I SA/Po 692/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-04-20	
Data wpływu	2008-05-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Małgorzata Bejgerowska /przewodniczący sprawozdawca/
Roman Wiatrowski
Szymon Widłak	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	II FZ 538/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art.3, art.134, art.145 par.1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par.2, art. 152;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 200 par.1, art.133, art. 136, art. 137 par. 3, art. 145 par. 1 i par. 2, art. 281 a par. 1, art. 120-129, art. 212, art. 223 par. 2 pkt 1, art.233, art. 228 par. 1 pkt 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędzia WSA Szymon Widłak Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w P na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu pobranych niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc październik 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/Sz. Widłak /-/M. Bejgerowska /-/R. Wiatrowski	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika A Sp. z o.o., określając wysokość pobranych i nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń wykazanych w deklaracji PIT-4 za miesiąc [...] w wysokości [...]. Uzasadniając powyższą decyzję organ pierwszej instancji podniósł, że wszczęcie postępowania w sprawie nastąpiło na skutek nie dokonania przez Spółkę wpłaty należnej zaliczki za miesiąc [...], wynikającej z deklaracji PIT-4.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem obowiązującej procedury podatkowej, ewentualnie jej uchylenie i przekazanie organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie Spółki, miały mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 121 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) poprzez brak wnikliwości w ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy i nie rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyznaczenia podatnikowi 7-dniowego obligatoryjnego terminu na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, a tym samym pozbawienie podatnika udziału w toczącym się postępowaniu.

Ponadto strona zakwestionowała fakt istnienia przedmiotowej zaległości twierdząc, że nie posiada zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za przyjęty w decyzji okres rozliczeniowy. Jeżeli w niniejszej sprawie można w ogóle mówić o istnieniu jakiejkolwiek zaległości to jej wysokość, zdaniem strony, pozostaje do zweryfikowania z uwagi na koszty uzyskania przychodów Spółki, w które zaliczano kwoty otrzymane przez Urząd Skarbowy tytułem spieniężenia jej majątku w postępowaniu egzekucyjnym lub ze względu na konieczność zaliczenia tych kwot, w pierwszej kolejności, na poczet powstałych zaległości za przyjęty w zaskarżonej decyzji okres rozliczeniowy. Jako potwierdzenie ostatecznego i prawidłowego rozliczenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od wypłaconych wynagrodzeń strona powołała się na akta egzekucyjne organów podatkowych i wskazała na konieczność przesłuchania w charakterze świadka Ł T oraz R P J.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia[...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, że Spółka działając jako płatnik nie uiściła kwoty wynikającej, ze złożonej przez nią, deklaracji PIT-4 za [...].

Organ drugiej instancji za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że KK odebrała prawidłowo doręczone zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...], jak i w dniu [...] zawiadomienie o możliwości wzięcia czynnego udziału w każdym stadium tego postępowania. Wskazano, że organ pierwszej instancji poinformował również stronę w dniu [...] o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w ciągu 7 dni, zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a strona z prawa tego nie skorzystała.

W ocenie organu odwoławczego nie znajdują również potwierdzenia zarzuty dotyczące wskazania, w zaskarżonej decyzji nieprawidłowej wysokości zaległości w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. W postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] umarzającym postępowanie egzekucyjne wykazano, bowiem że brak składników majątkowych Spółki uniemożliwił skuteczną egzekucję, a tym samym ostateczne uregulowanie spornej zaległości. Uzyskane natomiast kwoty ze sprzedaży zajętych w trakcie postępowania ruchomości przeznaczone zostały na pokrycie kosztów egzekucyjnych i w konsekwencji nie wpłynęły na zmianę wysokości przedmiotowej zaległości.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w trakcie postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji nie podważał w żaden sposób prawidłowości rozliczenia dokonanego przez Spółkę, którego wysokość wynika ze złożonej deklaracji PIT-4 za miesiąc [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 i 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), polegające na nieprawidłowym określeniu zaległości podatkowej płatnika za przyjęty okres rozliczeniowy z uwagi na wpłaty dokonywane przez płatnika oraz kwoty ściągnięte w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Ponadto zdaniem strony skarżącej naruszono art. 188 w związku z art. 187 i 181 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w kierunku zawnioskowanym przez płatnika, na okoliczność nieprawidłowości w ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego za przyjęty okres rozliczeniowy na skutek braku zarachowania przez organ podatkowy pierwszej instancji kwot uzyskanych w postępowaniu egzekucyjnym i oparcie wydanej decyzji jedynie na uznaniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Strona skarżąca zarzuca również organowi odwoławczemu naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe postępowanie organu pierwszej instancji, który nie wyznaczył stronie wymaganego 7- dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów, czym uniemożliwił stronie branie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym i to zwłaszcza w sytuacji, w której brak jest w aktach dowodu doręczenia zawiadomienia organu podatkowego pierwszej instancji o zakończeniu postępowania dowodowego, co było też przedmiotem odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, a czego organ odwoławczy nie uwzględnił.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i nie znajdując podstaw do jego zmiany, wniósł o oddalenie skargi w całości.

