Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 902/21 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz C. sp. z o.o. w A. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 902/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. spółki z o.o. w A. (dalej: "skarżąca", "spółka" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ podatkowy") z dnia 29 kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego za IV kwartał 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 27 września 2019 r. dokonał względem spółki z o.o. C. z siedzibą w A. rozliczenia podatku od towarów i usług za wymieniony okres rozliczeniowy w sposób odmienny od rozliczenia dokonanego w ramach samoobliczenia podatku.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem w jej ocenie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został skutecznie zawieszony.

W wyniku rozpatrzenia odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zaskarżoną decyzją z dnia 29 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z uwagi na fakt, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 2 października 2018 r. na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 325a § 2 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. wszczął w sprawie rozliczenia skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. popełnione w okresie od II kwartału 2013 r. do I kwartału 2014 r. O fakcie wszczęcia podstępowania karnego skarbowego pismem z dnia 11 października 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Urzędu Celno-Skarbowego w K., działając na podstawie art. 70c O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej – "O.p.") zawiadomił spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za II, III, IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. uległ zawieszeniu z dniem 2 października 2018 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedmiotowe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 25 października 2018 r. drogą elektroniczną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania oraz prawa materialnego, a w tym sformułowała zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż w jej ocenie postepowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Strona podniosła, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na krótko przed upływem terminu przedawnienia, a brak jest jakichkolwiek dowodów, aby w okresie od wszczęcia postępowania do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były podejmowane jakiekolwiek czynności w ramach tego postępowania. Pomimo, że zarzut przedawnienia podnoszony był przez stronę w ramach odwołania i miał kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, organ odwoławczy w ogóle tego zarzutu nie rozpoznał.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Uchylając zaskarżoną decyzję powołanym na początku wyrokiem z dnia 18 listopada 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji wskazując na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, a także odwołując się do wyroku tego Sądu z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 128/20 stwierdził, że jednym ze sposobów zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Sąd pierwszej instancji, nawiązując do poglądów doktryny podkreślił, że wszczynanie postępowania karnego skarbowego dla pozoru, aby wydłużyć okres potrzebny organom do załatwienia sprawy podatkowej, ma charakter nadużycia prawa przez te organy. Zauważył Sąd, że TSUE w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r. w sprawie C-117/10 przyjął, że akt jest dotknięty wadą nadużycia władzy, gdy z obiektywnych, właściwych dla danej sprawy i spójnych przesłanek wynika, że został on przyjęty wyłącznie lub w znacznej mierze w celu innym niż wskazany albo w celu obejścia procedury przewidzianej w Traktacie.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, test nadużycia w rozpatrywanej kwestii sprowadza się do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? Odpowiedź negatywna świadczy o nadużyciu prawa przez organ skarbowy.

Sąd stwierdził, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia, a przy tym w toku postępowania podatkowego, a więc nie istniała wtedy prawomocna decyzja stwierdzająca istnienie zobowiązania podatkowego, a więc w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ nie dysponował materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem skarżącej zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa, bowiem ocena odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe oraz określenie znamion czynu zabronionego wiąże się z ustaleniami dotyczącymi zobowiązań podatkowych, których ostateczna wysokość określona dopiero zostanie prawomocną decyzją podatkową, zatem w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie była możliwa ocena czy w ogóle wystąpiły w sprawie znamiona czynu zabronionego.

Ponadto na dzień wniesienia skarg do sądu administracyjnego brak było jakichkolwiek dowodów, aby były podejmowane typowe dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowe, takie jak np. przesłuchiwanie świadków, a przy tym skarżąca nie została wezwana na przesłuchanie, ani nie postawiono jej zarzutów. Okoliczności te mogłyby świadczyć o pozornym (instrumentalnym) charakterze wszczęcia postepowania karnego skarbowego. Tymczasem wydane w sprawach podatkowych decyzje organu odwoławczego nie zawierają takich elementów stanu faktycznego, które pozwalałyby stwierdzić, że w danym przypadku zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało instrumentalnego charakteru. Zatem kwestia ta wymaga stosownej analizy w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, czy od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego były podejmowane czynności procesowe, gdyż w przeciwnym wypadku można byłoby uznać, że wszczęcie postepowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. W tej sytuacji za przedwczesne Sąd uznał ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Od powyższego wyroku organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponowionego rozpoznania.

DIAS odwołując się do podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postepowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na przeprowadzeniu przez Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku wadliwej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy:

- brak było podstaw do przyjęcia, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, z uwagi na brak prawomocnej decyzji stwierdzającej istnienie zobowiązania podatkowego, organ nie dysponował materiałem dowodowym który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem C. Spółka z o.o. zaistniała możliwość popełnianie czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa,

- w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, z uwagi na brak prawomocnej decyzji stwierdzającej istnienie zobowiązania podatkowego, nie była możliwa ocena czy w ogóle wystąpiły w sprawie obowiązkowe znamiona czynu zabronionego,

- ocena odpowiedzialności karnej skarbowej za przestępstwo skarbowe oraz określenie znamion czynu zabronionego wiąże się z ustaleniami dotyczącymi zobowiązań podatkowych. których ostateczna wysokość określona zostaje w prawomocnej decyzji podatkowej.

- decyzja organu odwoławczego nie zawierała takich elementów stanu faktycznego, które pozwalałyby stwierdzić że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało instrumentalnego charakteru.

Gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo przeprowadził kontrolę decyzji organu odwoławczego to dostrzegłby, że w treści uzasadnienia wskazano okoliczności przemawiające za zasadnością zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nadto organ podatkowy pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy, który dawał podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem C. spółka z o.o. zaistniała możliwość popełnianie czynu wyczerpującego tj. umożliwiał ocenę w zakresie wystąpienia w sprawie obowiązkowych znamion czynu zabronionego. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powinien był uznać, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nr [...] z dnia 29 kwietnia 2021 r. odpowiada prawu a skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 133 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy okoliczności (faktów) wskazanych i opisanych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że:

- postępowanie karne skarbowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 2 października 2018 r. sygn. akt [...] a więc na 15 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia a nie w krótkim czasie przed upływem terminu przedawnienia,

- wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z dnia 2 października 2018r. sygn. akt [...] nastąpiło po ponad 4 latach od wszczęcia postępowania kontrolnego (4 czerwca 2014 r.), w trakcie którego organ I instancji zebrał niezwykle obszerny materiał dowodowy na okoliczność popełnienia przestępstwa karnego skarbowego,

- C. spółka z o.o. podała w deklaracjach VAT-7D za II, III i IV kwartał 2013 r. oraz za I kwartał 2014 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, w związku z posłużeniem się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało wprowadzeniem w błąd organu podatkowego narażając go na nienależny zwrot należności publicznoprawnej w postaci podatku naliczonego w łącznej kwocie 6.999.908.00 zł., a zdarzenie to jest czynem karalnym,

- dochodzenie wszczęte postanowieniem z dnia 2 października 2018r. sygn. akt [...] dotyczyło rozliczenia C. Spółka z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2013 r. do I kwartału 2014 r., a więc obejmowało zdecydowanie szerszy horyzont czasowy niż rozpatrywany w przedmiotowej sprawie (IV kwartał 2013r), co jednoznacznie przemawia za celowym wszczęciem postępowania karnego skarbowego a nie instrumentalnym;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. zdanie pierwsze poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy na skutek pominięcia wskazanych i opisanych w uzasadnieniu decyzji okoliczności, że:

- postępowanie karne skarbowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 2 października 2018r. sygn. akt [...] a więc na 15 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia a nie w krótkim czasie przed upływem terminu przedawnienia,

- wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z dnia 2 października 2018r. sygn. akt [...] nastąpiło po ponad 4 latach od wszczęcia postępowania kontrolnego (4 czerwca 2014 r.). w trakcie którego organ pierwszej instancji zebrał niezwykle obszerny materiał dowodowy na okoliczność popełnienia przestępstwa karnego skarbowego,

- C. spółka z o.o. podała w deklaracjach VAT-7D za IL III i IV kwartał 2013 r. oraz za I kwartał 2014 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, w związku z posłużeniem się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało wprowadzeniem w błąd organu podatkowego narażając go na nienależny zwrot należności publicznoprawnej w postaci podatku naliczonego w łącznej kwocie 6.999.908.00 zł., a zdarzenie to jest czynem karalnym,

- dochodzenie wszczęte postanowieniem z dnia 2 października 2018 r. sygn. akt [...] dotyczyło rozliczenia C. spółka z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2013 r. do I kwartału 2014 r., a więc obejmowało zdecydowanie szerszy horyzont czasowy niż rozpatrywany w przedmiotowej sprawie (IV kwartał 2013 r.), gdy należało przyjąć, że z treści decyzji jednoznacznie wynika, że podatnik naruszył przepisy nie tylko podatkowe, ale również karne skarbowe uzasadniające wszczęcie w dniu 2 października 2018 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Cełno-Skarbowego w K. dochodzenia.

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. zdanie drugie w związku z art 153 p.p.s.a. poprzez:

- udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania, pozostających w sprzeczności z dyrektywami uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21,

- sformułowanie trwale niemożliwego do zrealizowania przez organ odwoławczy warunku dopuszczalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego dopiero wówczas, gdy w obrocie prawnym istnieje prawomocna decyzja stwierdzająca istnienie zobowiązania podatkowego, niespójność sentencji skarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z jego uzasadnieniem.

Organ na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z treści pisma Prokuratora Rejonowego K. z dnia 21 września 2021 r. znak [...] wraz z załącznikami.

W piśmie procesowym z dnia 17 lipca 2024 r. spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zaś obecny na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 30 stycznia 2025 r. pełnomocnik spółki podtrzymał wniosek o oddaleni skargi kasacyjnej oraz wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że występują wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które stanowiło powód do uznania przez organ, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawniania, w rzeczywistości nie nastąpiło w sposób instrumentalny i że kwestia ta (instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego) powinna zostać wyświetlona w uzasadnieniu decyzji DIAS.

Organ argumentuje w skardze kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sposób nieuprawniony przyjął, że istnieją wątpliwości co do rzeczywistego celu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż nie zaistniały żadne okoliczności, które mogłyby sugerować, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter.

Zagadnienie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego zostało przeanalizowane w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, gdzie stwierdzono, iż w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uchwale tej wyjaśniono, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Stwierdzono dalej w uchwale, że nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Dalej podniesiono w omawianej uchwale, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską.

W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Mając na uwadze przytoczone stanowisko uchwałowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zobowiązany był do skontrolowania na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. zaskarżonej decyzji także w aspekcie zastosowania przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w tym, czy w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru i nie zostało dokonane jedynie w celu wydłużenia terminu, w jakim organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe i wydać decyzję w sprawie zobowiązania podatkowego.

Podkreślić przy tym trzeba, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się stanowisko wskazujące, że jakkolwiek powyższa uchwała w sprawie I FPS 1/21 odnosi się do stanów przeszłych (decyzji wydanych przed wydaniem uchwały), to nie można automatycznie podważać decyzji podatkowych, które w uzasadnieniu nie zawierają oceny odnoszącej się do problematyki instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, albowiem – co do zasady – sąd administracyjny może samodzielnie dokonać takiej oceny na podstawie akt sprawy. Dopiero w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (tak m.in. w wyrokach NSA: z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22, z dnia 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 226/22 oraz z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1956/23).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek Sąd pierwszej instancji skoncentrował się na braku w uzasadnieniu decyzji stanowiska odnośnie możliwego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to uznać należało, że przedmiotowy przypadek może budzić wątpliwości i że konieczne jest wobec tego sformułowanie przez organ w uzasadnieniu decyzji oceny odnośnie potencjalnej pozorności (braku pozorności) wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jakkolwiek zasadnie organ wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na 15 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2013 r., to mieć należy na uwadze, że postępowanie karne skarbowe odnosiło się do szerszego przedziału czasowego, obejmującego czyny popełnione także w okresie II i III kwartału 2013 r., czyli w odniesieniu do okresów rozliczeniowych za które zobowiązania podatkowe przedawniały się z upływem 31 grudnia 2018 r., podczas gdy postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w dniu 2 października 2018 r. To wszakże nie może być również postrzegane w oderwaniu od faktu znanego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu, że prawomocnym wyrokiem z dnia 15 marca 2023 r. sygn. akt I SAB/Kr 3/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego w stosunku do C. sp. z o.o. w A. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwarta 2013 r. (skargę kasacyjną organu od tego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2143/23). Dodać przy tym trzeba, że pierwszy wyrok WSA w Krakowie w tej sprawie zapadł w dniu 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SAB/Kr 2/19 (oddalający skargi na przewlekłość, także w odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych) i został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 2281/19, z równoczesnym przekazaniem sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zatem argument organu, że od wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu przedawnienia pozostawało kilkanaście miesięcy nie musiał usuwać wątpliwości co do pozornego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jeżeli organ postępowanie podatkowe (kontrolne) prowadził w sposób przewlekły.

