Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Ewa Fiedorowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. T. kwotę 17.017 zł (słownie: siedemnaście tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] grudnia 2019 r. wydana wobec J.T.(dalej: skarżący lub strona) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

W sprawie organy podatkowe ustaliły, co następuje:

W wyniku przeprowadzonej wobec strony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 roku oraz aktualizacji danych identyfikacyjnych podmiotu w okresie objętym kontrolą ustalono, że strona wykazała przychody uzyskane z tytułu dostawy usług informatycznych, opracowań, instalacji i uruchomiania sieci komputerowych, wykonania instalacji i okablowania w I., wykonania usług serwisowych i pogwarancyjnych, standaryzacji banków [...], [...], [...], [...], [...], [...], usług podwykonawczych, wykonania modernizacji sieci elektrycznej usług podwykonawczych. Strona wykazała również przychody uzyskane z tytułu usług magazynowania, prowizji do umowy partnerskiej nr [...] zawartej [...] maja 2013 r. z S.sp. z o.o. (obecnie: R.sp. z o.o.), wykonania prac programistycznych przy modułach: podsystem śledzenia dostaw i prac programistycznych przy podsystemie rejestru dokumentów oraz obsługi maszyn [...], zgodnie z fv 9/09/2014 wystawioną dla W..

Dostawa ww. usług opodatkowana została według stawki VAT 23% oraz dokonywana była na rzecz poniżej wymienionych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą, która została udokumentowana fakturami VAT, które w ocenie organu pierwszej instancji nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w całości lub części: O.S.A, S. sp. z o.o., C. S.A., A.sp. z o.o., S.sp. z o.o, T.sp. z o.o. S.K.A., T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., I.sp. z o.o., I.sp. z o.o., F. S.A., W.sp. z o.o., A.S.A., P.S.A., R.sp. z o.o., H.sp. z o.o., I., W..

Organ pierwszej instancji uznał też, że w związku z wystawieniem w poszczególnych miesiącach 2014 r. faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych dla podmiotów: O.S.A., S. sp. z o.o., C. S.A., A.sp. z o.o., S.sp. z o.o., T.sp. z o.o. S.K.A., T.sp. z o.o., I.sp. z o.o. (oprócz faktury nr 6/12/2014), I.sp. z o.o., I.sp. z o.o, M.sp. z o.o, F. S.A, T.sp. z o.o, P.S.A, W., znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 i art. 108 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

Organ pierwszej instancji nie kwestionował wykonania usług wynikających z wskazanych faktur w całości, a jedynie zakwestionowano fakt wykonania tych usług w części dotyczącej usług wykonanych przez podmioty, z którymi transakcje uznano za fikcyjne (w zakresie nabyć usług). W ocenie organu skarżący nie mógł dokonać sprzedaży części tych usług, których faktycznie nie nabył od innych podmiotów.

Ponadto w toku kontroli stwierdzono również, że w dokumentacji podatkowej strony w okresie od stycznia do grudnia 2014 roku znajdują się faktury VAT otrzymane od: D. sp. z o.o., M.sp. z o.o., W. sp. z o.o., B.sp. z o.o., G.sp. z o.o., M., N.sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami.

Naczelnik US w tej sytuacji uznał, że faktury wystawione przez podmioty, u których nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży, jak to miało miejsce w przypadku przedmiotowych faktur wystawionych przez D. sp. z o.o., M.sp. z o.o., W. sp. z o.o., B.sp. z o.o., G.sp. z o.o., M., N.sp. z o.o., w świetle przepisów zawartych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, nie dają prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego z tych faktur.

W ocenie Naczelnika US strona nie działała z należytą starannością przy doborze kontrahenta. Ponadto stwierdzono, że:

- w rozliczeniu za lipiec 2014 r. zaewidencjonowano w rejestrze nabyć VAT (poz. 29) oraz wykazano w deklaracji VAT-7 wartości wynikające z faktury VAT nr [...] z 17 lipca 2014 r.: wartość netto 28,61 zł, VAT 6,58 zł wystawionej przez M. S.A., dokumentującej zakupy na cele prywatne (słodycze),

- w rozliczeniu za miesiące luty, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2014 r. nie zaewidencjonowano w rejestrze dostaw VAT oraz nie wykazano w deklaracji VAT-7 za ww. miesiące obrotu uzyskanego z tytułu wynajmu maszyn [...],

- w rozliczeniu za czerwiec 2014 r. zaewidencjonowano w ewidencji sprzedaży VAT oraz wykazano w deklaracji VAT-7 inne wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego niż wynikające z faktury VAT nr 5/06/2014 z 23 czerwca 2014 r.: wartość netto 4.347,00 zł, VAT (23%) 999,81 zł - w ewidencji wpisano: wartość netto 4.126,50 zł, VAT (23%) 949,10 zł.

- w rozliczeniu za kwiecień 2014 roku zaewidencjonowano w ewidencji sprzedaży VAT oraz wykazano w deklaracji VAT-7 wartości wynikające z faktury VAT nr 15/04/2014 z 30 kwietnia 2014 r.: wartość netto 35.000,00 zł, VAT (23%) 8.050,00 zł, dokumentującej sprzedaż na rzecz I.Sp. z o.o, tytułem instalacji i konfiguracji drukarek dla klienta S..

W toku kontroli ustalono, że strona powiększyła podatek naliczony o wydatki poniesione z tytułu usług leasingowych od firmy S. o znacznych wartościach.

W rezultacie decyzją z [...] lipca 2019 r. Naczelnik US określił stronie zobowiązanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2014 r. oraz za lipiec, sierpień i grudzień 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, wrzesień, październik, listopad 2014 r., nadpłatę w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2014 r., a także kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2014 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji.

Dyrektor IAS przyjął za organem pierwszej instancji, że faktury otrzymane przez stronę od D. sp. z o.o, M.sp. z o.o, W. sp. z o.o, B.sp. z o.o, G.sp. z o.o, M., N.sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Natomiast dokumenty mające potwierdzać wykonanie usług przez stronę na rzecz O.S.A., S. sp. z o.o., C. S.A., A.sp. z o.o., S.sp. z o.o., T.sp.z o.o. S.K.A., T.sp. z o.o., I.sp. z o.o. (oprócz faktury nr 6/12/2014), I.sp. z o.o., I. sp. z o.o., M.sp. z o.o., F. S.A., T.sp. z o.o., P. S.A., W., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, i znajduje do nich zastosowanie art. 108 ustawy o VAT.

Dyrektor IAS przytoczył ustalenia, co do każdego z dostawców strony.

D. sp. z o.o.

W rozliczeniu za II 2014 roku zaewidencjonowano w rejestrze nabyć VAT oraz wykazano w deklaracji VAT-7 wartości wynikające z jednej faktury VAT, na której jako sprzedawca figuruje D. sp. z o.o. Podmiot ten został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. W zakresie tego kontrahenta ustalono takie okoliczności jak: brak złożenia zeznania CIT-8, sprawozdania finansowego, deklaracji PIT-4, która potwierdziłaby zatrudnienie pracowników, brak danych na fakturze osoby ją wystawiającej, brak kontaktu ze spółką, jak również ustalenia przeprowadzonych kontroli w firmie D.Sp.z o.o. za IV kwartał 2013 r. jak i kontrole w firmie "[...] " D.F.: za październik-grudzień 2013 r., w wyniku której powstał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT (za 2014 r. nie stwierdzono transakcji, m.in., z D.sp. z o.o.), a także mając na uwadze zeznania osób reprezentujących ww. firmy uznano ww. firmy za nierzetelne, tj. wystawiające faktury nieodzwierciedlające wykonania rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. D. sp. z o.o. nie wykonywała faktycznie usług, wystawiała faktury nieodzwierciedlające faktycznie wykonanych usług celem obniżenia podatku naliczonego jej odbiorcom, m.in., W. sp. z o.o., M.sp. z o.o., B..

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy uznał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury VAT wystawionej przez D. sp. z o.o., gdyż faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami.

M.sp. o. o.

W rozliczeniu za styczeń, luty 2014 r. zaewidencjonowano w rejestrze nabyć VAT oraz wykazano w deklaracji VAT-7 wartości wynikające z faktur VAT, na których jako sprzedawca figuruje M.sp. z o.o.

W zakresie M.sp. z o.o. ustalono m.in., że przedmiotem działalności tego kontrahenta miało być kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a faktury dotyczące usług wykonanych na rzecz strony dotyczą usług IT i serwisowych-usług informatycznych. Spółka zakupywała, m.in., odzież dziecięcą. Przytoczono, że spółka została wpisana do tabeli BPS w tablicy Tl - Podmioty nieistniejące i nierzetelne. Spółka uzyskiwała kilkumilionowe obroty ze sprzedaży, przy czym udział nabyć do sprzedaży wynosił 95,89%, nie złożyła sprawozdania finansowego. Spółka została z zarejestrowana na tzw. "słupy".

W świetle powyższego stwierdzono, że M.sp. z o.o. wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy uznał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez tego kontrahenta, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami.

W. sp. z o.o.

W rozliczeniu za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2014 r. zaewidencjonowano w rejestrze nabyć VAT oraz wykazano w deklaracji VAT-7 wartości wynikające z 13 faktur VAT, na których jako sprzedawca figuruje W. sp. z o.o.

W zakresie W. sp. z o.o. ustalono takie okoliczności jak: wykreślenie spółki W. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, udział nabyć w sprzedaży 99,44%, w deklaracjach VAT-7 za miesiące październik, grudzień 2014 r. Spółka wykazała wartości zerowe pomimo, że dokumentowała sprzedaż w tym okresie na rzecz strony, za grudzień 2014 r. brak deklaracji VAT-7. Ustalenia kontroli przeprowadzonej zarówno w spółce W. za IV kwartał 2013 r., w spółce D. jak i w spółce G. przez właściwe organy podatkowe wskazują, iż ww. podmioty wystawiały faktury nieodzwierciedlające wykonania rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Obecnie prowadzone jest postępowanie przygotowawcze przeciwko prezesowi zarządu spółki W., T.T., który miał, m.in., wytwarzać i wprowadzać do obrotu faktury poświadczające nieprawdę co do istnienia rzekomych zdarzeń gospodarczych służących do zmniejszenia deklarowanych zobowiązań podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy uznał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez tego kontrahenta, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami.

B.sp. z o.o.

W rozliczeniu za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2014 r. zaewidencjonowano w rejestrze nabyć VAT oraz wykazano w deklaracji VAT-7 wartości wynikające z faktur VAT, na których jako sprzedawca figuruje B.sp. z o.o.

W zakresie B.sp. z o.o. Dyrektor IAS wskazał na brak kontaktu ze spółką, adres siedziby spółki znajdował się w biurze wirtualnym, w którym zgodnie z warunkami umowy nie mogła przechowywać towarów ani żadnych rzeczy ruchomych mogących być przedmiotem postępowania egzekucyjnego, w siedzibie przy ul. [...] w W. nie mogła również przechowywać ksiąg rachunkowych. Wobec tego podmiotu Dyrektor IAS wskazał na: wysokie obroty przy bardzo wysokim udziale nabyć, brak deklaracji podatkowych z tytułu podatku dochodowego prezesa zarządu spółki, zatrudnienie dwóch pracowników w okresie od stycznia do lipca 2014 r., od których wynagrodzeń zaliczka na podatek nie przekraczała 100 zł miesięcznie, w okresie w którym B.sp. z o.o. wykazała największy obrót na rzecz skarżącego, brak pracowników w spółce w pozostałych miesiącach 2014 r. oraz wypowiedzenie 29 lipca 2014 r. umowy najmu lokalu pod adresem: K., ul. [...] , gdzie B. sp. z o.o. miała zgłoszoną działalność. Przytoczono, iż ustalenia kontroli przeprowadzonych przez inne organy podatkowe, co do których transakcje z B. sp. z o.o. uznano jako fikcyjne, nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji, w ocenie Dyrektora IAS świadczą istnieniu faktur nie dokumentujących czynności faktycznie wykonanych.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy uznał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez tego kontrahenta, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami.

G.sp. z o.o.

W rozliczeniu za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2014 r. zaewidencjonowano w rejestrze nabyć VAT oraz wykazano w deklaracji VAT-7 wartości wynikające z 23 faktur VAT, na których jako sprzedawca figuruje G. sp. z o.o. Usługi udokumentowane przez tę spółkę były wcześniej zakupione fakturowo od spółek D. i W., które to usługi w toku kontroli zostały zakwestionowane. Uznano, że wszystkie usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez G.sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie dokumentują usług faktycznie wykonanych. Podniesiono nadto, że strona nie pamięta nazwisk osób reprezentujących spółkę G., ani nazwisk osób, z którymi się kontaktowała w ramach współpracy, nie pamięta zakresu prac, które zlecała tej spółce, a to zdaniem Dyrektora IAS wskazuje na fikcyjność transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy uznał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez tego kontrahenta, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami.

M.

Dyrektor IAS ustalił dalej, że w rozliczeniu za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r. zaewidencjonowano w rejestrze nabyć VAT oraz wykazano w deklaracji VAT-7 wartości wynikające z faktur VAT, na których jako sprzedawca figuruje M..

