalifikacji w ramach tych, które zostały tam wskazane. Stanowisko to potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, odsyłając do wskazanej wyżej uchwały. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowlanego dodając słowo "tymczasowy". Z definicji określonej w art. 3 pkt 5 p.b. wynika, że ustawodawca wprowadził de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także (partykuła występująca w ww. przepisie pomiędzy dwoma zakresami) taki obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Te dwa kryteria nie muszą wystąpić kumulatywnie, zatem jeśli organ stwierdzi, że obiekt budowlany wypełnia drugi z wymienionych zakresów, nie musi badać, czy spełniony jest pierwszy z nich, tj. czas użytkowania obiektu. Uwzględniając tę definicję, tymczasowy obiekt budowlany będący obiektem kontenerowym podlega kwalifikacji jako budynek bądź budowla. Z uwagi na funkcję wyłączono możliwość jego kwalifikacji jako obiektu małej architektury. Jeśli więc kontenery telekomunikacyjne nie spełniają cechy trwałego związania z gruntem, to nie mogą być kwalifikowane jako budynki, a ponieważ nie są obiektem małej architektury, to stanowią budowle (zob. np. wyroki NSA: z 10 maja 2022 r., III FSK 3280/21; z 16 lutego 2023 r., III FSK 3166/21; z 23 lutego 2023 r., III FSK 3326/21; z 2 marca 2023 r., III FSK 4831/21; z 7 marca 2023 r., III FSK 241/22; z 14 marca 2023 r., III FSK 4302/21; z 28 marca 2023 r., III FSK 1467/22; z 6 września 2023 r., III FSK 319/23). Stanowisko to podziela też skład orzekający w tej sprawie.

Z tych wszystkich względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,3 i 5 p.b.

Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i w zw. z art. 2a o.p. Wbrew stanowisku Spółki, w tej sprawie, w zakresie w jakim jest ona przedmiotem skargi kasacyjnej, nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Fakt, że Spółka nie podziela stanowiska organów podatkowych co do treści zastosowanych w sprawie przepisów prawa podatkowego, nie stanowi jeszcze o naruszeniu art. 2a o.p.

Postawionego w tym zakresie zarzutu nie uzasadnia również przywołany w skardze kasacyjnej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, w którym stwierdzona została niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z jednoczesnym odroczeniem utraty mocy obowiązującej tego przepisu po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, że "do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Zwraca przy tym uwagę fakt, że w wyroku tym Trybunał nie podjął się polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli. Nie zawarł również wskazań odnośnie do sposobu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. To w konsekwencji oznacza, że w sprawach, w których znajduje zastosowanie art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do momentu jego derogacji lub zmiany) przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla" należy kierować się standardami interpretacyjnymi wynikającymi z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak już wyżej wspomniano dotychczasowe orzecznictwo dopuszcza traktowanie obiektów kontenerowych, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski SNSA Jolanta Sokołowska