Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi N. w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości.

N. w W., dalej jako "Skarżąca" lub "Izba", w dniu 19 kwietnia 2012r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku posiadania statutu jako przesłanki skorzystania ze zwolnienia. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż wykonuje działalność na podstawie przepisów ustawy o samorządzie pielęgniarek i położnych oraz uchwał podejmowanych przez Izbę w zakresie wynikającym wprost z regulacji ustawy, które pokrywają się przedmiotowo z "celami statutowymi", określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p. Są to - cele ochrony zdrowia oraz oświaty. Wynikają one wprost z przepisów ustawy o samorządzie pielęgniarek i położnych oraz stanowią nie tyle wybór c o obowiązek nałożony do wykonywania przez Izbę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 nie posługuje się zaś pojęciem "cel zapisany w statucie" lecz używa pojęcia "cel statutowy", co wskazuje na konieczność interpretowania tej normy w sposób materialny, a nie formalny czyli jaki jest w istocie ustanowiony cel działalności danej jednostki, bez względu na fakt posiadania dokumentu o określonej nazwie. Izba przyjmuje więc cele wynikające bezpośrednio lub pośrednio (na podstawie uchwal podjętych zgodnie z ustawą)z treści norm ustawowych, za własne cele statutowe niezależnie od faktu, że nie posiada sensu stricte dokumentu zatytułowanego "statut". Pojęcie "cel statutowy", w przypadku stosowania omawianego zwolnienia, należy rozumieć również na podstawie ustawowych norm statuujących byt, strukturę, kompetencje, zadania sposób działania oraz cele działania danej instytucji lub organizacji tu. iżby zawodowej pielęgniarek i położnych. W takim rozumieniu Izba ma prawo korzystać z przedmiotowego zwolnienia na podstawie celów działalności wynikających z ustawy.

W związku z powyższym Izba zadała pytanie: - czy ma prawo korzystania ze zwolnienia przedmiotowego z arti 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., także w sytuacji, gdy nie posiada ona dokumentu o nazwie "statut" zaś wykonuje działalność wprost na podstawie przepisów ustawy o samorzadzie pielęgniarek i położnych oraz uchwał podejmowanych przez Izbę w zakresie wynikajacym wprost z regulacji ustawy.

Zaznaczyła, iż ustawa o samorządzie pielęgniarek i położnych nie przewiduje możliwości nadania Izbie statutu. Zdaniem Skarżącej treść dostępnych interpretacji indywidualnych w omawianym zakresie jest sprzeczna. Wskazała, iż w interpretacji indywidualnej z [...} października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odnośnie prawa zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że zwolnienie przedmiotowe przychodów przeznaczonych na określone cele statutowe ma zastosowanie także, gdy dany podmiot nie posiada nadanego mu statutu, a swoje cele statutowe czerpie wprost z ustawy stanowiącej jego istnienie - ustawowe cele samorządu zawodowego. Wniskodawca stał na stanowisku, że "nie posiada statutu, jednak uchwały podejmowane przez Izbę w zakresie wynikającym w szczególności z regulacji ustawy o samorządzie pielęgniarek i położnych, stanowią odpowiednik statutu istniejącego w podmiotach, dla których akty prawne stanowiące podstawę prawną ich tworzenia przewidują uchwalenie takiego dokumentu, mającego istotną moc prawną." W ocenie Skarżącej sprzeczne z powyższym jest brzmienie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2009r. w której stwierdzono prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym "cele działalności Izby określone w art. 41 ustawy o radcach prawnych mogą być uznane za "cele statutowe" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.".Organ potwierdził prawidłowość stanowiska, że "Całokształt przedstawionych powyżej okoliczności przemawia, zdaniem Wnioskodawcy za wnioskiem, iż również w sytuacji, gdy dany podmiot nie posiada statutu w znaczeniu formalnym (tzn. wyodrębnionego dokumentu oznaczonego jako "statut"), lecz na jego statut składają się przepisy zawarte w akcie ! powszechnie obowiązującego prawa, posiada on "cele statutowe" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p - w takim wypadku wynikają one bezpośrednio z tych przepisów."

Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...] lipca 2012r. pozostawił wniosek Skarżącej Izby bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, iż spośród dwóch wskazanych we wniosku przez Skarżącą interpretacji indywidualnych jedna z nich została zmieniona przez Ministra Finansów w dniu 28 czerwca 2012 r. w związku z powyższym stwierdził, iż wniosek Skarżącej nie spełnia przesłanek wskazanych w art 14 a §2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako " O.p."), albowiem na dzień wydania postanowienia w zakresie wskazanym we wniosku nie stwierdzono przypadku niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w tożsamych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych w tożsamym stanie prawnym.

Pismem z dnia 23 lipca 2012 r. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie oraz rozpatrzenie sprawy zgodnie z wnioskiem. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 14a § 4 pkt 1 O.p. w związku z niezasadnym powołaniem się na niespełnienie warunków z art. 14a § 2 pkt 2 tej ustawy. Skarżąca podniosła, że w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji ogólnej prawidłowo, gdyż zgodnie z istniejącym w tym momencie stanem faktycznym i prawnym oraz znanym jej stanem interpretacji indywidualnych, wskazała sprzeczność funkcjonujących wówczas w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, a zatem wykazała niejednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Potwierdzeniem tego jest fakt, że jedna ze wskazanych przez Skarżącą interpretacji została zmieniona w trybie nadzoru na podstawie art. 14e O.p., przez Ministra Finansów. Ponieważ zmiana dotyczyła jednak interpretacji indywidualnej, która wywiera skutki prawne wyłącznie dla podmiotu, dla którego została wydana, nie rozciąga się na sytuację prawnopodatkową Izby, a zatem nie dotyczy niniejszej sprawy. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, wniosek o wydanie interpretacji ogólnej w dacie jego złożenia był zasadny. Ponadto zarzuciła, że stanowisko organów podatkowych co do treści danych przepisów prawa podatkowego zostało co prawda ujednolicone, jednakże zmiana interpretacji nastąpiła 28 czerwca 2012 r., czyli ponad 2 miesiące po dacie wpłynięcia do upoważnionego przez Ministra, Dyrektora, wniosku o wydanie interpretacji ogólnej. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. miał obowiązek rozpatrzeć ten wniosek, zgodnie z jego treścią, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny ustalony najpóźniej na dzień 19 kwietnia 2012 r. Podniosła, iż zdarzenia mające miejsce w dniu 28 czerwca 2012 r. w postaci rozstrzygnięć indywidualnych nie skierowanych do Skarżącej, nie mogą mieć wpływu na kwestię rozpatrzenia wniosku.

Postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. W uzasadnieniu wskazał, iż interpretacja indywidualna z dnia [...] października 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w zakresie obowiązku posiadania statutu, jako przesłanki skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, została zmieniona przez Ministra Finansów pismem z dnia 28 czerwca 2012 r., w trybie art. 14e O.p. Minister Finansów wyraził stanowisko zbieżne z zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zdaniem Ministra, w efekcie niejednolitość w stosowaniu przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe została usunięta, a zatem wniosek stracił aktualność. Minister Finansów wskazał, iż z treści przepisu art. 14a § 2 pkt 2 O.p. wynika, że Minister Finansów pozostawia wniosek o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia, jeżeli nie jest spełniony warunek wskazania niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych interpretacjach indywidualnych, decyzjach oraz postanowieniach. W ocenie Ministra przepis ten, w korelacji z przepisem art. 14a § 4 pkt 1 ustawy, wskazuje również na wymóg istnienia niejednolitości w momencie wydawania interpretacji ogólnej, a nie tylko w momencie składania wniosku o jej wydanie. Zaznaczył, iż wskutek wyeliminowania z obrotu prawnego wskazanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej przestała istnieć przesłanka do wydania interpretacji ogólnej, jaką jest niejednolitość stosowania przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że jeżeli interpretacja ogólna na wniosek nie została wydana do czasu usunięcia tej niejednolitości, późniejsze wydanie interpretacji w przedmiotowym trybie ("wnioskowym") nie będzie możliwe. W ocenie Ministra Finansów w przypadku, gdy zmiana interpretacji indywidualnej wskazanej we wniosku nastąpi już po dniu jego złożenia, wskutek czego straci aktualność przykład niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, wówczas zaistnieje obligatoryjna przesłanka wymieniona w art. 14a § 4 pkt 1 O.p., stanowiąca podstawę do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej. Minister Finansów nie podzielił zarzutu Izby, że dokonana zmiana interpretacji z dnia 28 czerwca 2012 r. pozostaje bez wpływu na niniejszą sprawę i ocenę zasadności wniosku o wydanie interpretacji ogólnej, gdyż "dotyczyła interpretacji indywidualnej, która wywiera skutki prawne wyłącznie dla podmiotu, dla którego została wydana, nie rozciąga się na sytuację prawnopodatkową Strony ". W ocenie Ministra Finansów uznanie za zasadne argumentu, iż zmiana interpretacji nie została wydana dla Skarżącej, a zatem nie dotyczy niniejszej sprawy, powodowałoby konieczność przyjęcia tezy, że również sama interpretacja, ponieważ nie została wydana dla Skarżącej, również nie dotyczy niniejszej sprawy. Takie stanowisko według Organu byłoby sprzeczne zarówno z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa, jak i z istotą instytucji wydawania interpretacji ogólnych na wniosek. W związku z powyższym uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 14a § 2 pkt 2 oraz art. 14a § 4 pkt 1 O.p.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem z pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie poszczególnych norm wynikających z art. 14a O.p., w szczególności zaś jego § 4 pkt 1 przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o interpretację ogólną, z niezasadnym powołaniem się na niespełnienie przez Stronę składającą wniosek, warunków określonych w art. 14 § 2 pkt 2 O.p. Zaznaczyła, iż na dzień wpływu do Dyrektora Izby Skarbowej, 24 kwietnia 2012 r. wniosek był zasadny, należycie sporządzony z zachowaniem wszelkich ustawowych wymogów. Dalszym potwierdzeniem tego jest fakt, że jedna z wskazanych przez Skarżącą sprzecznych interpretacji została niezwłocznie zmieniona w trybie nadzoru z art. 14e O.p., przez Ministra Finansów. Wyrażone konkretnie w tej interpretacji stanowisko Ministra co do treści przepisów prawa podatkowego zostało ujednolicone, jednakże stało się to już po złożeniu wniosku o interpretację ogólną. Zdaniem Skarżącej powyższa zmiana nie wpływa na stan przedmiotowej sprawy i nie czyni złożonego przez nią wniosku bezpodstawnym. Skarżąca wskazała, iż zmiana błędnej interpretacji indywidualnej, została wydana dopiero 28 czerwca 2012 r. - czyli ponad 2 miesiące po dacie wpłynięcia wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji ogólnej, tj po niespełna 3 latach funkcjonowania w obrocie prawnym błędnej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Skarżącej w oczywisty sposób w 2009 r., zaistniał, utrzymywany potem przez długi czas, niepożądany stan niejednolitego stosowania prawa podatkowego.

Skarżąca podniosła, iż w przepisach art. 14a i nast. O.p. Organ interpretujący uprawniony jest do wykładni norm obowiązującego prawa, a nie dokonywania rozstrzygnięć sprzecznych interpretacji indywidualnych. W związku z tym za nietrafny uznała argument Organu, że wobec zniesienia sprzeczności we wskazanych przez Stronę interpretacjach indywidualnych, przestał istnieć fakt niejednolitego stosowania przepisów prawa i sprawa staje się bezprzedmiotowa. W ocenie Skarżącej wykładnia ogólna Ministra Finansów nadal może zostać dokonana - istnieją przedmiotowe przepisy oraz zostały uprawdopodobnione zaistniałe sprzeczności w ich stosowaniu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Oceniając zaskarżone postanowienie według wskazanych kryteriów, należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona.

W ocenie Sadu odmawiając udzielenia interpretacji ogólnej, Minister Finansów, naruszył art. 14a § 3 O.p. Przepis ten zawiera enumeratywnie wymienione przypadki uniemożliwiające wydanie interpelacji ogólnej, do których należą przypadki w których toczy się postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne albo gdy decyzja czy postanowienie wydane w takim postępowaniu nie zostały zaskarżone. Z przepisu art. 14a § 4 pkt 1 i 2 O.p. wynika, że przyczyną pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia może być również brak spełnienia wymogów formalnych dla wniosku albo pozostawienie w obrocie prawnym innej interpretacji ogólnej, wydanej w tym samym zagadnieniu prawnym, w takim samym stanie prawnym. W tej sprawie żaden z tych warunków nie miał miejsca. Nie toczyło się wobec N. postępowanie podatkowe lub kontrolne, wniosek spełniał warunki formalne, a w obrocie prawnym nie funkcjonowała interpretacja ogólna w interesującej Skarżącą Izbę sprawie.

Natomiast wydanie przez upoważnionych przez Ministra Finansów Dyrektorów Izb Skarbowych odmiennych interpretacji indywidualnych na pewno nie miało znaczenia dla oceny wniosku złożonego przez N. poprzez to, że były one wydane w konkretnych sprawach indywidualnych, nie dotyczących N. Nie dotyczyły więc interpretacji ogólnej. Jednocześnie oceniając sprawę pod kątem argumentów prezentowanych we wniosku o interpretację ogólną przez obie strony postępowania sądowego, należy zauważyć, że w dacie jego złożenia, w istocie, obrocie prawnym funkcjonowały dwie interpretacje indywidualne, w których w odmienny sposób zostało zinterpretowane zagadnienie prawne – czy przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., przewidujący zwolnienie podatkowe dla działalności statutowej z zakresu działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspieranie inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnych na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynność ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego w części przeznaczonej na te cele, może mieć zastosowanie pomimo braku statutu dla podmiotu wykonującego działalność ujętą w tym przepisie.

Dla Sądu, istotna jest strona formalna tej sprawy, a w konsekwencji ocena Sądu, że Skarżąca wypełniła wszelkie warunki, aby otrzymać interpretację ogólną, a pomimo to jej nie otrzymała, wbrew przepisowi art. 14 a) O.p., poprzez błędną subsumcję przepisu do zaistniałego stanu faktycznego.

Sytuacja taka w ocenie Sądu jest niedopuszczalna, wobec czego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., celem uwzględnienia przez Ministra Finansów wniosku Skarżącej i wydanie interpretacji ogólnej. Na podstawie art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania obu instancyjnie wydanych postanowień. Sąd nie zasądził na rzecz Skarżącej Izby kosztów postępowania sądowego bowiem nie złożyła wniosku o ich zasądzenie zarówno w skardze jak też podczas rozprawy, będąc reprezentowania przez profesjonalnego pełnomocnika.