M.K. ani strona nie podali żadnych szczegółów ani okoliczności dotyczących wykonywania usług objętych zakwestionowanymi fakturami VAT. Nie potrafiła wskazać czego dotyczyły usługi wymienione na fakturach nr 11/09/2014, 14/10/2014, 15/11/2014, jedynie z uwagi, że posiadała umowę, oparła się na niej i na jej podstawie wymieniła na czym polegała współpraca. Zasłaniała się tajemnicą przedsiębiorstwa, co do pytania z jakimi firmami nawiązała współpracę, nie pamiętała z jakimi firmami nawiązała współpracę. Nie była też w stanie podać firm z którymi nie doszło do podpisania umów. Dyrektor IAS wskazał, że w tej sytuacji brak było też możliwości ustalenia na rzecz jakiego podmiotu usługi te zostały odsprzedane przez stronę.

W rezultacie uznano, że faktury wystawione przez M.K. nie dokumentują faktycznie wykonanych usług.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy uznał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez tego kontrahenta, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami.

N.sp. z o.o.

Dyrektor IAS ustalił też, że w rozliczeniu za grudzień 2014 roku zaewidencjonowano w rejestrze nabyć VAT oraz wykazano w deklaracji VAT-7 wartości wynikające z 2 faktur VAT, na których jako sprzedawca figuruje podmiot N.sp. z o.o. Kontrahent ten nie wykonał przedmiotowych usług, a faktury dokumentują czynności pozorne.

Dyrektor IAS powołał się w tym zakresie na decyzję Naczelnika US w W. z [...] października 2018 r., w której określono tej spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za 2014 r. za grudzień w związku z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu pustych faktur.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy uznał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stronie nie przysługuje stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez tego kontrahenta, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami.

Zdaniem Dyrektora IAS, decydując się na współpracę z ww. podmiotami skarżący działał świadomie i zdawał sobie sprawę z udziału w obrocie pustymi fakturami VAT lub powinien był wiedzieć, że w takim procederze bierze udział inaczej nie zdecydowałby się na płatności gotówkowe wystawiane przez te podmioty. Skoro wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyło świadczenie usług przez podmioty je wystawiające, nie było podstaw aby badać, czy strona działał w dobrej wierze. Ponadto analiza wyciągów bankowych potwierdziła, że skarżący nie dokonywał wypłat gotówkowych z rachunków bankowych używanych do działalności gospodarczej, natomiast wypłaty gotówkowe, które dokonywał z rachunku prywatnego nie pokryłyby wszystkich płatności gotówkowych. Strona nie posiadała potwierdzeń zapłaty, płatności dokonywane były gotówkowo.

Dodatkowo Dyrektor IAS za zasadne uznał zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji rozliczenie przez stronę w lipcu 2014 r. faktury nr [...] z 17 lipca 2014 r. wystawionej przez M. S.A., a dotyczącej zakupu słodyczy na potrzeby osobiste.

Dalej organ odwoławczy ustalił, że w okazanych do kontroli dokumentach źródłowych strona wykazała przychody uzyskane z tytułu dostawy usług informatycznych, opracowań, instalacji i uruchomiania sieci komputerowych, wykonania instalacji i okablowania w I., wykonania usług serwisowych i pogwarancyjnych, standaryzacji banków [...], [...], [...], [...], [...], [...], usług podwykonawczych, wykonania modernizacji sieci elektrycznej usług podwykonawczych. Strona wykazała również przychody uzyskane z tytułu usług magazynowania, prowizji do umowy partnerskiej nr [...] zawartej [...] maja 2013 r. z S.sp. z o.o. (od listopada 2014r. spółka zmieniła nazwę na R.sp. z o.o.), wykonania prac programistycznych przy modułach: podsystem śledzenia dostaw i prac programistycznych przy podsystemie rejestru dokumentów oraz obsługi maszyn [...], zgodnie z fV 9/09/2014 wystawioną dla W..

Dostawa ww. usług opodatkowana została według stawki VAT 23% oraz dokonywana była na rzecz poniżej wymienionych podmiotów: O.S.A, S. sp. z o.o., C. S.A., A.sp. z o.o., S.sp. z o.o, T.sp. z o.o. S.K.A., T.sp. z o.o., T.sp. z o.o., I.sp. z o.o., I.sp. z o.o., F. S.A., W.sp. z o.o., A.S.A., P.S.A., R.sp. z o.o., Hotele [...] sp. z o.o., I., W..

Ponadto Dyrektor IAS stwierdził, że w rozliczeniu za miesiące II, VIII, IX, XI, XII 2014 roku nie zaewidencjonowano w rejestrze dostaw VAT oraz nie wykazano w deklaracji VAT-7 za ww. miesiące obrotu uzyskanego z tytułu wynajmu maszyn [...]. Ustalono, że strona powiększyła podatek naliczony o wydatki poniesione z tytułu usług leasingowych od S.o znacznych wartościach. Strona zeznała, że umowa leasingowa dotyczyła leasingu kilkunastu sztuk sprzętu [...] (automatów do wydawania słodyczy i napoi), który został wynajęty firmie W. i tam się znajduje. Obsługą sprzętu zajmowała się firma W., W., B.. Ponadto, jak zeznała strona, przychodem z wynajmu maszyn był koszt poniesiony na obsługę tych maszyn plus niewielki zysk. Na podstawie okazanych do kontroli faktur i zeznań strony wynika, że obsługą maszyn [...] w kontrolowanym okresie zajmowały się spółki: W. sp. z o.o., B.sp. z o.o., G.sp. z o.o., skarżący ponosił także koszty rat leasingowych.

Dyrektor IAS przyjął, że w związku z tym, że zakwestionowane zostały usługi wykonane na rzecz strony przez W. sp. z o.o., B.sp. z o.o., G.sp. z o.o., jako nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, do ustalenia podstawy opodatkowania nie można było uwzględnić usług obsługi maszyn [...] wykonanych przez ww. podmioty.

Dyrektor IAS za prawidłowe uznał również ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące rozliczenia w rozliczeniu za czerwiec 2014 r. w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 faktury VAT nr 5/06/2014 z 23 czerwca 2014 r. a także rozliczenia w ewidencji sprzedaży za kwiecień 2014 roku faktury VAT nr 15/04/2014 z 30 kwietnia 2014 r.

Organ ustalił też na podstawie przedłożonych faktur VAT oraz rejestrów sprzedaży VAT, że w dokumentacji podatkowej strony znajdują się faktury VAT wystawione na rzecz następujących kontrahentów: O.S.A., S. sp. z o.o., C. S.A., A.sp. z o.o., S.sp. z o.o., T.sp. z o.o. S.K.A., T.sp. z o.o., I.sp. z o.o., I.sp. z o.o., I. sp. z o.o. M.sp. z o.o., F. S.A., T.sp. z o.o., W., P.S.A., W..

Dyrektor IAS przedstawiła analizę danych z faktur VAT wystawionych dla każdego z powyżej wymienionych kontrahentów.

O.S.A.

Stwierdzono, że faktury wystawione przez stronę na rzecz O.S.A. o nr: 25/01/2014, 15/02/2014, 18/02/2014, 20/02/2014, 25/02/2014, 26/02/2014, 27/02/2014, 28/02/2014, 11/03/2014, 26/03/2014, 27/03/2014, 23/04/2014, 24/04/2014, 22/05/2014, 28/05/2014, 24/06/2014, 25/06/2014, 28/06/2014, 23/07/2014, 24/07/2014, 8/08/2014, 5/09/2014, 19/09/2014, 21/09/2014, 18/03/2014, 13/04/2014, 20/05/2014, 17/06/2014, 18/07/2014, 28/08/2014, 28/09/2014, 26/10/2014, 37/10/2014, 24/11/2014, 25/03/2014, 21/04/2014, 21/05/2014, 18/06/2014, 22/07/2014, 4/09/2014, 29/09/2014, 27/10/2014, 39/10/2014, 25/11/2014, 28/03/2014, 29/03/2014, 27/04/2014, 7/05/2014, 29/05/2014, 32/05/2014, 9/07/2014, 17/08/2014, 22/09/2014, 5/10/2014, 32/10/2014, 12/11/2014, 9/04/2014, 8/05/2014, 33/05/2014, 17/07/2014, 27/08/2014, 27/09/2014, 14/10/2014, 33/10/2014, 20/11/2014, 34/09/2014, 35/09/2014, 2/10/2014, 28/10/2014, 29/10/2014, 30/10/2014, 4/11/2014, 7/11/2014, 11/11/2014, 26/11/2014, 27/11/2014, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w całości, natomiast faktury o nr: 19/04/2014 w części w wysokości kwoty 1.600 zł netto, 31/05/2014 w części w wysokości kwoty 1.400 zł netto, 34/05/2014 w części w wysokości kwoty 1.900 zł netto, 26/06/2014 w części w wysokości kwoty 850 zł netto, 30/06/2014 w części w wysokości kwoty 10.000 zł netto, 21/07/2014 w części w wysokości kwoty 2.300 zł netto, 25/07/2014 w części w wysokości kwoty 3.250 zł netto, 23/08/2014 w części w wysokości kwoty 1.250 zł netto, 24/08/2014 w części w wysokości kwoty 860 zł netto, 26/08/2014 w części w wysokości kwoty 1.930 zł netto, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie usług udokumentowanych powyższymi fakturami VAT podwykonawcami były bowiem, odpowiednio, M.sp. o. o., W. sp. o. o., G.sp. o. o., B. sp. o. o., czyli podmioty, które na usługi wykonywane na rzecz strony wystawiały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (co opisano w części decyzji odnośnie do podatku naliczonego).W świetle powyższego, skoro faktury dotyczące nabycia ww. usług przez stronę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym – jak przyjął organ odwoławczy - usługi te nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez skarżącego, w tym na rzecz O.S.A. udokumentowanych ww. fakturami VAT.

(szczegółowe zestawienie faktur wystawionych przez konkretnego podwykonawcę skarżącego Dyrektor IAS przedstawił na str. 63 swojej decyzji).

S. sp. z o.o.

Dalej stwierdzono, że faktury wystawione na rzecz S. sp. z o.o. o nr: 26/01/2014, 14/02/2014, 29/06/2014, 31/06/2014, 15/08/2014, 30/08/2014, 24/09/2014, 36/09/2014, 8/10/2014, 34/10/2014, 35/10/2014, 9/11/2014, 10/11/2014, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w całości, natomiast faktura o nr 20/07/2014 w części w wysokości kwoty 28.000 zł netto nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie usług udokumentowanych powyższymi fakturami VAT podwykonawcami były bowiem, odpowiednio, M.sp. o. o., D.s p. o. o., W. sp. o. o., G.sp. o. o., B. sp. o. o., czyli podmioty, które na usługi wykonywane na rzecz strony wystawiały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (co opisano w części decyzji odnośnie do podatku naliczonego). W świetle powyższego, skoro faktury dotyczące nabycia ww. usług przez stronę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym – jak przyjął organ odwoławczy - usługi te nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez skarżącego rzecz tego kontrahenta udokumentowanych ww. fakturami VAT.

(szczegółowe zestawienie faktur wystawionych przez konkretnego podwykonawcę skarżącego Dyrektor IAS przedstawił na str. 69-70 swojej decyzji).

C. S.A.

Stwierdzono, że faktury wystawione przez stronę na rzecz C. S.A. o nr: 6/01/2014, 11/01/2014, 6/02/2014, 7/02/2014, 8/02/2014, 11/02/2014, 12/02/2014, 12/03/2014, 13/02/2014, 14/03/2014, 15/03/2014, 16/03/2014, 19/03/2014, 20/03/2014, 3/04/2014, 5/04/2014, 6/04/2014, 7/04/2014, 10/05/2014, 11/05/2014, 12/05/2014, 13/05/2014, 9/06/2014, 10/06/2014, 14/06/2014, 11/07/2014, 12/07/2014, 15/07/2014, 9/08/2014, 10/08/2014, 2/09/2014, 7/09/2014, 8/09/2014, 10/09/2014, 11/09/2014, 12/09/2014, 13/09/2014, 14/09/2014, 15/09/2014, 9/10/2014, 11/10/2014, 12/10/2014, 13/10/2014, 3/11/2014, 13/11/2014, 14/11/2014, 15/11/2014, 16/11/2014, 17/11/2014, 18/11/2014, 17/12/2014, 18/12/2014, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w całości, natomiast faktury o nr: 9/02/2014 w części w wysokości kwoty 11.740 zł netto, 10/02/2014 w części w wysokości kwoty 2.800 zł netto, 14/04/2014 w części w wysokości kwoty 4.300 zł netto, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie usług udokumentowanych powyższymi fakturami VAT i we wskazanym zakresie podwykonawcami były bowiem, odpowiednio, W. sp. o. o., G.sp. o. o., B. sp. o. o. oraz N.sp. o. o. czyli podmioty, które na usługi wykonywane na rzecz strony wystawiały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (co opisano w części decyzji odnośnie do podatku naliczonego). W świetle powyższego, skoro faktury dotyczące nabycia ww. usług przez stronę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym – jak przyjął organ odwoławczy - usługi te nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez skarżącego rzecz tego kontrahenta udokumentowanych ww. fakturami VAT.

(szczegółowe zestawienie faktur wystawionych przez konkretnego podwykonawcę skarżącego Dyrektor IAS przedstawił na str. 73 decyzji).

A.sp. o. o.

W toku kontroli ustalono, że w zakresie usług udokumentowanych fakturami: faktury nr 9/01/2014, 2/06/2014 - dla których podwykonawcą była W. sp. z o.o.; faktury nr 29/02/2014, 4/05/2014 - dla których podwykonawcą była G.sp. z o.o., faktury nr 5/07/2014, 5/08/2014, 23/09/2014, 18/10/2014, 19/10/2014, 28/11/2014 - dla których podwykonawcą była B.sp. z o.o., tj. podmioty, które nie mogły wykonać usług udokumentowanych wystawionymi przez nie fakturami. Tym samym wystawione przez powyższe firmy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (co opisano w części decyzji odnośnie podatku naliczonego).

W świetle powyższego, skoro faktury dotyczące nabycia przez stronę ww. usług nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym usługi te nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży, w tym na rzecz A.sp. z o.o. udokumentowanych ww. fakturami VAT.

Dyrektor IAS przyjął, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

S.sp. z o.o.

Następnie stwierdzono, że faktury wystawione przez stronę na rzecz S.sp. z o.o. o nr: 5/02/2014, 2/04/2014, 5/05/2014, 35/05/2014, 6/09/2014, 7/10/2014, 20/10/2014, 8/11/2014, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w całości, natomiast faktury o nr: 1/06/2014 w części w wysokości kwoty 12.400 zł netto, 4/07/2014 w części w wysokości kwoty 11.390 zł netto, 3/08/2014 w części w wysokości kwoty 11.390 zł netto, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie usług udokumentowanych powyższymi fakturami VAT i we wskazanym zakresie podwykonawcami były bowiem, odpowiednio, G.sp. o. o. i B. sp. o. o., czyli podmioty, które na usługi wykonywane na rzecz strony wystawiały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (co opisano w części decyzji odnośnie do podatku naliczonego). W świetle powyższego, skoro faktury dotyczące nabycia ww. usług przez stronę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym – jak przyjął organ odwoławczy - usługi te nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez skarżącego rzecz tego kontrahenta udokumentowanych ww. fakturami VAT.

(szczegółowe zestawienie faktur wystawionych przez konkretnego podwykonawcę skarżącego Dyrektor IAS przedstawił na str. 78 decyzji).

T.sp. z o.o. S.K.A.

Stwierdzono również, że faktury wystawione przez stronę na rzecz T.sp. z o.o. S.K.A., o nr: 21/02/2014, 22/02/2014, 3/03/2014, 22/03/2014, 16/04/2014, 17/04/2014, 24/05/2014, 25/05/2014, 4/06/2014, 21/06/2014, 17/09/2014, 18/09/2014, 25/09/2014, 26/09/2014, 21/10/2014, 22/10/2014, 24/10/2014, 25/10/2014, 22/11/2014, 23/11/2014, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w całości, natomiast faktury o nr: 21/03/2014 w części w wysokości kwoty 150 zł netto, 21/08/2014 w części w wysokości kwoty 1.780 zł netto, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W zakresie usług udokumentowanych powyższymi fakturami VAT i we wskazanym zakresie, podwykonawcami były bowiem, odpowiednio, G.sp. o. o. i B. sp. o. o., czyli podmioty, które na usługi wykonywane na rzecz strony wystawiały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (co opisano w części decyzji odnośnie do podatku naliczonego). W świetle powyższego, skoro faktury dotyczące nabycia ww. usług przez stronę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym – jak przyjął organ odwoławczy - usługi te nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez skarżącego rzecz tego kontrahenta udokumentowanych ww. fakturami VAT.

(szczegółowe zestawienie faktur wystawionych przez konkretnego podwykonawcę skarżącego Dyrektor IAS przedstawił na str. 79-80 decyzji).

T.sp. o. o.

Dyrektor IAS ustalił, że usługę strony dla ww. kontrahenta wykazano na podstawie faktur 1/09/2014, a przy wykonywaniu tej usługi strona korzystała z usług podwykonawcy (spółki G.), którego usługi zostały zakwestionowane.

Biorąc pod uwagę fakt wykonania usługi przez podwykonawcę G.sp. z o.o., którego usługi uznano za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (co opisano w dalszej części decyzji odnośnie podatku naliczonego) oraz fakt, że T. sp. z o.o. wykazała nabycie usługi 12.08.2014 r. czyli jeszcze przed odebraniem usługi od strony, uznano, że usługa udokumentowana fakturą 1/09/2014 nie dokumentuje faktycznie wykonanych usług przez stronę.

Zatem przyjęto, że ww. faktura wystawiona przez stronę na rzecz T.sp. z o.o., nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

I.sp. z o.o.

Stwierdzono też, że faktury wystawione przez stronę na rzecz I.sp. z o.o., o nr: 1/04/2014, 15/04/2014, 6/07/2014, 7/07/2014, 19/07/2014, nr 33/09/2014, 1/10/2014, 6/10/2014, 5/11/2014, 6/11/2014, nr 16/12/2014, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie usług udokumentowanych powyższymi fakturami VAT i we wskazanym zakresie, podwykonawcami były bowiem, odpowiednio, G.sp. o. o., B. sp. o. o. oraz N. sp. o. o., czyli podmioty, które na usługi wykonywane na rzecz strony wystawiały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (co opisano w części decyzji odnośnie do podatku naliczonego). W świetle powyższego, skoro faktury dotyczące nabycia ww. usług przez stronę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym – jak przyjął organ odwoławczy - usługi te nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez skarżącego rzecz tego kontrahenta udokumentowanych ww. fakturami VAT.

(szczegółowe zestawienie faktur wystawionych przez konkretnego podwykonawcę skarżącego Dyrektor IAS przedstawił na str. 83 decyzji).

I.sp. z o.o.

Dalej stwierdzono, że faktury wystawione przez stronę na rzecz I.sp. z o.o., o nr: 16/06/2014, 29/11/2014, 32/11/2014, 33/11/2014 nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w całości, natomiast faktury o nr: 30/11/2014 w części w wysokości kwoty 50.000 zł netto, 31/11/2014 w części w wysokości kwoty 50.100 zł netto, 36/11/2014 w części w wysokości kwoty 49.000 zł netto, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W zakresie usług udokumentowanych powyższymi fakturami VAT i we wskazanym zakresie, podwykonawcami była B. sp. o. o., czyli podmiot, który na usługi wykonywane na rzecz strony wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (co opisano w części decyzji odnośnie do podatku naliczonego). W świetle powyższego, skoro faktury dotyczące nabycia ww. usług przez stronę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym – jak przyjął organ odwoławczy - usługi te nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez skarżącego rzecz tego kontrahenta udokumentowanych ww. fakturami VAT.

(szczegółowe zestawienie faktur wystawionych przez konkretnego podwykonawcę skarżącego Dyrektor IAS przedstawił na str. 85 decyzji).

I.sp. z o.o.

Zakwestionowano fakturę nr 25/04/2014 wystawiona przez stronę na rzecz I.sp. z o.o. Ustalono, że usługi udokumentowane fakturą nr 25/04/2014 stanowią odsprzedaż podwykonawstwa dostawcy W. sp. z o.o., czyli podmiotu, który nie wykonał usług udokumentowanych wystawioną fakturą. Tym samym wystawiona przez powyższą firmę faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (co opisano w części decyzji odnośnie podatku naliczonego).

W świetle powyższego Dyrektor IAS uznał, że faktura dotycząca nabycia przez stronę ww. usługi nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym usługa ta nie mogła być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez stronę, w tym na rzecz I.sp. z o.o. udokumentowanej ww. fakturą VAT. Faktura ta wystawiona przez stronę na rzecz I.sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

M.sp. z o.o.

W toku kontroli do faktury nr 8/04/2014 przyporządkowano podwykonawstwo G.sp. z o.o., czyli spółki, której usługi uznano za nierzetelne a fakturę za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (co opisano w części decyzji odnośnie podatku naliczonego). Skoro faktura dotycząca nabycia przez stronę ww. usługi nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym usługa ta nie mogła być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez stronę, w tym na rzecz M.sp. z o.o. udokumentowanej ww. fakturą VAT. Zatem ww. faktura wystawiona przez stronę na rzecz M.sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

F. S.A.

Do wykonania usług potwierdzonych fakturami nr 31/09/2014 i nr 36/10/2014 strona korzystała z podwykonawców W. sp. z o.o. i B.sp. z o.o., których usługi uznano za nierzetelne, a faktury wystawione na rzecz strony za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (co opisano w części decyzji odnośnie podatku naliczonego). Skoro zatem faktury dotyczące nabycia przez stronę ww. usług nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym usługi te nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez stronę, w tym na rzecz F. S.A. udokumentowane ww. fakturami VAT.

W rezultacie stwierdzono, że ww. faktury wystawione przez stronę na rzecz F. S.A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto w 2014 r. strona świadczyła usługi bezpośrednio dla S. sp. z o.o., co może wskazywać, że umieszczenie ww. faktury w łańcuchu transakcji mogło mieć na celu zwiększenie wartości usługi celem zawyżenia wartości kosztów w S. sp. z o.o., a tym samym zmniejszenie jej zobowiązań podatkowych.

T.sp. z o.o. o

Dyrektor IAS stwierdził, że faktury wystawione przez stronę na rzecz T.sp. z o.o. o nr: 28/07/2014 w części w wysokości kwoty 150 zł netto, 22/08/2014 w części w wysokości kwoty 150 zł netto, 16/09/2014 w części w wysokości kwoty 150 zł netto, 23/10/2014 w części w wysokości kwoty 150 zł, 21/11/2014 w części w wysokości kwoty 150 zł netto, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Usługi udokumentowane powyższymi fakturami VAT stanowią bowiem odsprzedaż usług wykonanych przez podwykonawcę G.sp. z o.o., czyli spókę, która nie mogła wykonać usług udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami, tym samym wystawione przez powyższą firmę faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (co opisano w części decyzji odnośnie podatku naliczonego).

Skoro zatem faktury dotyczące nabycia przez stronę ww. usług nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym usługi te nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez stronę, w tym na rzecz T.Sp. z o.o., udokumentowanej ww. fakturami VAT.

P.S.A.

Stwierdzono również, że faktura wystawiona przez stronę na rzecz P.S.A. nr 19/11/2014 w części w wysokości kwoty 2.800 zł netto, nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Usługi udokumentowane powyższą fakturą VAT do wartości 2.800 zł stanowią odsprzedaż usług wykonanych przez podwykonawcę B.sp. z o.o., czyli firmę, która nie mogła wykonać usług udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami, tym samym wystawione przez powyższą firmę faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (co opisano w części decyzji odnośnie podatku naliczonego). Skoro faktura dotycząca nabycia przez stronę ww. usługi nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym usługa ta nie mogła być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez stronę, w tym na rzecz P.S.A.

W.

Usługi wykonane na podstawie faktur nr 19/02/2014 i 9/09/2014- obsługa maszyn [...] wystawionych na rzecz W. były wykonane przez podwykonawców G.sp. z o.o. i B.sp. z o.o., które nie mogły wykonać usług udokumentowanych wystawionymi przez nie fakturami (co opisano w dalszej części decyzji odnośnie podatku naliczonego). Podstawa opodatkowania i podatek należny z faktur nr 8/03/2014, 12/04/2014, 23/05/2014, 6/06/2014 pokrywa wartość netto i podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących poniesionych kosztów z tytułu rat leasingowych maszyn [...] wraz z niewielkim zyskiem. Dyrektor IAS wyliczył, że faktury nr 19/02/2014 i nr 9/09/2014 nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w wysokości: nr 19/02/2014: podstawa opodatkowania 5.722,83 zł, podatek należny 1.316,25 zł; nr 9/09/2014 z dnia 23.09.2014 r.: podstawa opodatkowania 12.972,76 zł, podatek należny 2.983,74 zł.

Dyrektor IAS uznał, że w związku z wystawieniem w poszczególnych miesiącach 2014 r. faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych dla podmiotów: O.S.A., S. sp. z o.o., C. S.A., A.sp. z o.o., S.sp. z o.o., T.sp. z o.o. S.K.A., T.sp. z o.o., I.sp. z o.o.(oprócz faktury nr 6/12/2014), I.sp. z o.o, I.sp. z o.o., M.sp. z o.o., F. S.A, T.sp. z o.o., P.S.A., W., znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 i art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższe faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego, bowiem znajdują się w dokumentacji tych kontrahentów (po stronie sprzedaży).

Nawiązując do zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor IAS dodał, że nie kwestionował wykonania usług wynikających z wskazanych faktur - w całości, a jedynie fakt wykonania tych usług w części równej i dotyczącej usług wykonanych przez podmioty, z którymi transakcje uznano za fikcyjne w zakresie nabyć usług. Zakwestionowano zatem tę część faktur wystawionych przez stronę, która jest równa kwocie usług wykazanych w fakturach nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Skoro bowiem strona nie nabyła usług, to nie mogła ich odsprzedać, nie mogła także wykonać ich własnymi siłami biorąc pod uwagę, iż potencjał osobowy nie pozwalał na wykonanie takiego szerokiego zakresu prac. Strona nie wskazała przy tym innych podwykonawców.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej; ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W skardze zawarto również wniosek o zwrot kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (tj. odstąpienie od przesłuchania wszystkich podmiotów, które posiadały istotną wiedzę z punktu widzenia rozstrzygnięcia) oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

2. art. 123, art. 187, art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez złamanie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcie postępowania w zakresie dotyczącym następujących kontrahentów strony: D. sp. z o.o, M.sp. z o.o, W. sp. z o.o, B.sp. z o.o, N.sp. z o.o. na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania,

3. art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięć oraz ocenie materiału dowodowego zawartych w decyzjach włączonych do akt sprawy z innych postępowań,

4. art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji,

5. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez bezzasadne pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku,

6. art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje, że faktury wystawione przez stronę dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były trafne.

Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Organ odwoławczy dopuścił się licznych uchybień procesowych, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczności, w jakich zostały przeprowadzone zakwestionowane transakcje skarżącego, nie zostały dostatecznie wyjaśnione.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy skarżący dostarczył usługi na rzecz kontrahentów: O.S.A., S. sp. z o.o., C. S.A., A.sp. z o.o., S.sp. z o.o., T.sp. z o.o. S.K.A., T.sp. z o.o., I.sp. z o.o., I.sp. z o.o, I.sp. z o.o., M.sp. z o.o., F. S.A, T.sp. z o.o., P.S.A., W.. Skarżący twierdził, że usługi na rzecz tych podmiotów były wykonywane przez stronę poprzez podwykonawców: D. sp. z o.o, M.sp. z o.o, W. sp. z o.o, B.sp. z o.o, G.s p. o. o., M., N.sp. z o.o. Organy podatkowe uznały natomiast, że strona posługiwała się podwykonawcami, którzy wystawili na jej rzecz faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Organ zakwestionował tym samym także prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jej dostawców. Ponadto uznał, że skoro podwykonawcy strony nie wykonali na rzecz skarżącego usług, strona nie mogła sprzedać tychże usług swoim klientom, dlatego do faktur wystawionych przez stronę, w sprawie znajduje zastosowanie art. 108 ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny. Skarżący zakwestionował przede wszystkim ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem strony, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd pierwszej instancji podziela powyższe stanowisko skarżącego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przede wszystkim przeprowadzone z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące, zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji.

Kolejną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 ww. ustawy.

Natomiast zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowe), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów, o czym poniżej.

W tym miejscu bowiem należy też przytoczyć przepisy prawa materialnego, na podstawie których organy oparły swoje rozstrzygnięcia, te bowiem przepisy wyznaczają zakres postępowania dowodowego oraz zakres koniecznych ustaleń faktycznych.

I tak, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 (dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09).

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia os[...]twa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym [...]. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa twa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C 80/11 i C 142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774. Podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie zewnętrznych pozorów staranności. Nie mogło mieć przesądzającego znaczenia powołanie się przez podatnika, że dokonał sprawdzenia, czy kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, czy składał organom podatkowym stosowne deklaracje VAT (wyrok NSA z 26 października 2011 r., I FSK 1668/10).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 potwierdził, że w każdej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Powyżej powołane stanowiska judykatury sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie był także art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Z treści ww. przepisu jednoznacznie wynika, że zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

Odnosząc się zatem do rozpoznawanej sprawy, stwierdzić przede wszystkim należy, że organy podatkowe nie dokonały rzetelnej analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, które strona powołała jako te potwierdzające wykonanie przez nią usług na rzecz fakturowych odbiorców.

Skarżący zasadnie zarzucił, że organy podatkowe pominęły dowody potwierdzające wykonanie przez stronę ww. usług, w szczególności w postaci: umów, protokołów odbioru prac, potwierdzeń przelewów, zeznań świadków, a nawet dodatkowej dokumentacji transakcyjnej takiej jak oferty, czy zlecenia. Dyrektor IAS w ogóle nie wziął pod uwagę powyższych dowodów, automatycznie niejaki uznając, że zafakturowane prace nie mogły zostać zrealizowane przez skarżącego na rzecz O.S.A., S. sp. z o.o., C. S.A., A.sp. z o.o., S.sp. z o.o., T.sp. z o.o. S.K.A., T.sp. z o.o., I.sp. z o.o., I.sp. z o.o., I. sp. z o.o., M.sp. z o.o., F. S.A., T.sp. z o.o., P. S.A., W..

Należy podkreślić, ze w przypadku każdego odbiory, organy podatkowe przestawiły i opisały dokumentację dotyczącą współpracy ze skarżącym, w tym szczegółowo opisano zakres zleceń na rzecz strony.

I tak, w przypadku O.S.A. strona podjęła się realizacji kilkunastu zleceń. W piśmie z 30.11.2016 r. O.S.A. poinformowała, że usługi/towary nabyte na podstawie faktur wystawionych przez stronę zostały zakupione na potrzeby realizowanych przez firmę O.S.A. projektów dla poniższych klientów: T.S.A., J.sp. z o.o., [...] , [...] [...] S.A., [...] S.A.

W piśmie z 12.01.2017 r., na podstawie okazanych faktur zakupu i sprzedaży, umów, zamówień, protokołów odbioru wyjaśniono, że usługi zakupione od I.sp. z o.o. zostały wykonane na rzecz [...] SA i dotyczyły świadczenia usług m.in. integracji IT, tworzeniu i konfiguracji oprogramowania posługując się w tym celu podwykonawcami posiadającymi odpowiednie uprawnienia i kwalifikacje. Opisano też szczegółowo przedmiot zawartych umów.

W przypadku S. sp. o. o. także przedstawiono umowy, faktury i zlecenia. Organ sam przestawił w zaskarżonej decyzji szczegółowy zakres przedmiotu tychże zleceń, jakiego wykonania podjął się skarżący. Ustalono, że część usług oraz w niektórych przypadkach towaru wraz z usługą zakupionych od skarżącego zostało sprzedanych do [...] w W. , także do A.S.A., do Z. sp. o. o., do S.sp. o. o., Ganso sp. o. o., Przedsiębiorstwa [...] S.A., a także do S. sp. o. o.

C. S.A. także udzieliła szczegółowych wyjaśnień, co do przedmiotu zleceń na rzecz strony. Każdorazowa akceptacja faktury była poparta protokołem z wykonania prac. Protokoły z realizacji były potwierdzane (podpisane) przez upoważnionego przedstawiciela banku [...] S.A. Zakres realizowanych prac - zgodny z umową i każdorazowym zleceniem otrzymywanym z Banku [...] S.A. wysyłanym mailem ze szczegółowym zakresem do wykonania oraz wskazanym terminem. Miejsca wykonywanych usług to: centrala Banku [...] S.A. ul. [...] w W. , bank [...] S.A. ul. [...] w W. i lokalizacja [...] S.A. w S. - tu prace wykonywane były zdalnie z jednej ww. lokalizacji. Do faktur dołączono protokoły odbioru podpisane przez wykonawcę - C. (podpisane przez Pana L.L., pracownika skarżącego) i odbiorcę - przedstawicieli Banku [...].

Ponadto, zgodnie z wyjaśnieniami C. S.A. faktura 14/04/2014 z 30.04.2014 r. dotyczyła wymiany klawiatur. W ramach obowiązującej w latach 2012-2014 pomiędzy C. S.A. a Grupą [...] S.A. umowy ramowej na dostawy komputerów przenośnych typu notebook i akcesoriów, dostarczona została partia 230 sztuk, notebooków które posiadały wadę fabryczną w postaci niewłaściwych klawiatur. W celu usunięcia wady zamówione zostały u producenta klawiatury w układzie obowiązującym w Polsce. Usługa wymiany klawiatur została zlecona firmie skarżącego - zlecenie nr 03/04/2014 z 11.04.2014 r., prace zostały odebrane protokołem z 30.04.2014 r.

A.sp. o. o. przedłożyła umowy, zamówienia usług i protokoły odbioru prac wykonanych przez firmę skarżącego.

S.sp. o. o. (następnie R.sp. o. o.) przedstawiła umowę dotyczącą współpracy ze stronę,, poszczególne zlecenia, wyjaśniła, że wskazane usługi (usługi prowizji handlowych nabyte od skarżącego w ramach dystrybuowania handlowego zostały sprzedane do N. sp. o. o.) inne usługi sprzedano do P. S.A.

T.sp. o. o. S.K.A. przedstawiła zestawienie protokołów oraz otrzymanych faktur. Usługi zakupione od skarżącego (firmy B.) zostały odsprzedane do [...] za wyjątkiem faktur: 23/02/2014 - sprzedaż do E.sp. z o.o., nr 3/03/2014 - Przedsiębiorstwo [...] sp. z o.o., nr 3/05/2014 – N. sp. z o.o., nr 3/06/2014 - U. sp. z o.o.

Zgodnie z przesłanym zestawieniem protokołów prace dotyczyły usług serwisowych, wykonania napraw, przeglądów konserwacyjnych w oddziałach [...]. Serwisantami wskazanymi w protokołach byli pracownicy skarżącego: L.S., K.D., L.L. oraz podwykonawcy, których usług nie kwestionowano w toku kontroli, tj. A.B., S.G., P. M. i R. I.k, A. B., M.B., P. S. itp.

T.sp. o. o. – ten kontrahent wyjaśnił, że usługi zakupione od skarżącego sprzedał do P. S.A., a także do [...] Banku S.A.

I.sp. o. o. przedstawiła protokoły zdawczo-odbiorcze dotyczące współpracy ze skarżącym. Usługi były realizowane na podstawie zamówień do strony, dla klientów docelowych: S. sp. o. o. i I. sp. z o. o. Wskazano miejsca wykonania poszczególnych usług, które opisano w zaskarżonej decyzji, jak również opisano protokoły odbioru w odniesieniu do poszczególnych usług.

I.sp. o. o. w tym przypadku przedstawiono protokoły wykonania usług podpisane prze klienta końcowego, tj. O.S.A. Dyrektor IAS szczegółowo opisał zakres oferty, organ ustalił też, że prace zostały wykonane za pomocą dostępu zdalnego.

Z wyjaśnień kontrahenta I.sp. z o.o. wynikało, że usługa SLA - usługa gotowości serwisowej i napraw awarii sprzętu-zakupiona od skarżącego została sprzedana na rzecz S. sp. jawna, usługa SLA obejmowała usługi gotowości serwisowej i napraw awarii sprzętu.

W przypadku kontrahenta M.sp. o. o., zgodnie z umową firma skarżącego zobowiązała się do świadczenia usług wykonania projektów systemów bezpieczeństwa w oparciu o produkty M.sp. z o.o. dla obiektów: Stadion w P., Hale [...] w W. , G. i L. oraz w Hotelu [...]. Za wykonanie przedmiotu umowy skarżący miał otrzymać wynagrodzenie netto za prace wykonane w poszczególnych obiektach wynoszące odpowiednio: 50.000 zł netto (P. ), 40.000 zł (Hale[...] ), oraz 10.000 zł netto (S.). Przedstawiono również protokół odbioru prac do ww. umowy za wykonanie wszystkich usług wynikających z umowy. Do czynności przesłane zostały także rejestry i deklaracje VAT, faktury VAT wystawione przez skarżącego oraz potwierdzenia przelewów.

F. S.A. wyjaśniła, ze zakupiła usługi od skarżącego do realizacji usług serwisowych w ramach dwóch projektów, odpowiednio dla: S. sp. o. o. oraz S. sp. o. o.

T.sp. o. o. udzieliła wyjaśnień, że usługi zakupione od skarżącego zostały sprzedane na rzecz L.sp. .o. o.

Z wyjaśnień P. S.A. wynikało natomiast, że usługi zakupione od skarżącego udokumentowane zostały fakturą nr 19/11/2014 i były częścią kosztów projektu realizowanego na rzecz [...]. Umowa dotyczyła realizacji projektu dostawy platformy komunikacyjnej dla systemu wideo-konferencji w ramach projektu System Informacyjny [...] ([...] ).

W przypadku odbiorcy W. organy wskazały powołując się na faktury, że usługi dotyczyły obsługi maszyn [...]. Jedynym powodem dla którego organy podatkowe zakwestionowały realne wykonanie sług w tym zakresie przez skarżącego była okoliczność, że strona skorzystała w tym zakresie z podwykonawców, a zgodnie z fakturami VAT tymi podwykonawcami były spółki G.s p. o. o. oraz B. sp. o. o.

Dyrektor IAS stwierdził, że skarżący nie mógł dostarczyć usług na rzecz wymienionych kontrahentów. Zdaniem sądu ocena ta nie został jednak poprzedzona rzetelną analizą wszystkich dowodów w sprawie, a zatem jest dowolna.

Przykładowo w przypadku spółki C. S.A. fakt współpracy ze stroną, wykonania przez nią zleconych prac oraz korzystania z podwykonawców potwierdzają przekazane do Naczelnika US umowy, protokoły odbioru prac, pisemne wyjaśnienia kontrahenta, zeznania strony, a także świadków: L.L.(pracownika strony), L.S.(pracownika strony), A.W.(pracownika C. S.A.), K. M. (wiceprezesa zarządu C. S.A.) oraz J. W. (pracownika C. S.A.), którzy precyzyjnie i spójnie określili przedmiot prac zrealizowanych przez skarżącego oraz opisali zasady świadczenia ww. usług. Okoliczności te przywołał także Dyrektor IAS (str. 94-101 decyzji). Odnośnie do spółki T.sp. z o.o. S.K.A. poza umowami, protokołami i pisemnymi wyjaśnieniami klienta fakt wykonania prac poświadczały, np. zeznania pracowników strony: L.L. i L. S., a także T. S. (pracownika T.sp. z o.o. S.K.A. - s 95 decyzji). Wartym odnotowania jest, że sam klient w pisemnych wyjaśnieniach wskazał na L.L.i L. S. jako osoby wykonujące prace w imieniu strony, co także przytoczono w zaskarżonej decyzji (str. 79 decyzji).

Okoliczność zlecenia prac skarżącemu przez O.S.A. i ich wykonania potwierdzało, m.in., siedemnaście umów zawartych przez stronę z tym kontrahentem, które w bardzo szczegółowy sposób opisywały zakres zleconych stronie prac (str. 58-62 decyzji). Co istotne, fakt wykonania prac na żądanie organu pierwszej instancji potwierdził również sam kontrahent, a także wspomniani wcześniej świadkowie, pracownicy strony: L.L.i L.S..

