Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik–Bury, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej określanej skrótem O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" sp. z o.o. z siedzibą w K.:

1. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej określanej skrótem ustawa o VAT za miesiące:

- sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł ,

- wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł,

2. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące:

- sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł,

3. dokonującą w toku kontroli podatkowej zabezpieczenia na majątku podatniczki przybliżonej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami w łącznej kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji ustalił, że w dniu [...]r. rozpoczęto w firmie podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r. Wszczęto ja po uzyskaniu od Naczelnika Skarbowego w T. informacji dotyczących kontrahenta podatniczki P. Z.. W trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości, które polegały na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia z faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał opisaną wyżej decyzję z dnia [...] r. nr [...].

W złożonym odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 33 § 4 O.p. w związku z art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu skorygowania przez spółkę faktur wystawionych dla spółki "B". Chociaż organ I instancji o tym fakcie wiedział. Bowiem podatniczka już [...] r. wystawiła [...] faktur korygujących, odebranych przez kontrahenta. Kopie faktur dołączono do odwołania. Odwołała się także do orzecznictwa TSUE zgodnie z którym, w sytuacji gdy na skutek wystawienia faktury z nienależnie wykazana kwotą podatku Skarb Państwa nie poniósł żadnej straty, wówczas podmiot wystawiający taka fakturę może ja wyeliminować z obrotu prawnego i to bez względu na to, czy wystawienie takiej faktury było wynikiem błędu czy też świadomego działania.

W konsekwencji w sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 108 ustawy o VAT, skoro podatniczka skorygowała swoje faktury (określając wysokość zobowiązania na kwotę 0), eliminując je w istocie z obrotu prawnego.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy w pierwszej kolejności omówił normy art. 33 O.p. dające prawną podstawę zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w razie istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Ponadto wyjaśnił, że organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. W ocenie organu danymi dającymi podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mogą być informacje zebrane w trakcie prowadzonych postępowań, które w wyniku ich analizy pozwolą na wnioskowanie o zasadności dokonania wymiaru podatku w wysokości większej od deklarowanej i zapłaconej przez podatnika.

Z kolei badając, czy przesłanka obawy jest spełniona podkreślił, że nie musi dowodzić spełnienia tejże przesłanki, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że "uzasadniona" obawa istnieje w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, "Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu", PP 2004r. Nr 3, str. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2013r., sygn. akt I FSK 970/12).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy i podzielając ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji, podkreślił przy tym, że ze względu na istotę dwuinstancyjności postępowania, tj. dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa różne organy podatkowe, zadaniem organu odwoławczego nie jest wyłącznie ocena legalności decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne przeprowadzenie postępowania i ponowna ocena materiałów zgromadzonych w sprawie, w tym toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika. Tymczasem w toku tej kontroli stwierdzono nieprawidłowości, które polegały na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia z faktur VAT wystawionych przez "C" P. Z., "D" sp. z o.o. s siedzibą w W. (kwota zawyżenia w tym drugim przypadku była niewielka).

W odniesieniu do transakcji z firmą "C" ujawniono, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził wobec tego podmiotu postępowania wymiarowe zakończone wydaniem dwóch decyzji z dnia [...] r. nr [...] i [...]. Ustalił bowiem , że pomiędzy podatniczka firmą "C" oraz spółką z o.o. "B" – nabywcą towarów od podatniczki, które ta nabyła od firmy "C" istniały powiązania osobowe i majątkowe. Transakcje były zawierane wyłącznie za pośrednictwem właścicieli i członków zarządu spółek. Rozliczono się w formie kompensat. Towar nabywany od jednego dostawcy był następnie w tej samej ilości i jakości sprzedawany powiązanemu odbiorcy. Stworzono w ten sposób ciąg transakcji karuzelowych, które faktycznie nie miały miejsca, zaś wystawione na potrzeby tej karuzeli faktur nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych. Towar będący przedmiotem transakcji wracał do firmy "C". Nadto wobec P. Z. właściwy organ podatkowy określił kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Tym rozstrzygnięciem objęto faktury wystawione na rzecz podatniczki. W konsekwencji organ odwoławczy, podobnie, jak organ I instancji uznał za niewiarygodne faktury dokumentując sprzedanie przez podatniczkę spółce "B" towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez "C". W odniesieniu do tych faktur obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku wynikał z art. 108 ustawy o VAT, zaś ujęty w nich podatek nie rodziła po stronie podatniczki prawa do jego obniżenia o podatek naliczony, bowiem obowiązek jego zapłaty nie powstał w związku z faktycznie zrealizowana transakcją.

W ocenie organu odwoławczego poczynione ustalenia uzasadniały wniosek, ze podatnik rozliczając podatek za sporne okresy, w sposób nieuzasadniony dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stwarzając podstawy do przyjęcia, że rejestry służące rozliczeniu podatkowemu były prowadzone nieprawidłowo. Zatem skoro podatnik wykorzystywał w rozliczaniu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji - okoliczności te, świadczące o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych, stanowią podstawę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań w przyszłości.

Za nierzetelnym prowadzeniem przez podatniczkę ksiąg przemawiało także to, że "C" P. Z. [...] r. wystawił dla podatniczki faktury korygujące wartość transakcji, jako transakcji anulowanych, w obu spornych okresach do zera.

W tym zakresie organ podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie administracyjnym, zgodnie z którym ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług strona skarżąca w okresie objętym kontrolą podatkową dopuściła się nieprawidłowości podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych (w tym przypadku m.in. ewidencjonowanie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, co skutkuje brakiem możliwości odliczenia z nich podatku naliczonego), wypełnia hipotezę przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", zatem stwarza wystarczający powód dla wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została wskazana w decyzji o zabezpieczeniu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014r., sygn. akt I SA/Gd 155/14, wyroki NSA z dnia 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 2070/11 i z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10).

Analizując przesłankę "obawy niewykonania zobowiązania" organ odwoławczy ustalił przed wszystkim wielkość dochodów i strat spółki z lat 2011-2014. Łącznie dochód za cały ten okres wyniósł [...] zł. Zatem średnio na rok [...] zł. W roku 2014 spółka poniosła najwyższa za ten okres stratę w wysokości [...] zł. Tymczasem łączna wielkość prawdopodobnych zobowiązań wraz z odsetkami wynosi [...] zł.

Po analizę bilansów spółki za lata 2011-2014 organ stwierdził, że wartość bilansowa majątku trwałego, obrotowego, kapitałów własnych i zobowiązań nieznacznie wzrosła w 2013 r. w stosunku do roku poprzedniego. Wzrosła także wartość zobowiązań krótkoterminowych podatniczki co doprowadziło do sytuacji, że kapitał pracujący, stanowiący różnice między aktywami obrotowymi a zobowiązaniami krótkoterminowymi jest ujemny. Aktywa nie pokrywają zobowiązań. Maleje także wskaźnik płynności finansowej spółki wynoszący w roku 2013 - [...].

Organ odwoławczy przeanalizował także majątek podatniczki, mogący być przedmiotem hipoteki lub zastawu skarbowego. Posiadane przez nią ciągnik siodłowy, trzy samochody osobowe, maszyna sprzątająca oraz zmywarka samojezdna o łącznej wartości ok. [...] zł. także nie pokrywały zaległych zobowiązań.

W konkluzji organ odwoławczy uznał, ze sytuacja majątkowa podatniczki uprawdopodabnia obawę niewykonania przez nią wymagalnych zobowiązań podatkowych. Nie podzielił przy tym podnoszonych przez podatniczkę w odwołaniu zarzutów w szczególności tych dotyczących usunięcia przez nią negatywnych skutków wynikających z wystawienia faktur na rzecz spółki "B" poprzez wystawienie faktur korygujących zobowiązania podatkowe do zera. Zaznaczył, że w zasadzie nie ma możliwości skorygowania "pustej" faktury wystawionej w warunkach opisanych w art. 108 ustawy o VAT. Podatnik może się wycofać z takiego błędu właściwie tylko przed wprowadzeniem faktury do obiegu prawnego, i nie powstało ryzyko utraty wpływów podatkowych. Takie przesłanki nie zaistniały w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Nie zgodził się także z zarzutami naruszenia art. 187 i 191 Op. Materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony i wszechstronnie rozważony.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego podatniczka zarzucając decyzji organu odwoławczego:

- naruszenie przepisu art. 33 § 1 w zw. z przepisem art. 33 § 2 pkt 2 O.p., w związku z art. 108 ustawy o VAT oraz art.203 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez zabezpieczenie kwot, które nie są zobowiązaniem podatkowym,

- naruszenie art. 33 § 4 w związku z art. 187 § 1 i 3, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności mających podstawowe znaczenie dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i odsetek, tj skorygowania faktur wystawionych na rzecz [...] spółki,

- naruszenie art. 208 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie umorzenie postępowania,

- naruszenie przepisu art. 123 § 1 w zw. z przepisem art. 145 § 1 Op. poprzez doręczenie decyzji pełnomocnikowi umocowanemu przez podatniczkę do występowania w trakcie kontroli podatkowej i postępowania wymiarowego,

wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku i zasądzenie kosztów postępowania przed sądem administracyjnym według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skargi skupiła się przede wszystkim na kwestii dopuszczalności zabezpieczenia zobowiązań powstałych w warunkach określonych w art. 108 ustawy i VAT oraz dopuszczalności korekty faktur wystawionych w tych okolicznościach. W jej ocenie nie jest dopuszczalne zabezpieczenie kwot zobowiązań podatkowych określonych przez organ na podstawie art. 108 ustawy o VAT, jako że nie są to zobowiązania podatkowe. Taka instytucja ma charakter sanacyjno-prewencyjny, ma zapobiegać nadużyciom podatkowym.

Dalej podkreśliła, ze dokonała korekty spornych faktur, eliminując w ten sposób ryzyko powstania uszczupleń, zerując kwotę podatku. Zatem organ miał obowiązek uwzględnić tę okoliczność. Tym bardziej, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszczono taka możliwość. W konsekwencji organy powinny były umorzyć postępowanie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi uznał je za niezasadne. Podkreślił, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo odniósł się do kwestii dopuszczalności korekty pustej faktury i dopuszczalności zabezpieczania kwot podatku VAT określonych na podstawie art.108 ustawy o VAT. Podtrzymał w całości swoją argumentacje przytoczoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, ze zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - § 2 pkt 2. Zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - § 3. Wreszcie w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 - § 4 art. 33 O.p. Zatem z samej istoty instytucji zabezpieczenia wynika, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia określa jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania. Wskazać również należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego, stąd w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, a za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 145 § 1 O.p. polegającego na doręczeniu decyzji wydanej w postępowaniu zabezpieczającym pełnomocnikowi umocowanemu w postępowaniu wymiarowym, a wcześniej na potrzeby kontroli podatkowej zamiast stronie Sąd uznał go za wadliwy, w pełni podzielając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt. I FSK 1103/15, w którym NSA stwierdził, że podatnik, który w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe ustanowił pełnomocnika, oczekuje pomocy prawnej w toku całego postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Odnosi się to więc nie tylko do tego postępowania podatkowego. Udzielone pełnomocnictwo obejmuje również postępowanie zabezpieczające, jeśli stosownie do treści art. 33 § 2 O.p. następuje ono w toku postępowania podatkowego. Za tym wnioskiem, wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku, przemawiają wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że zgodnie z art. 165 § 5 pkt 4 O.p. w sprawie o zabezpieczenie nie wydaje się postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania, czy też stosownie do treści art. 200 § 2 pkt 2 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, właśnie przemawia za tezą, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma charakter pomocniczy względem postępowania wymiarowego. Podobnie fakt, że zgodnie z art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy w toku postępowania podatkowego orzeka o zabezpieczeniu w postaci decyzji nie przesądza o samodzielności postępowania zabezpieczającego. Ingerencja w sytuację prawną strony, przed wydaniem decyzji ustalającej, czy też określającej wysokość zobowiązania podatkowego musi mieć podstawy prawne w postaci decyzji. Zatem te unormowania w istocie potwierdzają, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter pomocniczy względem postępowania podatkowego, w którym określone zostanie zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające, jak sama nazwa wskazuje, służy zagwarantowaniu prawidłowego toku postępowania, przede wszystkim w aspekcie efektywności wykonania wydanej w przyszłości decyzji.

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporną okoliczność udzielenia przez skarżącą pełnomocnictwa na etapie kontroli podatkowej, a później postępowania wymiarowego. Przyznała to nawet w skardze, formułując swój zarzut. Ponadto pełnomocnictwo znajduje się w aktach administracyjnych.

Odnosząc się do zarzutu dopuszczalności zastosowania w rozpatrywanej sprawie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w tym kwot podatku określonych na podstawie art. 108 ustawy o VAT przypomnieć należy, że organ musi się kierować przede wszystkim dwoma przesłankami. Musi uprawdopodobnić istnienie zobowiązania oraz obawę jego niewykonania, a niewątpliwie wielkość potencjalnego zobowiązania ma wpływ na powstanie owej obawy.

Co do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, trzeba przede wszystkim wskazać, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenia jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, ale nie określenie wysokości tego zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W żadnym razie nie musi to być kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma wysokość zobowiązania. Postępowanie w tym zakresie będzie dopiero prowadzone, a na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej.

W toku postępowania ustalono, że skarżąca nie dokonywała rzeczywistego obrotu towarem. Faktycznie nie kupiła kabli, ograniczników przepięć wymienionych w fakturach wystawionych przez "C" P. Z. (po wydaniu przeciwko niemu decyzji wymiarowej także na podstawie art. 108 ustawy o VAT przez właściwy organ podatkowy skorygowanych do zera, jako transakcje anulowane), nie sprzedała tego samego towaru spółce "B", która z kolei bezpośrednio lub z udziałem w łańcuchu jeszcze jednej spółki sprzedała do firmie "C". W takich okolicznościach faktycznych broni się pogląd organu, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach karuzelowych. Faktem jest że skorygowała swoje faktury wystawione na rzecz [...] spółki. Uczyniła to we wrześniu 2014 r., w dwa lata po ich zaksięgowaniu i rozliczeniu.

Brak rzeczywistego obrotu w wystawionych przez skarżącą fakturach implikuje obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tych dokumentów, na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Obowiązek zapłaty podatku bowiem jest niezależny od tego, czy faktury dokumentują faktyczne czynności. Powołany przepis stanowi wprost, że gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Nawet zatem w sytuacji, gdy faktura jest "pusta", nie dokumentuje żadnej czynności, podatek z niej wynikający powinien być przez wystawcę zapłacony. Odliczanie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji powoduje w takim przypadku powstanie zaległości w podatku do towarów i usług. Nie budzi wątpliwości, w ocenie Sądu, świadomość podatnika w zakresie prowadzonego procederu, jeśli się przy tym uwzględni fakt wystawiania i przyjmowania "pustych" faktur, a następnie ich korygowania po dwóch latach, gdy organy podatkowe ujawniły nieprawidłowości.

Nie jest tu rolą Sądu ocena działania skarżącej i wskazywanie konsekwencji prawnych, jakie winni ponieść uczestnicy tego procederu. Skarżąca ujęła kwestionowane faktury w deklaracjach VAT - 7 za wskazane miesiące i odliczyła podatek naliczony. A zatem przez ten fakt zaniżyła podatek należny, co w konsekwencji doprowadziło do niepłacenia zobowiązań podatkowych w należnej kwocie. W tym miejscu należy przywołać wyrok tut. Sądu, jaki zapadł w dniu 24 kwietnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 144/12, gdzie sformułowano następującą tezę: "Wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas, np. okres kilkudziesięciu miesięcy, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy o VAT, implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 ord. pod." Podkreślić także należy, że skarżąca w skardze nie podważała tych ustaleń.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przyjęto, że wskazany wyżej przepis swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11; z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09; z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. sygn. akt 1252/13 (wszystkie te wyroki dostępne na stronie internetowej NSA) stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle powołanej regulacji jest jednolite. Do czynienia z tzw. "pustą fakturą" mamy po pierwsze wówczas, gdy czynność nią udokumentowana została dokonana ale nie przez wystawcę na tej fakturze uwidocznionego, po drugie, gdy faktura może nie dokumentować czynności rzeczywiście dokonanej ze względu na jej przedmiot, tzn. może dokumentować nie taką dostawę towarów lub świadczenie usług jakie były przedmiotem rzeczywistej transakcji Po trzecie faktura może również być wystawiona w celu stwierdzenia transakcji w ogóle nie dokonanej i będzie to tzw. pusta faktura. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni zgadza się z takim rozróżnieniem faktur. Takie rozróżnienie znajduje też potwierdzenie w wyrokach TSUE odnoszących się w szczególności do prawa do odliczenia podatku naliczonego, w których TSUE uznaje, w odniesieniu do tych dwóch pierwszych typów faktur, potrzebę badania świadomości podatnika co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (vide np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid - dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Wobec powyższych rozważań uznać należy, że art. 108 § 1 ustawy o VAT ma także między innymi zastosowanie do tzw. "pustych" faktur tj. faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

W rozpatrywanej sprawie organy w dostateczny sposób uprawdopodobniły wystawianie przez skarżącą pustych faktur.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości dopuszczalność wydawania decyzji zabezpieczających kwoty zobowiązań, które mogą był określone w decyzjach wydanych na podstawie art. 108 ustawy o VAT. I SA/Bk 367/05 (LEX nr 515004) wskazał, że również takie zachowania podatnika, jak nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, czy też zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli wywołują uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, mogą stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Podobnie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt

III SA/Gl 1723/15 (LEX nr 1985123) stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 144/12 (LEX nr 1163535) stwierdził, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. przez okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy (podobnie WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1197/15, LEX nr 2014284).

Podkreślić także należy że ostatecznej oceny skutków dokonanych przez skarżącą korekt faktur organ podatkowy dokonano dopiero w postępowaniu wymiarowym. Rację miał jednak organ podatkowy zaznaczając , ze korekta pustych faktur nie jest możliwa w sytuacji, gdy już doszło do uszczuplenia należności podatkowych, a wiec po wprowadzeniu pustych faktur do obrotu i rozliczeniu wynikającego z nich podatku VAT.

Rozważając zatem kwestię wystąpienia tej przesłanki w rozpatrywanej sprawie zaznaczyć należy, że obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dalej wskazać należy zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zdanie 1 O.p., mianowicie trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. Stąd też organ podatkowy orzekając o zabezpieczeniu może wskazać na wszelkie inne okoliczności, które tę obawę, to prawdopodobieństwo uzasadnią. Jednak to prawdopodobieństwo organ musi wykazać na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych. Należy też podkreślić, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłego zaspokojenia się wierzyciela podatkowego. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu w realiach przedmiotowej sprawy, na podstawie przedłożonych Sądowi akt, kwota zaległości, fakt nieuiszczania potencjalnie wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, nie stanowi wystarczającej przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika w trybie art. 33 O.p. Dopiero w zestawieniu z uzasadniającą to sytuacją majątkową i finansową podatniczki mogą te okoliczności stanowić przesłankę do orzeczenia o zabezpieczeniu. Analiza majątkowej i finansowej sytuacji skarżącej dokonana przez organy obu instancji i skutecznie nie podważona przez skarżącą, obejmująca lata 2011 – 2014 uwzględniającą niską płynność finansową, stale się pogarszającą stratę, jaką ostatnio zanotowała skarżąca, obszernie omówioną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, a które to ustalenia Sąd podziela, uzasadniają obawę, że skarżąca nie wykona zobowiązań wskazanych w decyzji. Wskazuje na to tak wartość składników majątku trwałego, jak i znaczna dysproporcja pomiędzy wielkością zabezpieczanych zobowiązań – [...] zł ,a stratą odnotowaną na koniec 2014 r. wynoszącą [....] zł. Spółka nie dysponuje także żadnych nieruchomościami na których można byłoby ustanowić hipotekę. Posiadane przez nią trzy samochody osobowe o łącznej wartości ok. [...] zł ciągnik [...] zł. nie pozwalają na pozytywną ocenę zdolności zaspokojenia przez skarżącą jej należności publicznoprawnych.

Ocena tego czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiona została do uznania właściwego w sprawie organu podatkowego, jednak uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy. Konieczne jest odwołanie się do ratio legis tego unormowania, którym jest zapewnienie ochrony prawnej należności publicznoprawnej. Jednakże, co istotne, nie jest to zabezpieczenie należności już określonej, dokonane przed terminem płatności, lecz dokonywane w sytuacji niewystępowania jeszcze stosunku zobowiązaniowego, które to zobowiązanie, być może, zostanie określone przez organ, w wielkości, którą zobowiązany jest podać szacunkowo, jako wartość przybliżoną, a może nie. Ten rodzaj zabezpieczenia ma więc charakter szczególny, co winno skutkować wyważeniem argumentów przemawiających zarówno za zabezpieczeniem interesów Skarbu Państwa, jak i podatnika. Jest to więc materia ważka dla obu stron, wymagająca należytej staranności organu, jako tego podmiotu, który podejmuje taką decyzję.

W ocenie Sądu w świetle okoliczności powołanych w zaskarżonej decyzji można przyjąć, że organy podatkowe dostatecznie wykazały istnienie uzasadnionej obawy, iż podatnik nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718) Sąd oddalił skargę.