W piśmie procesowym z dnia [....] skarżąca Spółka podniosła, że brak wyliczenia kosztów egzekucji, jak również nie przekazanie stronie skarżącej informacji o kwotach uzyskanych z egzekucji ruchomości, będących jej własnością, spowodowało, że niemożliwym jest określenie wysokości jej zobowiązania podatkowego, a zatem ustosunkowania się do postawionych przez organ zarzutów w zakresie braku wykazania wysokości spełnionego zobowiązania podatkowego. W ocenie strony skarżącej nieprawdopodobnym wydaje się, by koszty egzekucji majątku ruchomego o szacunkowej wartości około [...] wystarczyły jedynie na pokrycie kosztów egzekucyjnych.

Ponadto strona skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, nie podważa wysokości swojego zobowiązania podatkowego w ogóle, lecz jedynie jego wysokość po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, w trakcie którego wyegzekwowano kwoty rzutujące na wysokość zaległości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie P.p.s.a.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są zatem z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia prawa procesowego, które wymagało wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów, niż wskazane przez stronę skarżącą.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka sformułowała m.in. zarzut, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji strona nie została zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni, jak wynika z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Poddając kontroli ten zarzut w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w aktach sprawy znajduje się, kierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni (k. [...] akt admin.), zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz potwierdzenie odbioru tego zawiadomienia (k. [...] akt admin.) Z powyższego zawiadomienia oraz potwierdzenia jego odbioru wynika, że zostało one doręczone KK, która odebrała również postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie (k. [...] akt admin.) oraz decyzję organu pierwszej instancji (k. [...] akt admin.).

W tym miejscu należy zauważyć, że stroną w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z kolei przepis art. 136 Ordynacji podatkowej stanowi, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Według art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, a radca prawny może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa jest więc miernikiem, który przesądza o tym, że strona dokonuje wyboru, aby w danym postępowaniu była reprezentowana przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Wykorzystywanie zaś przez organ podatkowy tak złożonego dokumentu dla celów innego postępowania w istocie oznacza, że to organ decyduje za stronę o sposobie jej reprezentowania. Tymczasem powyższa kwestia leży wyłącznie w gestii samej strony, która ma pełną autonomię w określaniu tego, do jakich konkretnie prowadzonych spraw zgłasza udział pełnomocnika, a w których sprawach potrzeby takiej nie dostrzega.