W przedmiotowej sprawie realizację przez stronę kwestionowanych usług potwierdzili też bezpośrednio przedstawiciele kontrahentów strony (przesłuchani przez organ pierwszej instancji na wniosek strony), tj. odpowiednio: w przypadku S. sp. z o.o. P.K. i R.C., w przypadku C. S.A. A.W., K. M. oraz J. W., w przypadku S.sp. z o.o. B. G., w przypadku I.sp. z o.o. G. L. i i D.J., w przypadku I.sp. z o.o. M.D., w przypadku M.sp. z o.o. M. M., w przypadku P. S.A. M. J. i Pan W. P.(zeznania Dyrektor IAS przytoczył na str.94-101 decyzji).

Tymczasem organy podatkowe w istocie bez uzasadnienia pominęły powyższy materiał dowodowy, uznając bez rzetelnej oceny powyższych dowodów, że strona nie mogła dostarczyć usług na rzecz ww. kontrahentów.

Organu obu instancji pominęły także całkowicie okoliczność, że końcowymi odbiorcami usług skarżącego były, m.in., wielkie międzynarodowe koncerny, instytucje państwowe, czy tez spółki skarbu państwa: Bank [...] S.A., [...] S.A. ([...] S.A.), T.S.A., [...] ([...]), [...] Bank S.A., [...] S.A., A.S.A., I.sp. z o.o., A. , N. sp. z o.o., P. S.A., [...].

Zarzut, że organy podatkowe dokonały ustaleń w sposób całkowicie dowolny i sprzeczny z elementarnymi zasadami logiki, jest zasadny. Dyrektor IAS, podobnie jak wcześniej Naczelnik US, mając bowiem wątpliwości co do prawdziwości transakcji (mimo wiarygodnych dowodów powołanych przez stronę) miał obowiązek zwrócić się do kontrahentów (bezpośrednich odbiorców) strony, czy też ostatecznych odbiorców o udzielenie dodatkowych informacji odnośnie do świadczonych przez skarżącego usług, np. wskazanie dokładnego zakresu prac wykonanych, czy przeprowadzenie oględzin. Zaniechania w tym zakresie stanowią naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie sądu orzekającego w sprawie, opisane wyżej nieprawidłowe działanie organów podatkowych spowodowane zostało przyjęciem niedopuszczalnego uogólnienia, jakoby skarżący nie mógł wykonać na rzecz ww. klientów usług wskazanych w kwestionowanych fakturach, albowiem jego podwykonawcy rzekomo nie prowadzili faktycznej działalności i tym samym nie mogli ich zrealizować na rzecz strony. Oparcie się na powyższym założeniu skutkowało nie tylko pominięciem przez organy powoływanych przez stronę dowodów potwierdzających wykonanie usług na rzecz odbiorców, ale również biernością organów obu instancji i brakiem dążenia do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, chociażby w postaci zwrócenia się do kontrahentów o udzielenie dodatkowych wyjaśnień, co do usług opisanych w fakturach i umowach zawartych przez stronę z jego odbiorcami.

W istocie, jak podnosi skarżący, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest choćby wzmianki, aby w stosunku do któregokolwiek z odbiorców strony (bezpośrednich), tj. O.S.A., S. sp. z o.o., C. S.A., A.sp. z o.o., S.sp. z o.o., T.sp. z o.o. S.K.A., T.sp. z o.o., I.sp. z o.o., I.sp. z o.o., I. sp. z o.o., M.sp. z o.o., F. S.A., T.sp. z o.o., P. S.A., czy W., prowadzona była kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe czy wydana jakakolwiek decyzja podważająca rzeczywisty charakter transakcji dokonywanych ze stroną, czy rzetelność ww. podmiotów. W tym stanie rzeczy doszło do absurdalnej sytuacji, w której dana transakcja jest z jednej strony rzeczywista i prawidłowa, a z innej fikcyjna, niedokonana.

Zdaniem sądu, organy podatkowe nie mogą poprzestać wyłącznie na stwierdzeniu, że jeżeli strona nie nabyła usług od podwykonawców, to automatycznie nie mogła też ich wykonać na rzecz swoich odbiorców. Takie wnioskowanie jest błędne. Stanowi bowiem wnioskowanie na zasadzie analogii, co jest niedopuszczalne i stanowi naruszenie przepisów 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z 19 września 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 219/19).

Ponadto z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor IAS nie tylko nie badał, ale nawet nie był zainteresowany ustaleniem czy usługi na rzecz odbiorców (klientów) zostały faktycznie wykonane. Organ działał według schematu - najpierw doszedł do wniosku, że podwykonawcy skarżącego nie prowadzili działalności gospodarczej i nie mogli wykonać na rzecz strony usługi, następnie samodzielnie przypisał otrzymane od nich faktury do faktur wystawionych przez stronę na rzecz jego odbiorców usług, a później stwierdził, że usługi na rzecz kontrahentów nie mogły być wykonane przez firmę skarżącego, bez jakiegokolwiek badania tych że okoliczności.

Stanowisko organu odwoławczego jest jednocześnie wewnętrznie sprzeczne, ponieważ z jednej strony organ ten przyjmuje, że skarżący nie miał możliwości wykonania robót na rzecz klientów, a jego podwykonawcy nie prowadzili faktycznej działalności, ale z drugiej uznaje jednak, że część prac została wykonana. Wnioskowanie organu jest sprzeczne z podstawowymi zasadami logiki, ponieważ gdyby uznać je za prawidłowe należałoby przyjąć, że strona nie mogła wykonać żadnych prac, a do takich kategorycznych ustaleń brak jest na obecnym etapie postępowania podstaw, jako że organy nie wyczerpały wszystkich dostępnych środków dowodowych i nie zbadały całościowo okoliczności tej sprawy, w szczególności nie odniosły się do powołanych powyżej dowodów, jakie strona wskazała na okoliczności wykonania spornych usług, w tym zeznana skarżącego i powołanych powyżej świadków.

W zakresie podwykonawców strony i możliwości wykonania przez nich zakwestionowanych usług na rzecz skarżącego, należy wskazać, że na obecnym etapie postępowania brak było dowodów na to, że dostawca strony N.sp. o. o. nie mógł wykonać usług na rzecz strony. W istocie organy podatkowe nie dokonały samodzielnych ustaleń w tym zakresie. Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji powołał się w przypadku tego podwykonawcy (dostawcy skarżącego) jedynie na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2018 r., w której organ ten określił N.sp. z o.o. podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, m.in., za XII 2014 roku w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu faktur VAT, oraz na okoliczność, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. została [...] grudnia 2018 r. utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji.

Dyrektor IAS pominął całkowicie okoliczność, że obie ww. decyzje zostały uchylone wyrokiem WSA w Warszawie z 19 września 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 219/19). Z uwagi na datę powyższego orzeczenia oczywistym jest, że Dyrektor IAS wydając zaskarżoną decyzję w tej sprawie, a jako strona postępowania w powyższej sprawie sądowej, miał wiedzę o uchylenie powyższych decyzji oraz znał motywy rozstrzygnięcia. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniami organu, że orzeczenie to nie ma znaczenia dla sprawy, ponieważ nie jest prawomocne. Po pierwsze, powyższy wyrok wyeliminował z obrotu prawnego decyzje, na których w tej sprawie organy podatkowe oparły się, jako na jedynym dowodzie na to, że N.sp. o. o. nie wykonała usług na rzecz strony, po drugie wyrok ten jest obecnie prawomocny. Dyrektor IAS bezprawnie zatem zignorował powyższy wyrok orzekając [...] grudnia 2019 r., wskutek czego pominął całkowicie wagę rozstrzygnięcia WSA w Warszawie, które wskazało na ewidentne uchybienia procesowe organów podatkowych, w istocie analogiczne, co w przedmiotowym postępowaniu, a dotyczące automatycznego uznania, że skoro podwykonawcy strony nie wykonali na rzecz skarżącego usług, to skarżący usług nie mógł wykonać na rzecz własnych odbiorców (bez badania, czy usługi te zostały faktycznie wykonane, i czy mogły być wykonane przez samego skarżącego lub poprzez innych podwykonawców.

Organy nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego w zakresie ustalenia, czy strona wykonała zakwestionowane usługi na rzecz swoich odbiorców. Nie podjęły niezbędnych działań, mających na celu rzetelne zweryfikowanie wykonania kwestionowanych usług przez stronę. Przykładowo organy podatkowe ustaliły, m.in., że:

- prace wykonywane przez skarżącego na rzecz T.sp. z o.o. S.K.A. w [...] nadzorował K.T. (zeznania T. S., na którego zeznania organ się z resztą powołał str. 95 decyzji),

- za usługi świadczone przez stronę dla C. S.A. w [...] odpowiadał z ramienia tego kontrahenta M. M.(zeznania A. W., na którego zeznania organ sam się powołał str. 96 decyzji),

- za odbiór prac dla I.sp. z o.o. odpowiadał G. L. i M. K. (zeznania świadka D.J. , którego zeznania organ powołał w zaskarżonej decyzji str. 97-98 decyzji),

- projekt realizowany dla P. S.A. z ramienia klienta nadzorował J. B., który był obecny w odbiorze prac (zeznania świadka M.J., którego zeznania organ powołał w zaskarżonej decyzji str. 99 decyzji), oraz

Mimo pozyskania tych dowodów, a także co znamienne wskazanie na nie przez stronę w odwołaniu, Dyrektor IAS pominął te dowody przy ocenie, czy firma skarżącego wykonała kwestionowane prace. Osoby te miały bezpośrednią wiedzę odnośnie do usług wykonywanych przez stronę - nadzorowały je przecież i odpowiadały za ich realizację. Wydaje się zatem, ze to ich właśnie zeznania powinny być w korelacji z protokołami odbioru prac (usług) brane pod uwagę w pierwszej kolejności przy ocenie, czy skarżący prace wykonał.

Organy podatkowanie nie przesłuchały też w sprawie przedstawicieli (osób odpowiedzialnych za realizacje danych zleceń) tzw. końcowych odbiorców usług skarżącego. Na podstawie informacji od klientów strony, organy ustaliły bowiem, że tymi końcowymi odbiorcami byli, w szczególności Bank [...] S.A., Powszechny Zakład Ubezpieczeń S.A. ([...] S.A.), T.S.A., [...] ([...]), [...] Bank S.A., [...] S.A., A.S.A., I. sp. z o.o., A., N.sp. z o.o.. [...]S.A., [...]. Organy mimo oczywistej możliwości nie zbadały jednak czy ww. podmioty mają wiedzę odnośnie do wykonywania prac przez skarżącego, ani czy prace faktycznie zostały wykonane. Zamiast tego posługując się niedopuszczalnym uogólnieniem zakwestionowały fakt ich realizacji.

Ponadto w ocenie sądu, Dyrektor IAS dopuścił się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem pominął dowody zawnioskowane przez stronę, w sytuacji braku wyczerpania możliwości ich przeprowadzenia. Zarzut ten dotyczy wniosków dowodowych zawartych w piśmie strony z 30 stycznia 2019 r. odnoszących się do przedstawicieli poszczególnych odbiorców spornych usług wykonywanych przez skarżącego. Niewątpliwie przeprowadzeni tych dowodów mogło w istotny sposób przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie, świadkowie bowiem zostali powołani celem wyjaśnienia, czy zakwestionowane usługi zostały faktycznie wykonane przez stronę. I tak, strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania przedstawicieli O.S.A., w szczególności T. S., D. F., G. C., W. K., S. W.. Syndyk masy upadłości O.S.A. poinformował organ, że nie ma możliwości ustalić adresów powyższych osób, gdyż nie widnieją w systemie kadrowym jako pracownicy O.S.A. Organ jednak nie wykazał, że pozyskanie adresów z innych źródeł nie było możliwe, nie wezwał też strony do dostarczenia powyższych danych, informując o braku możliwości uzyskania tych adresów u pracodawcy.

Dalej, strona wniosła także powyższym pismem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania przedstawicieli M.sp. z o.o., m.in., K. K.. Wyżej wymieniony pismem z 11.03.2019 r. przesłanym e-mailem poinformował, że po zabiegu operacyjnym będzie na zwolnieniu lekarskim. Organ tymczasem nie wezwał o przedłożenie tego zwolnienia, nie ustalił okresu niezdolności do stawiennictwa celem przesłuchania.

Dalej, strona pismem z 30 stycznia 2019 r. wniosła także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania przedstawicieli T.S.A., m.in., R.Z.. W tej sytuacji podobnie, wyżej wymieniony przesłał zaświadczenie lekarskie, organ zaś nie ustalił, czy przeszkoda w przesłuchaniu świadka jest długotrwała, i zrezygnował z tego dowodu. Strona wniosła także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania przedstawicieli firm: D.S., K.B., M.C., P.J., A.Z.. Wyżej wymienieni przedstawiciele firm nie odebrali przesyłek zawierających wezwania i nie stawili się w urzędzie w wyznaczonym terminie, ani nie złożyli żadnych pisemnych wyjaśnień, a organ odstąpił bez uzasadnienia od czynności dowodowych zich udziałem, nie podejmując ponownego wezwania.

Pismem z 30 stycznia 2019 r. strona wniosła też o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania przedstawicieli firmy C. S.A., m.in., K.M., który odebrał przesyłkę zawierającą wezwanie lecz nie stawił się w Urzędzie Skarbowym w W. w wyznaczonym terminie i nie złożył żadnych pisemnych wyjaśnień. Powyższe także nie stanowi usprawiedliwienia dla odstąpienia od przeprowadzenia tego dowodu.

Powyższe zaniechania stanowią zatem także zruszenie art. 188 Ordynacji portkowej, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem świadkowie ci mogli mieć istotne informacje co do tego, czy skarżący wykonał zlecone usługi.