Nie sposób nie zauważyć, że u podłoża oceny Sądu pierwszej instancji legło również spostrzeżenie, że w aktach sprawy, jakimi Sąd dysponował, nie było informacji dotyczących przebiegu postępowania prowadzonego przez finansowy organ dochodzeniowy, a w zasadzie wskazujących na realną aktywność tego organu.

Potrzeba wyjaśnienia tego zagadnienia w decyzji organu podatkowego, dostrzeżona przez Sąd pierwszej instancji, ma swoje uzasadnienie. Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z unormowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy uwzględnieniu towarzyszącemu jego wprowadzeniu art. 181 O.p., wynikałoby, że został on ustanowiony z celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego – poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) – materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazywałoby to, że uznano, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć – poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe, celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 726/18). Jak to wynika z uchwały I FPS 1/21 ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego winna być oceną wszechstronną, która także winna uwzględniać ten aspekt działania (niedziałania) finansowego organu postępowania przygotowawczego.

Dodatkowo należy podkreślić, że konieczność oceny aktywności organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe w kontekście badania instrumentalnego charakteru wszczęcia postępiania karnego skarbowego, a przez to - przedawnienia zobowiązania podatkowego, dostrzegana jest również w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. wyrok z dnia 31 stycznia 2022 r., sygn. akt V KK 515/21). W wyroku tym stwierdzono, że funkcją przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest danie organowi podatkowemu (kontroli skarbowej) dodatkowego czasu, albowiem możliwe są do pozyskania w trybie czynności wykonywanych w postępowaniu karnoskarbowym takie dowody, które będą konieczne do wykorzystania w postępowaniu podatkowym (kontrolnym), gdyż wpłyną one na wynik sprawy podatkowej. Wyłącznie takiemu celowi służy instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - temu mianowicie, że istnieje prawdopodobieństwo, iż organ podatkowy (kontroli skarbowej) uzyska jakiś jeszcze materiał dowodowy, którego nie udało mu się wcześniej zgromadzić i który przyczyni się do prawidłowego wyjaśnienia podatkowego stanu faktycznego oraz wskazania jego właściwej kwalifikacji podatkowoprawnej. Zawieszenie podatkowego biegu terminu przedawnienia ma sens o tyle, że można z innego postępowania uzyskać informacje wpływające na sprawę podatkową.

Stwierdzić przy tym trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zajął nieuprawnione stanowisko, iż warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) jest uprzednie zaistnienie w obrocie prawomocnej decyzji podatkowej. Warunek taki nie wynika z obowiązujących przepisów, a jak się powszechnie podkreśla organy postępowania karnego (karnego skarbowego) dysponują swobodą (pozostają samodzielne) w zakresie ustalania faktów i dokonywania ich kwalifikacji prawnokarnej. Jednakże to nieprawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji nie miało wpływu na kierunkowo zasadne rozstrzygnięcie w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania, określone w pkt 1-2 części wstępnej skargi kasacyjnej.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy tu przypomnieć, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn., akt II OSK 1485/11). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji omyłkowo stwierdził, że pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a okresem przedawniania zobowiązania podatkowego pozostawało kilka miesięcy, nie miała wpływu na wynik sprawy, w świetle uwarunkowań powyżej zaznaczonych i omówionych (objęcie postępowaniem karnym skarbowym czynów popełnionych także w okrasach rozliczeniowych, za które zobowiązania podatkowe przedawniały się z końcem 2018 r., stwierdzenie przewlekłości postepowania kontrolnego).

Przy ponownym wydaniu decyzji organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji dokonać oceny okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a między innymi odnoszących się do aktywności finansowego organu dochodzeniowego w tym postępowaniu oraz dokonać wszechstronnej oceny wszystkich okoliczności, jakie stosownie do treści uchwały I FPS 1/21 mogą rzutować na ocenę instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto w oparciu o art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępiania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

Marek Olejnik Artur Mudrecki Zbigniew Łoboda

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA