II FSK 195/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-27	
Data wpływu	2024-02-06	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Andrzej Melezini /sprawozdawca/
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Małgorzata Wolf- Kalamala	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 993/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 70 par. 1 pkt 6; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2024 nr 0 poz 37; art. 17 par. 1 pkt 6, art. 439 par. 1 pkt 9; Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t. j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 628; art.  44, art. 56 par. 2, art. 113 par. 1; Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia del. WSA Andrzej Melezini (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 993/23 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2023 r. nr 1401-IOD-3.4100.26.2021.29.RM w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 października 2023 r., sygn. III SA/Wa 993/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2023 r., nr 1401-IOD-3.4100.26.2021.29.RM, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.

Treść orzeczenia wraz z uzasadnieniem oraz inne powoływane wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 8 września 2020 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie 74.650,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Dyrektor IAS w Warszawie decyzją z dnia 15 grudnia 2020 r. uchylił w całości wspomnianą decyzję Naczelnika [...]US [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik [...] US [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie 68.500,00 zł.

Decyzją z dnia 7 lutego 2023 r. Dyrektor IAS w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał m.in., że w niniejszej sprawie 5-letni termin przedawnienia liczony jest od dnia 31 grudnia 2015 r., zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2020 r. Jednakże w niniejszej sprawie w dniu 3 sierpnia 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2382 ze zm., dalej jako: "o.p."), tj. wszczęcie przez Naczelnika [...]US [...] dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Spółka została zawiadomiona pismem z dnia 5 sierpnia 2020 r., doręczonym w dniu 11 sierpnia 2020 r. jej pełnomocnikowi. W opinii organu w sprawie nie zachodziły okoliczności mogące prowadzić do stwierdzenia nadużycia prawa przez organ podatkowy. Istniał bowiem materiał dowodowy dostatecznie uzasadniający podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a po wszczęciu postępowania były dokonywane czynności procesowe. W toku postępowania odwoławczego ustalono, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

Rozpoznając skargę złożoną przez Spółkę, WSA w Warszawie uznał, że jest ona zasadna. Zasadnicze wątpliwości budziło to, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji uregulowanej w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 o.p.

W opinii sądu argumentacja organu w zakresie braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest niewystarczająca w kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy. Zdaniem sądu nie jest uprawnione stanowisko organu odwoławczego, jakoby nie był on uprawniony, w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, do badania, czy nie doszło do przedawnienia karalności czynu przez pryzmat wpływu tej okoliczności na wynik sprawy podatkowej. Analiza akt sprawy wskazuje, że postępowanie karne skarbowe powinno być umorzone (prawomocnie zakończone) na długo przed wydaniem skarżonej decyzji, z uwagi na niemożność orzekania w sprawie karnej skarbowej i ukarania prezesa zarządu skarżącej z powodu przedawnienia karalności zarzucanych mu czynów. Zaskarżona decyzja nie wyjaśnia, czy nie doszło do sytuacji, w której instrumentalnie prowadzono postępowanie karne skarbowe i pozornie utrzymywano stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w sytuacji przedawnienia karalności czynu prezesa zarządu skarżącej, a więc tylko dla zagwarantowania organowi możliwości merytorycznego orzekania w sprawie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że fakt braku umorzenia postępowania karnego skarbowego nie może prowadzić do bezrefleksyjnego przyjęcia, że postępowanie karne skarbowe, skoro zostało prawidłowo wszczęte, to wywołuje bez żadnych ograniczeń skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wydając skarżoną decyzję, Dyrektor IAS winien był z urzędu rozważyć, mając na uwadze sekwencję zdarzeń i ich odległość czasową, a także treść art. 44 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2024 r. poz. 628 ze zm., dalej jako: "k.k.s."), czy postępowanie karne skarbowe nie powinno być umorzone (prawomocnie zakończone) jeszcze przed wydaniem skarżonej decyzji, z uwagi na niemożność orzekania w sprawie karnej skarbowej i niemożność ukarania sprawcy z powodu przedawnienia karalności zarzucanych mu czynów. Jakkolwiek przedawnienie karalności czynu nie podważa skuteczności wcześniejszego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to jednak rodzi powinność umorzenia postępowania karnego skarbowego, a co za tym idzie konieczność zawiadomienia podatnika o dalszym biegu terminu przedawnienia, po odwieszeniu jego biegu, na podstawie art. 70c o.p. in fine.