Reasumując, stwierdzić należy, że momentem, od którego pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie, jest złożenie - w wyniku takiej woli strony - do akt danej sprawy pełnomocnictwa lub też zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Dopiero od takiej chwili organ prowadzący postępowanie ma prawo i jednocześnie obowiązek kierowania wszelkich pism do strony za pośrednictwem pełnomocnika. W myśl bowiem art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się stronie, ale jeżeli ustanowiła ona pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Odnosząc przedstawione uwagi na grunt badanej sprawy, zauważyć należy, że w aktach administracyjnych postępowania podatkowego znajduje się jeden egzemplarz pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą Spółkę K K w dniu [...] (k. [...] akt admin.). Z treści pełnomocnictwa wynika, że K K była upoważniona do reprezentowania przed Urzędem Skarbowym oraz podpisywania dokumentów. Pełnomocnictwo to zostało nadesłane przez organ pierwszej instancji do organu odwoławczego, w odpowiedzi na pismo organu odwoławczego z dnia [...]. (k. [...] akt admin.). Z umieszczonej na kserokopii pełnomocnictwa, tylko częściowo czytelnej, prezentaty wynika, że pełnomocnictwo wpłynęło do urzędu skarbowego (nieczytelna nazwa urzędu) w dniu [...]. W aktach sprawy nie ma natomiast żadnego innego pełnomocnictwa. Przyjmując nawet, że wspomniane pełnomocnictwo wpłynęło w dniu [...] do Urzędu Skarbowego uznać należy, że nie mogło ono być przedłożone do tej sprawy podatkowej, ponieważ postanowienie o wszczęciu postępowania w tej sprawie zostało wydane w dniu [...], a doręczone K K w dniu [...] (k. [...] akt admin.).

Wobec powyższego znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo dla KK nie zostało, zdaniem Sądu, przedłożone do przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji nie można uznać, że strona działała w tej sprawie przez pełnomocnika i doręczenie temu rzekomemu pełnomocnikowi pism procesowych i decyzji było bezprawne. Niedopuszczalne było również doręczenie rzekomemu pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania. Skoro pełnomocnictwo przedkładane jest w toku postępowania podatkowego, to wykluczona jest sytuacja, w której strona ustanawia takiego pełnomocnika do postępowań przyszłych. Wyjątek od tej zasady, nie mający zastosowania w rozpatrywanej sprawie, został przewidziany jedynie w art. 281a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym istnieje możliwość wyznaczenia na przyszłość w formie pisemnej osoby fizycznej, upoważnionej do reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej.

W niniejszej sprawie nie doszło zatem do skutecznego wszczęcia postępowania. Datą bowiem wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej). Sąd podziela przy tym pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2113/04 (LEX nr 179008), że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego, wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji podatkowej.

Sąd stoi na stanowisku, że w badanej sprawie niezgodne z prawem było doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania rzekomemu pełnomocnikowi, zamiast bezpośrednio stronie. Brak było również umocowania do działania rzekomego pełnomocnika w toku całego postępowania przed organem pierwszej instancji. W konsekwencji nieprawidłowo, do rąk rzekomego pełnomocnika została doręczona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Wobec takiego stanu rzeczy decyzja ta, jako nie doręczona stronie, nie mogła skutecznie wejść do obrotu prawnego. Dodać w tym miejscu należy, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, o czym stanowi art. 212 Ordynacji podatkowej. Nie doręczenie decyzji stronie w sposób odpowiadający przepisom Ordynacji podatkowej, nie wywołuje zatem skutku związania organu podatkowego wydaną decyzją.

Zważyć także należało, że w myśl art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie od decyzji wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia jej stronie. Brak doręczenia decyzji sprawia więc, iż nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie odwołania. Tym samym odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne. W realiach rozpatrywanej sprawy brak jest zatem przedmiotu zaskarżenia, skoro decyzja z dnia [...] nie weszła skutecznie do obrotu prawnego. Nie można też uruchomić środka zaskarżenia od decyzji wydanej, a nie doręczonej.

W związku z powyższym wadliwe było rozpatrzenie odwołania Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ramach uprawnień wynikających z art. 233 Ordynacji podatkowej. Organ ten rozstrzygnięcie powinien bowiem oprzeć na przepisie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania.

W ocenie Sądu opisane powyżej uchybienia proceduralne organów podatkowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy prowadzą do uchylenia zaskarżonej decyzji i powodują, że Sąd nie mógł odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Wobec powyższego uznając, że decyzja organu odwoławczego nie odpowiada prawu, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., co do kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec w oparciu o treść art. 152 P.p.s.a.

/-/S. Widłak /-/M. Bejgerowska /-/R. Wiatrowski