III FSK 490/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-02-26	
Data wpływu	2024-04-22	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Sokołowska /sprawozdawca/
Jacek Pruszyński
Krzysztof Winiarski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Lu 626/23	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 1170; art. 7 ust. 2 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 626/23 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w C. (obecnie: I. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr SKO.II.41/658/PP/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 grudnia 2023 r., I SA/Lu 626/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie – po rozpoznaniu skargi I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z 21 sierpnia 2023 r., nr SKO.II.41/658/PP/2023, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 rok – uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie na rzecz spółki kwotę 4.923 zł z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Wskazany wyrok (oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny

w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Przebieg postępowania (przedstawiony przez Sąd I instancji).

Decyzją z 10 lutego 2023 r. Prezydent Miasta C. (dalej: "organ I instancji") określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 43.512 zł.

Organ I instancji zakwestionował złożoną przez spółkę deklarację podatkową, w której wykazała ona działkę gruntu oraz znajdujący się na niej budynek jako zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.2019.1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). Organ wskazał, że spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w C. przy ul. W. [...], wobec czego jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Wskazał także, że w badanym okresie spółka nie zajmowała tej nieruchomości, gdyż posiadała wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, jako organ prowadzący Niepubliczne Przedszkole Integracyjne "A.", pod adresami: Oddział I - ul. L. [...], [...] C. i Oddział II - ul. 1. [...], [...] C. Pod adresem ul. W. [...] wpis do ewidencji szkół i placówek posiadała natomiast I. sp. z o.o., jako organ prowadzący Niepubliczną Szkołę Podstawową [...] "A." oraz Niepubliczną Integracyjną Szkołę Podstawową [...] "A." w C., która w danym roku była przez nią wynajmowana od podatnika. Organ wskazał też, że zgodnie z danymi zawartymi w KRS przedmiotem działalności spółki jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.

Zdaniem organu I instancji, powyższe oznacza, że: w związku z najmem spółka prowadzi działalność gospodarczą; przedmiotowa nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, jest związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) i podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek podatkowych. Nawet okoliczność, że najemca (I. sp. z o.o.) udostępniania dla wynajmującego (spółki) części pomieszczeń na bieżące potrzeby dydaktyczne oraz realizację orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego, nie oznacza, że nieruchomość podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie (dalej: "Kolegium", "organ II instancji"), decyzją z 21 sierpnia 2023 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Kolegium wskazało, że nie kwestionuje faktu prowadzenia działalności oświatowej w nieruchomości będącej własnością podatnika, w tym również w części przez spółkę. Ponieważ jednak nieruchomość ta jest jednocześnie wynajmowana, a najem ma charakter trwały, regularny i zorganizowany, wykluczone jest spełnienie przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.

Spółka wywiodła skargę na postanowienie organu II instancji, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi.

1.3. Stanowisko Sądu I instancji.

Sąd I instancji uwzględnił skargę skarżącej, uznając, że organy oparły swoje rozstrzygnięcia na błędnej wykładni art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. WSA stwierdził, że zarówno wykładnia językowa art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., jak też wykładnia systemowa i funkcjonalna, nie daje podstaw do przyjęcia, że zwolnienie wynikające z tego przepisu może mieć zastosowanie tylko wówczas, jeśli nieruchomości zajęte są na działalność oświatową prowadzoną przez podmiot będący podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do tych konkretnie nieruchomości. Zdaniem WSA, w świetle ścisłej, językowej wykładni wskazanego przepisu spełnione zostały warunki: podmiotowy i przedmiotowy uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z treści powołanego przepisu. Po pierwsze bowiem, skarżąca, będąca podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości w C. przy ul. W. [...], jest organem prowadzącym niepubliczną jednostkę organizacyjną objętą systemem oświaty. Po drugie, nie ma także wątpliwości, że nieruchomość ta jest zajęta na działalność oświatową.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyło Kolegium.

Zaskarżonemu w całości wyrokowi organ II instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634; dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez błędną wykładnię prawa materialnego – art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że spełnione zostały warunki: podmiotowy i przedmiotowy uzasadniający zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z treści tego przepisu do spółki.

Mając powyższe na uwadze, Kolegium wniosło o:

1. Uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie – uchylenie w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji.

2. Zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Jednocześnie Kolegium oświadczyło, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

2.2. Pismem procesowym z 5 kwietnia 2024 r. spółka, reprezentowana przez adwokata, udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Kolegium na rzecz spółki kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka oświadczyła również, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Wobec tego, że w niniejszej sprawie skarżący kasacyjnie zrzekł się rozprawy, a strona przeciwna w ustawowym terminie nie zawnioskowała o jej przeprowadzenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie stwierdzono. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) i w tym zakresie okazała się niezasadna.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Kolegium, że nieruchomość położona w C. przy ul. W. [...] nie jest objęta zwolnieniem od podatku od nieruchomości, unormowanym w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu, od podatku od nieruchomości zwalnia się również publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową.

Zdaniem skarżącego kasacyjnie, jeśli za podatników mogą być uznani jedynie wynajmujący, a nie najemcy, to kluczowe znaczenie ma fakt, że to I. sp. z o.o. (podmiot wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych) wykorzystuje budynki do celów związanych z działalnością gospodarczą, tj. usług wynajmu. Ponadto, zdaniem Kolegium, prowadzenie tej działalności w celach zarobkowych (w zamian za czynsz), w sposób ciągły (wynajem na dłuższy okres) i zorganizowany (na podstawie umowy najmu), decyduje o zakwalifikowaniu najmu przez spółkę jako działalności gospodarczej. Skarżący kasacyjnie wskazał, że nie jest to jednorazowe czy incydentalne wynajęcie pomieszczenia innemu podmiotowi, dlatego nieruchomość należy uznać za wykorzystywaną przez właściciela do celów gospodarczych.

Okoliczności stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia nie są między stronami sporne. Spółka jest użytkownikiem wieczystym działki gruntu położonej w C. przy ul. W. [...] oraz właścicielem posadowionych na tej działce budynku i budowli, jest również wpisana do ewidencji szkół i placówek oświatowych. Spółka 1 lutego i 1 czerwca 2016 r. zawarła z I. sp. z o.o. umowę najmu tej nieruchomości i uzyskuje z tego tytułu dochody. Zgodnie z wpisem do ewidencji szkół i placówek oświatowych I. sp. z o.o. jest organem prowadzącym Niepubliczną Szkołę Podstawową [...] "A." oraz Niepubliczną Integracyjną Szkołę Podstawową [...] "A.". Z ewidencji wynika, że obie te szkoły mają swoją siedzibę w C. pod adresem: ul. W. [...].

Zwolnienie podatkowe określone w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu podlegają tylko ściśle określone podmioty i tylko w zakresie ściśle określonych przedmiotów opodatkowania. Omawiane zwolnienie: 1) obejmuje zarówno publiczne, jak i niepubliczne jednostki organizacyjne, wchodzące w skład systemu oświaty, a także organy je prowadzące; i 2) dotyczy nieruchomości wykorzystywanych na cele działalności oświatowej. Aby określić zakres tego zwolnienia, należy odwołać się do odpowiednich przepisów regulujących system oświaty. Artykuł 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t.j. Dz.U.2024.737 ze zm.), obowiązujący w tym zakresie od 1 września 2017 r., szczegółowo wymienia elementy wchodzące w skład systemu oświaty. W związku z tym zarówno publiczne, jak i niepubliczne jednostki objęte systemem oświaty należy identyfikować na gruncie tej ustawy. Dotyczy to m.in. przedszkoli (w tym specjalnych), szkół podstawowych, gimnazjów, szkół ponadgimnazjalnych, artystycznych, placówek oświatowo-wychowawczych, placówek kształcenia ustawicznego i praktycznego, ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz placówek artystycznych. Zwolnienie z podatku obejmuje zarówno jednostki organizacyjne wchodzące w system oświaty, jak i organy je prowadzące, pod warunkiem, że nieruchomości są wykorzystywane na działalność oświatową. Ustawodawca posługuje się ogólnym pojęciem nieruchomości, które muszą być bezpośrednio związane z prowadzeniem działalności oświatowej (por. P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Art. 7 [w:] P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016).

Jak wyżej wskazano, zwolnieniem z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. objęte są nie wszystkie nieruchomości podmiotu objętego systemem oświaty, ale tylko te, które zostały faktycznie zajęte na działalność oświatową. W orzecznictwie sądów administracyjnych odróżnia się pojęcie "związany z daną działalnością" od pojęcia "zajęty na prowadzenie danej działalności", przy czym przyjmuje się, że pojęcie "związany z daną działalnością" jest pojęciem szerszym, obejmującym także przypadki, gdy dana działalność nie jest wykonywana w sposób ciągły, czy też jest współdzielona z innym rodzajem działalności, a nawet nie jest w ogóle wykonywana, natomiast pojęcie "zajęty na prowadzenie danej działalności" zakłada, że dana działalność jest wykonywana w sposób ciągły i nie jest współdzielona z innym rodzajem działalności. W doktrynie wskazuje się, że "zajęcie" nie może być czynnością jednorazową o krótkim okresie trwania, lecz ma charakteryzować pewną trwałością i nieprzerwalnością (por. wyroki NSA z: 20 listopada 2024 r., III FSK 244/23; 20 listopada 2024 r., III FSK 1598/23).

Standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zatem warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 10-14). Zgodzić się zatem należy z Sądem I instancji, że w świetle ścisłej, językowej wykładni art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., brak jest podstaw do przyjęcia, że zwolnienie wynikające z tego przepisu może mieć zastosowanie tylko wówczas, gdy dane nieruchomości zajęte są na działalność oświatową prowadzoną przez podmiot będący podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do tych konkretnie nieruchomości. WSA zasadnie też podniósł, że subsydiarnie stosowana wykładnia systemowa i funkcjonalna tego przepisu również nie zawężają omawianego zwolnienia do takiego przypadku. Podkreślenia wymaga, że w projekcie ustawy wprowadzającej art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w obecnym brzmieniu wskazano, iż: "oczekuje się, że rozwiązanie to przyczyni się do zwiększenia liczby przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego, a tym samym w pewnym zakresie odciąży gminy, do których zadań ustawowych należy zaspokajanie potrzeb edukacyjnych wspólnoty lokalnej" (por. uzasadnienie projektu ustawy, druk Sejmu VI kadencji nr 1343).

Zgodzić się zatem należy z Sądem I instancji, że celem przepisu jest obniżenie kosztów prowadzenia placówek oświatowych, co zwiększa ich dostępność, zwłaszcza w przypadku placówek niepublicznych, które są częściowo finansowane z wpłat rodziców i środków publicznych. Zwolnienie z podatku pozwala przeznaczyć środki bezpośrednio na cele oświatowe.

W konsekwencji, na gruncie badanej sprawy należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że w świetle językowej wykładni art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., spełnione zostały warunki – podmiotowy i przedmiotowy – uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z treści powołanego przepisu. Spółka jest bowiem organem prowadzącym niepubliczną jednostką organizacyjną objętą systemem oświaty a nieruchomość położona w C. przy ul. W. [...] jest wykorzystywana na cele oświatowe, co jest kluczowe dla zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Okoliczność zawarcia przez spółkę umowy najmu tej nieruchomości nie zmienia faktu, iż to ona – jako użytkownik wieczysty działki gruntu i właściciel budynku i budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l.) – pozostaje podatnikiem podatku od nieruchomości, oraz że nieruchomość jest faktycznie zajęta na działalność oświatową, tj. prowadzenie niepublicznych szkół podstawowych (przez I. sp. z o.o.) oraz niepublicznego przedszkola (spółka).

W świetle powyższego za bezzasadny uznać należało, sformułowany w petitum skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.

Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw.

z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U.2023.1964 ze zm.).

/-/ J. Pruszyński /-/ K. Winiarski /-/ A. Sokołowska