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, organ reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do NSA. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że organ naruszył przepisy art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, a także w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 i w zw. z art. 70c in fine o.p., nie zawierając uzasadnienia przekonującego, że w dacie wydania skarżonej decyzji wystąpiły wszystkie warunki do kontynuacji dalszego stosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 oraz do niestosowania art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. in fine, gdy tymczasem Dyrektor IAS nie naruszył ww. przepisów, a WSA w Warszawie w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę, a nie uchylić zaskarżoną decyzję.

W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy dopuszczalne (wymagane) jest badanie przez organ – a dalej także przez sąd administracyjny, w kontekście uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, czy nie doszło do przedawnienia karalności czynu zabronionego na gruncie przepisów Kodeksu karnego skarbowego pod kątem wpływu tej okoliczności na wynik sprawy podatkowej, a ściślej przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Analogiczny problem był już przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in.: z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. II FSK 763/17; z dnia 2 sierpnia 2019 r., sygn. II FSK 3318/17; z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 569/18; z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. II FSK 1019/20; z dnia 30 marca 2021 r., sygn. I FSK 187/21; z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. II FSK 696/19. Wyrażone w nich poglądy skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni popiera, przyjmując za własne.

Dla przypomnienia wypada zauważyć, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. przypadał w niniejszej sprawie na dzień 31 grudnia 2020 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony w dniu 3 sierpnia 2020 r. w związku ze wszczęciem dochodzenia w sprawie możliwości popełnienia czynu zabronionego polegającego na podaniu nieprawdy w złożonej w dniu 30 marca 2015 r. deklaracji CIT-8, czym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie w kwocie 25.898 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżąca została zawiadomiona pismem z dnia 5 sierpnia 2020 r., które zostało doręczone jej pełnomocnikowi w dniu 11 sierpnia 2020 r. Pismem z dnia 25 stycznia 2021 r. postanowiono przedstawić prezesowi zarządu Spółki zarzut w tej sprawie, natomiast w dniu 19 maja 2021 r. przedmiotowy zarzut ogłoszono podejrzanemu.

Zdaniem Dyrektora IAS w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie są uprawnione do badania sprawy karnej skarbowej i oceny czy ustała karalność czynu, w sprawie popełnienia którego wszczęto postępowanie karne skarbowe. Problem dotyczy więc stwierdzenia czy pomimo niezbadania przez organ podatkowy (rzekomego) przedawnienia karalności czynu zabronionego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a przez to zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie miało charakteru intencjonalnego, gwarantującego organowi podatkowemu późniejszą możliwość merytorycznego orzekania w sprawie.

Skład orzekający w sprawie niniejszej uznaje poglądy organu wyrażone w skardze kasacyjnej w tym względzie za chybione.

Karalność czynu zabronionego z art. 56 § 2 k.k.s., zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 i § 3 k.k.s. ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5. Analiza powołanych przepisów oraz okoliczności sprawy pozwala zatem na stwierdzenie, że w tym wypadku karalność czynu ustała z dniem 30 marca 2020 r. (na co zwróciła uwagę strona skarżąca w toku administracyjnego postępowania odwoławczego). Okres ten może być przedłużony o kolejne 5 lat, zgodnie z art. 44 § 5 k.k.s., jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy. Taka sytuacja na gruncie niniejszej sprawy nie miała jednak miejsca.

W postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio, z mocy art. 113 § 1 k.k.s., art. 17 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 37 ze zm.), który stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności.

Przedawnienie karalności traktowane jest w procesie karnym i karnym skarbowym jako przeszkoda procesowa związana z instytucją prawa materialnego. W doktrynie postępowania karnego uznaje się, że jest to negatywna (ujemna) przesłanka procesowa, warunkująca dopuszczalność postępowania karnego. "Nie mogą one zaistnieć, aby postępowanie było dopuszczalne, a przy ich ujawnieniu się proces staje się niedopuszczalny (np. przedawnienie); [...] wystąpienie choćby jednej przeszkody procesowej czyni postępowanie niedopuszczalnym. Przedawnienie karalności stanowi przesłankę procesową o charakterze bezwzględnym, tj. taką przeszkodę prawną, która nigdy nie może zostać usunięta, zawsze zatem w razie zaistnienia uniemożliwia ona wszczęcie lub prowadzenie procesu. "Wydanie orzeczenia merytorycznego przy zaistniałym przedawnieniu stanowi bezwzględną przyczynę odwoławczą (art. 439 § 1 pkt 9 k.p.k.)". (por. Grzegorczyk Tomasz Henryk, Komentarz do art. 17 Kodeksu postępowania karnego [w:] Grzegorczyk Tomasz Henryk, Kodeks postępowania karnego. Tom I. Artykuły 1-467, LEX, 2014). Postępowanie karne skarbowe wszczęte po przedawnieniu karalności czynu będącego jego przedmiotem podlega umorzeniu. Na skutek postanowienia o umorzeniu dochodzenia czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe, innymi słowy rozstrzygnięcie takie – w rozpatrywanym przypadku – uchyla wszelkie skutki procesowe czynności podjętych przez organy w ramach tego postępowania.

Jak z kolei wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, "Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych". Ponadto Trybunał stwierdził, że "ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w wyroku o sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w wyroku sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. [...] Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego".

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni respektuje zacytowane powyżej oceny Trybunału, w konsekwencji zaś uznaje, że przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez organ kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 o.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnego skarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Należy też podkreślić, że NSA w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zwieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postepowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Niewątpliwie wykorzystania do osiągnięcia skutku określonego przez ten przepis, postępowania karnego, które w dacie jego wszczęcia nie może się toczyć z powodu przedawnienia karalności spełnia cechy instrumentalnego wykorzystania tego postępowania do celów przedłużenia terminu dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego, co w świetle ww. uchwały jest niedopuszczalne z uwagi na zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, których podstawę stanowią art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

W świetle powyższych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie mogło spowodować wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z uszczupleniem przez podatnika zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli w dacie wszczęcia tego postępowania nie mogło się ono toczyć z powodu przedawniania czynu, którego znamię ustawowe stanowiło to uszczuplenie.

Przenosząc zaprezentowane powyżej uwagi na grunt rozpoznanej sprawy, skład orzekający stwierdza, że w rozpoznanej sprawie do prawidłowej oceny podniesionego w skardze zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 pkt 6 o.p. przez uznanie przez organ wystąpienia w sprawie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowanego wszczęciem postępowanie karnego skarbowego w dniu 3 sierpnia 2020 r., konieczne było ustalenie, czy wszczęcie to nie nastąpiło przed przedawnieniem karalności czynu, którego znamiona wyczerpywało podanie nieprawdy w złożonej w dniu 30 marca 2015 r. deklaracji CIT-8, czym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie w kwocie 25.898 zł. W rozpoznanej sprawie ocena ta nie została dokonana w zaskarżonej decyzji, gdyż stanowisko zajęte przez organ opierało się na założeniu, że dla zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p. znaczenie ma sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazanego w tym przepisie, bez względu na to, czy postępowanie to w dacie jego wszczęcia mogło się toczyć z uwagi na negatywną przesłankę postępowania (przedawnienie karalności).

Zdaniem składu orzekającego nie ma przy tym znaczenia okoliczność powoływana w skardze kasacyjnej, dotycząca m.in. wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] zarządzenia z dnia 30 listopada 2022 r., którym to organ: udostępnił dokumenty poprzez wyrażenie zgody na ujawnienie WSA w Warszawie poświadczonej za zgodność oryginałem kserokopii akt postępowania karnego skarbowego o sygn. 1435-SKK.800.RKS.33.2020.RK (k. 1-275A) do celów postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika [...] US [...] z dnia 31 sierpnia 2022 r., nr 1435-SPV-l.4100-9.2018; odmówił ujawnienia ww. akt postępowania karnego skarbowego stronie postępowania podatkowego, tj. osobom działającym w imieniu skarżącej Spółki. Zdaniem Dyrektora IAS, w związku z powyższym, w zaskarżonej decyzji nie mógł on powołać się na dokumenty zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym. Zauważyć jednak należy, że kwestię przedawnienia karalności organ w zasadzie całkowicie pominął i nie poddał jej badaniu. Podnoszenie więc dopiero na etapie postępowania kasacyjnego, że nieuprawnione byłoby powoływanie się na treść danych akt postępowania karnego (bez jednoczesnego wykazania, że byłoby to konieczne), należy ocenić jako spóźnione, a jednocześnie niezrozumiałe. W żaden sposób nie tłumaczy to bowiem przyczyny uchylenia się przez organ od zbadania zaistnienia w sprawie obiektywnej negatywnej przesłanki prowadzenia postępowania karnego skarbowego.

Za niezasadne należało zatem uznać podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, a także w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 i w zw. z art. 70c in fine o.p.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w myśl art. 184 p.p.s.a.