Sąd pierwszej instancji w pełni podziela natomiast i przyjmuje za podstawę własnych rozważań te ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że wskazani dostawcy strony, tj. D. sp. z o.o., M.sp. z o.o., W. sp. z o.o., B.sp. z o.o., G.sp. z o.o. oraz M. (a zatem z wyłączeniem N.sp. o. o.) nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej i nie mogli oni zatem dokonać dostawy usług zafakturowanych na skarżącego. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w zakresie powyższej kwestii, w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, a tym bardziej takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego funkcjonowania tych dostawców Zebrane dowody zostały przeprowadzone prawidłowo i poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów oraz logicznego wnioskowania.

Ustalenia poczynione w sprawie w zakresie powyższych dostawców usług znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew zarzutom skarżącego - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także w sposób który nie narusza art. 181, czy też art. 123 Ordynacji podatkowej. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo - skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżący takich uchybień nie wykazał, organ odwoławczy natomiast wyczerpująco wyjaśnił, na podstawie których dowodów i dlaczego ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w zakresie nabyć skarżącego.

Przede wszystkim wobec D.s sp. o. o., Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wydał decyzję, którą określił tej spółce, między innymi, kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za IV kwartał 20131 r. Nie uszło uwadze sądu, że niniejsza sprawa dotyczy okresu rozliczeniowych za 2014 r. niemniej, organy podatkowe potraktowały powyższą decyzje jako jeden z dowodów potwierdzających, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, Z powyższej decyzji wynika, że głównym nabywcą towarów i usług w okresie październik – grudzień 2013 była W. sp. z o.o. Z zeznań M.D.(prezesa zarządu D. sp. z o.o.) M.P.(wspólnika spółki D. sp. z o.o.) oraz T.T.(prezesa zarządu W. sp. z o.o.) składanych w toku kontroli wynika, że D. sp. z o.o. nie była w stanie samodzielnie realizować otrzymywanych od spółki W. zleceń, gdyż zlecenia te były zbyt specjalistyczne, otrzymywane zlecenia były zlecane na rzecz firmy "[...] " D.F., która to firma zlecenia te dalej zlecała kolejnym wykonawcom. Jak ustalono, firmami tymi były firmy prowadzone przez osoby, które nie rozliczały się z prowadzonej działalności gospodarczej, posiadały zakaz sprawowania funkcji członka zarządu osoby prawnej lub prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. Wobec zgromadzonych dowodów ustalono, że faktury VAT wystawione przez D.F. w okresie październik – grudzień 2013 na rzecz D. sp. z o.o. nie dokumentują wykonanych usług oraz dostarczonych towarów. Z zeznań M.D.i M.P.wynika, że D. powstała jako podmiot wspomagający W. sp. z o.o. w zakresie realizacji zleceń, których spółka ta nie była w stanie samodzielnie realizować, spółka D. nie realizowała otrzymanych zleceń samodzielnie, z uwagi na brak potencjału do świadczenia tak specjalistycznych i zróżnicowanych w treści usług, stąd otrzymane zlecenia były zlecane na rzecz firmy D.F.. Jak wynika z przedmiotowej decyzji, D. sp. z o.o. wystawiała faktury sprzedaży usług, m.in., na rzecz W. sp. z o.o., M.sp. z o.o. oraz skarżącego. Firma D.F. nie zaewidencjonowała w ewidencjach VAT faktur sprzedaży na rzecz D. sp. z o.o. oraz faktur zakupionych usług, które sprzedane zostały do tej firmy. (szczegółowy opis ustaleń zawartych w decyzji przedstawiono na stronie 17-20 zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS).

Dodatkowo z ustaleń organów w tej sprawie wynikało, że w związku z niewywiązywaniem się z obowiązków składania deklaracji podatkowych oraz z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, 16.09.2015 r. wykreślono D. sp. z o.o. z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT oraz dokonano wpisu do Bazy Podmiotów Szczególnych T1 - podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Określenie kontrahentowi strony, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatku do zapłaty wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz strony nie oznacza, że nabywca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek ujęty w tych fakturach. Obowiązek zapłaty podatku, określony na podstawie tego przepisu nie daje podstaw do uznania, że czynności wykazane w fakturach stają się opodatkowanymi VAT.

Organ podatkowy nie jest wprawdzie związany rozstrzygnięciem innego organu podatkowego, niemniej stan taki winien być uwzględniony także w innych postępowaniach, a które pozostają w związku podmiotowo-przyczynowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną (por. wyrok WSA w Gdańsku z 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1427/12, WSA we Wrocławiu z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 517/11 oraz z 12 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 165/12).

Decyzje administracyjne są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Niewątpliwie za taki dokument urzędowy należy uznać wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc również decyzje wydane przez organy podatkowe.

Ustalenia zawarte w decyzjach wydanych dla kontrahentów należy w całości ocenić jako dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Domniemanie prawdziwości obejmuje więc nie tylko sentencję wydanej decyzji, ale również fakty stwierdzone w jej uzasadnieniu (por. wyroki NSA o sygn. akt I FSK 1678/14 z 13 stycznia 2016 r., I FSK 956/11 z 19 kwietnia 2012 r. oraz II FSK 1427/11 z 14 sierpnia 2012 r.).

Zatem, dopóki w obiegu prawnym znajdują się decyzje administracyjne, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z treści takich decyzji. W szczególności dotyczy to właśnie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, gdzie obowiązkom podatnika odpowiadają uprawnienia jego kontrahenta i odwrotnie. Dotyczy to zatem kontrahenta strony D. sp. o. o. w zakresie stwierdzonych okoliczności, że podmiot ten w okresie badanym w sprawie nie dokonał, bo nie mógł, sprzedaży usług na wykazanego na fakturach odbiorcy, czyli skarżącego.

Podobnie, podmiot M.sp. z o.o. został wpisany do Bazy Podmiotów Szczególnych w tablicy T1 -Podmioty nieistniejące i nierzetelne. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 13.06.2016 roku wynika, że M.sp. z o.o. figurowała w organie jako podatnik CIT i VAT do 8.08.2014 r. Przedmiotem działalności firmy było kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Analiza deklaracji spółki wskazuje na gwałtowny wzrost obrotów, zakupy i sprzedaż o prawie takich samych wartościach, co nasuwa podejrzenie nierzetelności i ewentualnych nadużyć podatkowych. Jak wynika z zestawienia danych z deklaracji VAT-7K za I i II kwartał 2014 roku spółka uzyskiwała kilkumilionowe obroty ze sprzedaży, przy czym udział nabyć do sprzedaży wynosił 95,89%. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. pismem, które wpłynęło do organu pierwszej instancji 5.07.2016 r. poinformował, że w M.sp. z o.o., z uwagi na brak osób reprezentujących spółkę organ nie jest w stanie wszcząć kontroli. D.M. poprzedni i jedyny członek zarządu pełniący funkcję prezesa zarządu spółki został wykreślony postanowieniem z [...] .06.2015 r. w skutek informacji o skazaniu za przestępstwo wymienione w art. 18 § 2 k.s.h. - wyrok uprawomocnił się [...] .02.2015 r. (szczegółowe ustalenia co do tego dostawcy str. 20-24).

Z ustaleń Dyrektora IAS jednoznacznie wynikało, że podmiot ten wystawił na skarżącego faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy pomiotami w nich wskazanymi, spółka ta bowiem żadnych usług tego typu nie świadczyła.

Na podstawie dokumentacji źródłowej W. sp. o. o., Dyrektor IAS ustalił natomiast, że spółka ta miał świadczyć usługi na rzecz strony. Brak jest jednocześnie, jak ustalono, faktur VAT na sprzedaż usług na rzecz spółki W..

W piśmie z 8 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. poinformował, że brak jest informacji dotyczących spółki W. o nabyciu własności rzeczy czy praw majątkowych w drodze spadku lub darowizn, brak informacji o czynnościach majątkowych, brak informacji dotyczących zakupu środków trwałych w deklaracjach VAT, nie odnotowano deklaracji PCC, PIT-4R/2014 r. Poinformował też, że kontrola za 2014 r. w tej spółce nie będzie przeprowadzona, z uwagi na brak możliwości pozyskania całości dokumentacji księgowej. Jednocześnie w piśmie poinformowano, że spółka została 24.03.2015 r. wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Jak wynika z zestawienia danych z deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do września 2014 roku spółka uzyskiwała obroty na poziomie od 800.000 zł do 4 mln zł, przy czym udział nabyć w sprzedaży wyniósł 99,44%. W deklaracjach VAT-7 za miesiące X, XII 2014 r. spółka wykazała wartości zerowe, za XI 2014 r. brak deklaracji VAT-7.

Z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w W. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres X-XII 2013 roku wynika, że spółka w kontrolowanym okresie nabywała usługi głównie od D. sp. z o.o. (zakupy od tej firmy stanowiły 94,25% zakupów ogółem w IV kwartale 2013 r.) oraz kilku innych firm. W. sp. z o.o. dokonywała sprzedaży towarów i usług na rzecz: M.sp. z o.o., skarżącego. Jak ustalono w toku kontroli D. sp. z o.o. nie mogła wykonać na rzecz firmy W. sp. z o.o. zafakturowanych usług podwykonawstwa, jak również nie dokonała dostaw sprzętu zafakturowanego na rzecz firmy W. w okresie X - XII 2013 r. Wobec powyższego, w związku z wystawieniem faktur sprzedaży towarów i usług nabytych na podstawie faktur wystawionych przez D. sp. z o.o., zastosowanie znalazł art. 108 ustawy o VAT.

Sąd miała uwadze, że protokół kontroli nie był zatem jedynym dowodem w zakresie ustaleń co do tego kontrahenta. Organy podatkowe dokonały ustaleń także w oparciu o dowód z zeznań strony, która potwierdziła płatności gotówką, skarżący nie dostarczył jednak żadnych konkretnych faktów odnośnie do współpracy z tą spółką przy wykonywaniu usług przez tego kontrahenta. Organy także podjęły próbę przesłuchania prezesa zarządu tego kontenta, T.T., ten jednak nie stawił się, nie złożył nawet pisemnych zeznań. Ustalono, że został tymczasowo aresztowany. T.T. natomiast zeznawał w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w K. , przyzna, że tych usług nie wykonywała jego spółka, a były nabywane od D.s sp. z o. o. (szczegółowe ustalenia str. 25-29 zaskarżonej decyzji).

Sąd podzielił wnioski i ustalenia organów podatkowych, że zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy, w szczególności potwierdzający, wykreślenie spółki W. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, udział nabyć w sprzedaży 99,44%, fakt, że w deklaracjach VAT-7 za miesiące X, XII 2014 r. spółka wykazała wartości zerowe pomimo, że dokumentowała sprzedaż w tym okresie na rzecz strony, za XI 2014 r. brak deklaracji VAT-7, ustalenia kontroli przeprowadzonej zarówno w spółce W. za IV kwartał 2013 r., w spółce D. czy spółce G. przez właściwe organy podatkowe oraz uznanie ww. podmiotów za nierzetelne, wystawiające faktury nieodzwierciedlające wykonania rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zeznania strony, w tym również fakt płatności gotówkowych przez stronę za faktury wystawione przez spółkę W., przy ustaleniu w trakcie kontroli, że wszystkie zostały zapłacone przelewem, zeznania podejrzanego T.T., konfrontacja T.T. z D.F.(dostawcy do D. sp z o. o.), jak również fakt, prowadzenia prokuratorskiego śledztwa wobec prezesa zarządu spółki W. T.T., który oskarżony został, m.in., o wytwarzanie i wprowadzenie do obrotu faktur poświadczających nieprawdę, co do istnienia rzekomych zdarzeń gospodarczych służących do zmniejszenia deklarowanych zobowiązań podatkowych, wskazuje, że faktury wystawione na rzecz strony przez W. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy tymipodmiotami (doprecyzowanie sądu).

Dostawca B. sp. o. o. - w piśmie z 21.09.2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w tej spółce jest niemożliwe z uwagi na brak kontaktu ze spółką. Wysyłana korespondencja jest odbierana przez B.sp. z o.o., jednak brak jest odpowiedzi ze strony spółki. Ustalono, że podmiot ten działa pod adresem: W. , ul. [...] , gdzie znajduje się biuro wirtualne. Osobą reprezentującą spółkę jest K.Y..

Z dowodu z zeznań skarżącego wynikało, że współpracę z tym kontrahentem nawiązała on "przez znajomego", z osobą reprezentującą firmę, której nazwiska nie pamiętał. Strona w istocie nie potrafiła podać żadnych okoliczności, ani zawiązania współpracy, ani samej współpracy, nie pamiętała nawet nazwiska właściciela tej firmy, nie pamiętała jakie prace zlecała spółce, nie pamiętała, czy były wystawiane w ramach tej współpracy dowody KP, pomimo, że faktury opiewały na dość wysokie kwoty. Skarżący płacił gotówką osobom, które przywoziły faktury, a zatem przekazywał znaczne kwoty osobom , których nie znał i na potwierdzenie wpłat nie wystawiał dowodów KP (szczegółowe ustalenia, co do tego kontrahenta organ przedstawił na str. 29-34 decyzji).

W ocenie sądu, współpraca strony z B. sp. o. o. miała charakter fikcyjny, jedynie "fakturowy". Spółka nie wykonała w rzeczywistości zafakturowanych usług na rzecz strony, bowiem nie prowadziła działalności gospodarczej.

G.sp. z o. o. – w tym przypadku ustalenia organy dokonały w oparciu o wyniki czynności sprawdzających dokonane bezpośrednio w spółce przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., protokoły kontroli podatkowej, w tym dokumenty źródłowe spółki, a także na podstawie zeznań strony (skarżącego), który nie pamiętał nazwisk osób reprezentujących spółkę, ani osób z którymi się kontaktował przy wykonywaniu rzekomych usług na jego rzecz, nie pamiętał zakresu prac. (szczegółowy opis ustaleń zawarto na 35-41). Ustalenia kontroli potwierdziły zakup przez tę spółkę fikcyjnych faktur i ich odsprzedaż kolejnym odbiorcom, w tym stronie. Powyższe dowody i ustalenia ewidentnie dowodzą fikcyjności transakcji strony z tym kontrahentem

M..

W przypadku tego kontrahenta skarżący także nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących współpracy. Zeznał, że M.K.jest "znajomą znajomych", miała "ogarnąć relacje z klientami". Z zeznań M.K.wynikało natomiast, że nie potrafiła wyjaśnić na czym polegały usługi objęte fakturami wystawionymi na rzecz strony, nie potrafiła powiedzieć jaka była oferta firmy skarżącego, nie była też w stanie podać nazw firm z którymi doszło do podpisania umów, nie zatrudniała pracowników (szczegółowe ustalenia w zakresie tego kontrahenta przedstawiono na str. 41-44 zaskarżonej decyzji). Ustalenia te są wyczerpujące, a wyniki ich analizy – jednoznaczne, tzn. kontrahent ten nie wykonał na rzecz strony zafakturowanych usług.

Powyżej przedstawiony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że faktury VAT wystawione przez dostawców strony (za wyjątkiem N.sp. o. o.) na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nabyte usługi nie mogły pochodzić od podmiotów wskazanych na fakturach jako ich wystawcy. W tym miejscu za Dyrektorem IAS podsumować należy, że wskazują na to, m.in., następujące fakty:

- część wskazanych podwykonawców nie zatrudniała pracowników, korzystała z podwykonawców, którzy nie dokonywali rozliczeń podatkowych, usługi zostały zakwestionowane w toku kontroli podatkowych przez właściwe dla nich organy podatkowe i opodatkowane na podstawie art. 108 ustawy o VAT - usługi wykonane przez D.F., G.sp. z o.o., W. sp. z o.o. (października – grudzień 2013 r., D. sp. z o.o. - decyzja za IV kwartał 2013 r.).,

- podwykonawcy nie składali deklaracji podatkowych i nie rozliczali się z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - D. sp. z o.o., M.sp. z o.o., W. sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT za XI 2014 r., a za X, XII 2014 r. wykazała w deklaracji zerowe wartości pomimo, że wystawiła fakturę na kwotę 1.387.000 zł netto,

- udział zakupów podwykonawców w wykazanej sprzedaży wynosił ponad 99% - M.sp. z o.o., W. sp. z o.o., a przychód na poziomie około 20 mln zł przy dochodzie około 0,05% wykazała B.sp. z o.o.,

- brak kontaktu z dostawcami oraz osobami nimi zarządzającymi, nie reagowały na wezwania organów - B.sp. z o.o. (biuro wirtualne), M.sp .z o.o. (brak osób reprezentujących spółkę),

- prezes zarządu D. sp. z o.o., M.D.nie miał wiedzy i świadomości, co do skali i rodzaju zleceń i faktur wystawionych na rzecz spółki W., nie miał wglądu w dokumenty spółki, nigdy nie widział żadnej faktury wystawionej przez spółkę, a jako miejsce czynności związanych z działalnością D.s sp. o.o. wskazał siedzibę spółki W.,

- spółka M.została utworzona na polecenie J.H.,

- wobec T.T., prezesa zarządu W. sp. z o.o. prowadzone jest prokuratorskie śledztwo, D.M..poprzedni i jedyny członek zarządu spółki M.sp. z o.o. pełniący funkcję prezesa spółki został postanowieniem z [...] .06.2015 r. skazany za przestępstwo wymienione w art. 18 § 2 k.s.h. - wyrok uprawomocnił się [...] .02.2015 r.,

- ustalenia organów podatkowych dają obraz współpracy pomiędzy spółkami M. l, D., W. w celu zwiększenia obrotów w W. sp. z o.o.,

- pozyskany materiał dowodowy z Prokuratury w K. (w tym faktury VAT) potwierdził, że usługi, które były stronie odsprzedawane zostały wcześniej odsprzedane ze spółek D., M.i W. sp. z o.o.,

- system płatności za usługi wykonane przez podwykonawców był taki sam zarówno u skarżącego, jak i w każdej z ww. spółek - najpierw zapłaty dokonywała spółka, dla której rzekomo miała być wykonana usługa, a następnie z tych środków dokonywano zapłaty podwykonawcom,

- z okresu końca współpracy z ww. firmami, których zakwestionowano faktury, skarżący nie potrafił wskazać czym te firmy się zajmowały,

- skarżący nie był w siedzibie firm, z którymi współpracował, współpracę nawiązywał przez znajomych, ale nie pamiętał ich nazwiska (jak w przypadku spółki B.),

- za faktury VAT skarżący płacił gotówkowo osobom, których nie znał i nie wystawiał dowodu potwierdzającego zapłatę za fakturę,

- skarżący zeznał, że płacił gotówką za faktury od spółki B., W. i G., przy czym zgodnie z okazanymi wyciągami bankowymi wszystkich płatności dla spółki W. dokonano za pośrednictwem przelewów bankowych,

- zeznania skarżącego nie były spójne - odnośnie prac wykonanych przez M.K.zeznał, że sprawdziła się przy sprzedaży kart SIM, a opisując czego dotyczyła prowizja dla G.zeznał, że pozyskania klientów kart SIM,

- M.K.rozpoczęła działalność gospodarczą dwa tygodnie przed nawiązaniem współpracy ze skarżącym

- zeznania M.K.nie są zgodne z zeznaniami strony, co do nawiązania współpracy, M.K.nie potrafiła wskazać czego dotyczyły usługi wymienione na fakturach nr 11/09/2014, 14/10/2014, 15/11/2014, jedynie z uwagi, że posiadała umowę, oparła się na niej i na jej podstawie wymieniła na czym polegała współpraca. Zasłaniała się tajemnicą odmawiając odpowiedzi na pytanie o podmioty, z jakimi nawiązała współpracę, nie pamiętała z jakimi firmami nawiązała współpracę, mimo jak zeznała było ich kilka. Nie miała również żadnych notatek z badanego tego okresu, bo jak zeznała, po zakończeniu roku zostały zniszczone. Jak zeznała zarówno kontakty biznesowe, jak i negocjacje odnośnie do warunków współpracy polegały na przedstawieniu oferty potencjalnemu partnerowi, przedstawieniu ogólnych warunków. Nie potrafiła powiedzieć jaka była oferta skarżącego,

- analiza dowodów źródłowych nie pozwoliła na ustalenia, do kogo, w dalszej kolejności zostały sprzedane usługi nabyte od M.K..

Odnosząc się zarzutów skarżącego, dotyczących oparcia ustaleń na materiale dowodowym i ustaleniach dokonanych przez organy wobec kontrahentów (dostawców strony) z naruszeniem zasady bezpośredniości, wskazać należy, że wykorzystanie dokumentów i wyjaśnień uzyskanych od innych organów podatkowych, decyzji podatkowych wydanych wobec kontrahentów skarżącej i protokołów kontroli wobec tychże, było dopuszczalne prawem.

Powyższe sposoby pozyskania dowodów, pozwoliły organom podatkowym na rzetelne ustalenie stanu faktycznego w zakresie funkcjonowania dostawców strony (z wyłączeniem N.sp. o. o.), z uwzględnieniem całokształtu jej okoliczności. Stanowisko skarżącego, zgodnie z którym opacie ustaleń dowodach pozyskanych w ten sposób stanowiło naruszenie przepisów postępowania ocenić należało jako bezpodstawne. Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz funkcjonowania dostawców strony. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ.

Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Z akt sprawy wynika, że skarżący miał możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (tak, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r.. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05;dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Strona reprezentowana w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, jednakże nie przedstawiła żadnych dowodów i okoliczności, które dowodziłyby, że dostawcy strony (uwagi te nie dotyczą N.sp. o. o.) nie prowadziły rzeczywistej, realnej działalności gospodarczej, nie mogły też wykonać spornych usług na rzecz strony.

W konsekwencji zarzuty obrazy przepisów postępowania art. 123, art. 187 oraz art 181 Ordynacji podatkowej, dotyczące złamania zasady bezpośredniości i wykorzystanie w ustaleniach co do kontrahentów strony D.s p. o. o., M.sp. o. o., W. sp. o. o. , B. sp. o. o. i G.s p. o. o. były niezasadne.

W sprawie organy zatem wykazały, że skarżący nie nabył usług od ww. podmiotów (dostawców).

Podkreślić w tym miejscu należy, że powyższe stanowisko sądu pierwszej instancji nie jest jednak równoznaczne z tym, że organy podatkowe wykazały, że skarżący nie nabył w ogóle żadnych usług, a zatem że faktury po stronie nabyć skarżącego były to faktury tzw. puste sensu stricto. Zdaniem sądu na obecnym etapie postępowania brak jest możliwości, aby w tym zakresie dokonać kategorycznych ustaleń i jednoznacznie stwierdzić, że skarżący nie nabył usług objętych fakturami VAT od innych podmiotów, a w konsekwencji – że nie wykonał żadnych usług na rzecz swoich odbiorców. Jak wskazano powyżej, organy podatkowe najpierw musiałyby wykluczyć, że skarżący nie wykonał usług na rzecz swoich odbiorców, albo, ze wykonał je, ale wyłącznie własnym nakładem pracy (tj. posługując się pracownikami , a nie podwykonawcami). Szczegółowe rozważania do co dostaw usług przez skarżącego przedstawiono już powyżej.

Tak więc, na obecnym etapie postępowania nie ma możliwości jednoznacznego wykluczenia, że strona nie nabyła usług, które, które zafakturowała dalej na rzecz swoich odbiorów, od podmiotów trzecich; w sprawie bowiem nie przesądzono ostatecznie, że usługi wykonane przez skarżącego na rzecz jego odbiorców nie zostały wykonane. Tak więc w tym zakresie organy są zobowiązane jednoznacznie ustalić (ewentualnie wykluczyć) możliwość nabycia spornych usług od pomiotów trzecich (innych podwykonawców) albo wykluczyć możliwość wykonania tychże usług (sprzedanych następnie dalej) przez samego skarżącego siłami jego pracowników. Te okoliczności organy podkowę będą zobowiązane jednoznacznie wyjaśnić.

Nie uszło uwadze sądu, że dokonana przez organy podatkowe analiza przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych strony uprawdopodabnia, że skarżący nie posiadał on gotówki na zapłatę wszystkich zobowiązań. Organy podatkowe dokonały bowiem w sprawie analizy rachunków bankowych skarżącego i stwierdziły brak odpowiednich wypłat gotówkowych. z analizy dokonywanych wypłat gotówkowych wynika, że wypłaty dokonywane są z rachunku prywatnego, a więc część z nich mogła być przeznaczona na cele prywatne związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego. Fakt wypłaty gotówki przez skarżącego w łącznej wysokości 691.500 zł potwierdzał w istocie, że nie posiadał on gotówki na zapłatę wszystkich zobowiązań. Analiza wyciągów bankowych potwierdziła, że skarżący nie dokonywał wypłat gotówkowych z rachunków bankowych używanych do działalności gospodarczej, natomiast wypłaty gotówkowe, które dokonywał z rachunku prywatnego nie pokryłyby wszystkich płatności gotówkowych.

Powyższe zatem uprawdopodobniało, że skarżący nie nabył spornych usług od żadnego podmiotu. Podkreślić należy jednak, że jest to jedynie uprawdopodobnienie, a kwestia ta musi zostać definitywnie wyjaśniona przez organy, przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności tej sprawy, a zatem łącznie z definitywnym wyjaśnieniem, czy skarżący wykonał usługi na rzecz swoich odbiorców, a jeśli tak, to przy definitywnym wykluczeniu, że usługi te wykonał samodzielnie (bez pomocy podwykonawców). Wyjaśnienie tych okoliczności jest konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej sprawy.

Dyrektor IAS w tej sprawie przyjął, że faktury wystawione na rzecz strony przez ww. dostawców były fakturami pustymi sensu stricto (a zatem, że nie dokumentowały żadnych usług, także pod względem przedmiotowym). W tej sytuacji organ ten uznał, że nie ma potrzeb badać kwestii dotyczącej tzw. dobrej wiary skarżącego w wyborze kontrahentów i aktów należytej staranności przy dokonywaniu tych transakcji. To założenie jest prawidłowe, jednakże jedynie przy definitywnym ustaleniu, że skarżący nie nabył żadnych usług (czy to od dostawców fakturowych, czy też od innych podmiotów).

Sąd dostrzega, iż w sprawie jest mało prawdopodobne, aby skarżący nabył usługi objęte fakturami od pomiotów innych, jednak na obecnym etapie postępowania – jak już wskazano powyżej - sąd nie widzi możliwości, ani podstaw aby jednoznacznie przyjąć, że skarżący nie nabył żadnych usług. W sprawie bowiem pozostaje niewyśniona kwestia, czy skarżący sprzedał w istocie usługi na rzecz swoich odbiorców, czy te usługi w ogóle zostały wykonane. Organy podatkowe powinny bowiem przedstawić kompleksową ocenę ustalonego rzetelnie stanu faktycznego sprawy, a zatem uwzględnić całokształt okoliczności sprawy.

Zatem, w przypadku gdyby ustalono, że usługi skarżącego na rzecz 15 wskazanych odbiorców zostały w rzeczywistości wykonane, organy będą zobowiązane wyjaśnić, czy skarżący zrealizował je własnymi siłami (pracownikami), czy też musiał posiłkować się (w całości lub też w części, podwykonawcami).

Gdyby natomiast w sprawie okazało się, że skarżący wykonał na rzecz swoich odbiorców usługi, które nabył od pomiotów trzecich (podwykonawców), wówczas organy będą zobowiązane do zbadania i przedstawienia argumentacji, czy strona wiedziała, że nie nabywa usług od fakturowych dostawców, czy też, że nie dochowała należytej staranności dokonując transakcji nabyć. Wówczas bowiem należałoby uznać, że sporne faktury nie były tzw. puste pod względem przedmiotowym i konieczne byłoby badanie aktów staranności oraz przedstawienie oceny organów w tym zakresie, te bowiem ustalenia będą decydujące dla oceny czy skarżący zachował ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych w sprawie faktur.

Natomiast definitywne ustalenie, że wystawione na rzecz strony faktury VAT przez ww. dostawców nie potwierdzały żadnych transakcji, ani po względem podmiotowym, ani przedmiotowym, oznaczać będzie w okolicznościach tej sprawy za bezprzedmiotowe badanie dobrej wiary skarżącego zachowania przez niego w wyborze kontrahentów po stronie nabyć należytej staranności. Jak wynika bowiem z przedstawionej powyżej analizy przepisów prawa i orzecznictwa sądów administracyjnych, w tej sytuacji należy przyjąć bowiem, że skarżący wiedział, że nie nabywa w rzeczywistości żadnych usług.

W rezultacie zatem w tej sprawie organy na obecnym etapie postępowania wykazały jedynie to, że skarżący nie nabył usług od wskazanych powyżej dostawców (za wyjątkiem N.sp. o. o., w stosunku d o którego to kontenta kwestia ta pozostaje nadal otwarta, bowiem w sprawie nie wykazano, że ten dostawca nie mógł wykonać na rzecz strony zafakturowanych usług.

Reasumując, z przedstawionych względów w sprawie należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została – w zakresie opisanym powyżej - wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem dostatecznie kwestii dotyczących tego, czy usługi zlecone skarżącemu zostały przez niego wykonane. W przypadku pozytywnego ustalenia tych kwestii, organy orzekające muszą zbadać, czy usługi mogły zostać wykonane przez pracowników skarżącego (a zatem zasobami pracowników strony, w ramach jego formy), czy też ich zakres był tego typu, że skarżący posłużył się (musiał posłużyć się) podwykonawcami. Jeśli natomiast organy ustalą, że usługi zostały w istocie wykonane a skarżący posłużył się podwykonawcami, to będą zobowiązane ustalić, czy te usługi skarżący nabył w ramach transakcji na podstawie, których dążył do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach; w tym z kolei przypadku ograny muszą wyjaśnić czy skarżący przy nabyciu tychże usług działał z zachowaniem należytej staranności, czy też nie. W powyższym zakresie brak jest kompleksowych i kategorycznych ustaleń i wyjaśnień organów podatkowych.

Organy podatkowe zatem będę zobowiązane jednoznacznie ustalić czy na rzecz odbiorców strony usługi zostały wykonane, w tej natomiast sytuacji – ustalić (ewentualnie wykluczyć) możliwość nabycia spornych usług od pomiotów trzecich (innych podwykonawców) albo wykluczyć możliwość wykonania tychże usług (sprzedanych następnie dalej) przez samego skarżącego siłami jego pracowników. .

Należy także wskazać, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji jest niejasne i niekiedy wewnętrznie sprzeczne, a to w zakresie ustaleń co do wykonania spornych sług na rzecz odbiorców strony. Organ odwoławczy podsumowując własne rozważania wskazał, że nie kwestionuje, wbrew zarzutom odwołania, wykonania usług wynikających ze wskazanych faktur w całości, a jedynie "kwestionuje fakt wykonania tych usług w części równej dotyczącej ich usług wykonanych prze podmioty, z którymi transakcje uznano za fikcyjne w zakresie nabyć usług" (str. 94 zaskarżonej decyzji). Zdaniem sądu, w sprawie nie wyjaśniono jednoznacznie, w jakiej konkretnie części zakwestionowano usługi skarżącego, a w jakiej nie, nie wiadomo bowiem, które konkretnie usługi (czego dotyczące) organ uznał za niewykonane przez skarżącego. Powyższe braki stanowią jednocześnie o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Strona bowiem nie otrzymała jasnej i jednoznacznej informacji, które przedmiotowe usługi, w jakiej części, skarżący jednak wykonał na rzecz swoich odbiorców. Odpowiedź na to pytanie nie wynika z zaskarżonej decyzji. Brak tej odpowiedzi jest naruszeniem mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Naruszenia w powyższym zakresie należy kwalifikować na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), jako mogące istotnie wpływać na wynik sprawy.

Skoro skarżący skutecznie podważył prawidłowość ustaleń w zakresie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, to w tej sytuacji na tym etapie postępowania, przedwczesnym było rozważanie, czy w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Rolą organów podatkowych przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie jednoznaczne ustalenie jaki stan faktyczny w sprawie miał miejsce, w szczególności – jak już wskazano obszernie powyżej - jednoznaczne wypowiedzenie się, czy skarżący wykonał sporne usługi na rzecz O.S.A., S. sp. z o.o., C. SA, A.sp. z o.o., S.sp. z o.o., T.sp. z o.o. S.K.A., T.sp. z o.o., I.sp. z o.o., I.sp. z o.o., I. sp. z o.o., M.sp. z o.o., F. S.A., T.sp. z o.o., P. S.A., W..

W przypadku ustalenia, że usługi te zostały przez skarżącego wykonane na rzecz jego odbiorców, organy podatkowe ustalą przede wszystkim, czy skarżący mógł samodzielnie (bez podwykonawców) wykonać usługi na rzecz ustalonych odbiorców. Dyrektor IAS też tej okoliczności w istocie nie badał, lakonicznie jedynie podsumował, że w firmie skarżącego było zatrudnionych około 3- 5 pracowników, czyli nie było możliwe wykonanie usług we własnym zakresie na tak "dużą skalę". Organ jednak nie uzasadnił tego stanowiska, nie wskazał z jakich przyczyn wykonanie usług było niemożliwe i nie wyjaśnił co rozumie poprzez pojęcie "dużej skali" – nie zrelatywizował tej miary poprzez odniesienie jej do chociażby szacowanego nakładu pracy i czasu na wykonanie usług przez pracownika lub zespołu pracowników.

Zaznaczyć należy, że świadek L.L. zeznał, iż firma skarżącego korzystała z usług podwykonawców, m. in. F. , G. , G.L., czy też pana S. ze S.. Organ odwoławczy, ograniczył się w tym zakresie jedynie do stwierdzenia, że brak jest faktur, czy innych dokumentów potwierdzających współprace strony z tymi podmiotami. Podkreślić należy, że na obecnym etapie postepowania brak jest możliwości (dowodów) pozwalających na definitywne wykluczenie tego, że skarżący wykonał usługi na rzecz wskazanych odbiorców. Wyjaśnienie całokształtu okoliczności sprawy jest zatem konieczne.

W tym celu organy podatkowe powinny także zwrócić się ww. odbiorców końcowych usług skarżącego, o udzielenie szczegółowych wyjaśnień odnośnie do faktycznego potwierdzenia wykonanych robót, ich zakresu i przesłanie np. dokumentacji projektowej, i innych dokumentów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienie sprawy i poczynić ustalenia czy faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje.

Z uwagi na specyfikę spornych usług, organy podatkowe powinny rozważyć w sprawie powołanie biegłego specjalisty celem ustalenia, czy sporne usługi na rzecz odbiorców skarżącego zostały wykonane i czy – w odniesieniu do innych dowodów usługi te mógł wykonać skarżący (samodzielnie lub poprzez podwykonawców). Dowód ten może okazać się konieczny także celem ustalenia, czy skarżący przy wykonywaniu spornych usług był w stanie wykonać je w ramach swojej działalności (własnymi zasobami pracowniczymi), czy też musiał posiłkować się podwykonawcami, a zatem czy te usługi musiał nabyć. Przedmiot spornych usług jest tego typu, że posługiwanie się dowodami z zeznań świadków może nie dać definitywnej odpowiedzi na pytanie, czy sporne usługi zostały wykonane na rzecz odbiorców strony i że zostały wykonane przez skarżącego. Osobowe źródła osobowe mogą bowiem okazać się nieadekwatne do stwierdzenia, czy dana usługa, zlecona skarżącemu została w istocie wykonana (i że została wykonana przez skarżącego).

Organy rozważa też podjęcie próby przesłuchania wskazanych przez stronę pracowników, przedstawicieli bezpośrednich kontrahentów strony, w tym pracowników O.S.A. Skoro, jak wynika z ustaleń organów, syndyk masy upadłości O.nie dysponował danymi adresowymi tychże osób, organ rozważy zakreślenie stronie odpowiedniego (racjonalnego) terminu na wskazanie adresów tych osób, skoro strona dowodu tego się domagała.

Organy podatkowe podejmą ponownie próbę przesłuchania świadka K.K. – przedstawiciela M. sp. o. o. Organ bowiem, zrezygnował z tego dowodu tylko dlatego, że świadek przebywał wówczas na zwolnieniu lekarskim, a to należy uznać za przeszkodę przemijającą. W sprawie brak jest podstaw aby uznać, że nie ma możliwości przesłuchania wyżej wymienionego. Podobnie w przypadku świadka R.Z.– przedstawiciela T.S.A. przeszkodą było zwolnienie lekarskie świadka, organ nie wskazał jednak czasokresu trwania tej przeszkody i nie wykazał, że jest ona długotrwała i nie ma możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań wyżej wymienionego.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika też, że organ zrezygnował z przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych świadków przedstawicieli kontrahentów-odbiorców: D.S., K.B., M.C.. P.J., A.Z., K.M., już po jednokrotnym jedynie wezwaniu i nie stawieniu się wyżej wymienionych. Także w tym przypadku organ odwoławczy nie wykazał, że przesłuchanie ww. nie jest możliwe, że adresy świadków nie są znane, że nie ma możliwości przeprowadzenia tych dowodów z uwagi na przeszkody nie do przezwyciężania.

Organy podatkowe przeprowadzą także dowód z zeznań ujawnionych osób, które – jak wynikało z materiału dowodowego dotychczas przeprowadzonego w sprawie – miały nadzorować prace wykonywane przez skarżącego. I tak, z zeznań T.S., na którego zeznania organ się powołał na str. 95 decyzji, wynikało, że prace wykonywane przez skarżącego na rzecz T.sp. z o.o. S.K.A. w [...] nadzorował K. T.; za usługi świadczone przez stronę dla C. S.A. w [...] odpowiadał z ramienia tego kontrahenta M. M.(zeznania A. W., na którego zeznania organ się powołał str. 96 decyzji); a za odbiór prac dla I.sp. z o.o. odpowiadał M. K. (zeznania świadka D. J., którego zeznania organ powołał w zaskarżonej decyzji str. 97-98 decyzji), natomiast projekt realizowany dla P. S.A. z ramienia klienta nadzorował J. B., który był obecny w odbiorze prac (zeznania świadka M. J., powołane w zaskarżonej decyzji str. 99).

W okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać, że organy podatkowe wyczerpały wszystkie możliwości dowodowe i zgromadziły kompletny materiał dowodowy.

Organy podatkowe zobowiązane będą także do ustalenia i oceny, czy strona mogła nabyć usługi od N.sp. o. o., w zakresie tego bowiem kontrahenta na obecnym etapie postępowania nie można nawet przesądzić, że nie prowadził on realnie działalności gospodarczej. W tym bowiem przypadku ustalenia organów zostały w całości oparte na decyzjach organów podatkowych, które to decyzje zostały prawomocnie wyeliminowane z obrotu prawnego i to przed datą orzekania w sprawie przez Dyrektora IAS.

Podkreślić należy, że niniejszym wyrokiem sąd nie przesądził żadnej z powyższych kwestii. Przesądził jedynie to, że strona nie nabyła usług od D. sp. z o.o., M.sp. z o.o., W. sp. z o.o., B.sp. z o.o., G.s p. o. o. ani od M.. Faktury zatem wystawione przez tych nabywców nie były zgodne przynajmniej z podmiotową stroną transakcji.

Organy każdorazowo przedstawią też rzetelne uzasadnienie faktyczne i prawne poczynionych ustaleń w ponownym postępowaniu.

Z uwagi na wagę opisanych powyżej naruszeń procesowych, skutkujących koniecznością uzupełnienia w znaczącej części tak materiału dowodowego, jak i ustaleń oraz oceny co do rzetelności zakwestionowanych w sprawie transakcji strony, uchyleniu podlegały decyzje organów obu instancji.

Z tych przyczyn na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt pierwszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265), w wysokości obejmującej wpis sądowy 2.000 zł (skarżący został zwolniony od wpisu od skargi w pozostałym zakresie) i koszty zastępstwa prawnego 15.000 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł. Zwrot kosztów z uwagi na wynik sprawy należał się, co oczywiste, skarżącemu od Dyrektora IAS. Oczywistą omyłkę w tym zakresie, jakiej dopuścił się sąd, zasadzając te koszty od organu na rzecz organu podlega sprostowaniu odrębnym postanowieniem.

Sprawa niniejsze została rozpoznana w trybie niejawnym, w związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny.