Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 8/19 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 marca 2015 r. nr PT-I/4407-0048/14/13305/15/U91/U29/DP w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec - grudzień 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2009 r., a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: styczeń - czerwiec 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 8/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, przed przedstawieniem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skargi kasacyjnej J.S. (dalej: Skarżący) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 8/19, w trybie art. 179a w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił ten wyrok i oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Organ/Organ odwoławczy) z 26 marca 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec - grudzień 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2009 r., a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: styczeń - czerwiec 2009 r.

2. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

1) art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze. zm.; dalej: ustawa o VAT) przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że Skarżący rozporządzał jak właściciel towarami przechowywanymi w udostępnionej przez niego powierzchni magazynowej;

2) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że towary przechowywane przez Skarżącego zwiększały jego obrót podlegający opodatkowaniu;

3) art. 3 pkt 4 w zw. z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.); przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji uznanie prywatnego zeszytu za spełniający definicję ksiąg podatkowych, jak również przyznanie mu mocy dowodowej równej rzetelnie i niewadliwie prowadzonym księgom podatkowym;

4) art. 23 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienionych w art. 23 § 3 i 4 O.p. przez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego;

5) art. 106b ust. 3 w zw. z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię powołanych przepisów i przyjęcie, że Skarżący był zobowiązany do wystawiania faktur na rzecz osób fizycznych, podczas gdy zgodnie ze wskazanymi przepisami nie ma obowiązku wystawiania faktur na rzecz osób fizycznych, jeżeli same nie wyrażą takiej woli;

6) § 5 ust. 1 pkt 6 lit. e) rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz.U. Nr 212, poz. 1338 ze zm., dalej: Rozporządzenie) przez błędną wykładnię powołanego przepisu i przyjęcie, że strona miała obowiązek zamieszczać na paragonach fiskalnych dokładny opis wykonanej usługi;

7) art. 2 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm., dalej: u.o.r.) przez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że Skarżący jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji magazynowej, podczas gdy może on prowadzić tzw. księgowość uproszczoną;

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

8) art. 141 § 4 w zw. z art. 190 P.p.s.a przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, z pominięciem szeregu okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, a związanych podniesionymi w skardze zarzutami, jak również na skutek pominięcia w uzasadnieniu kwestii wskazanych przez NSA do rozstrzygnięcia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez WSA, co miało istotny wpływ na wynik postępowania i doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

9) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się przez Sąd meriti do sprzeczności w ustaleniach Organu i niezebrania pełnego materiału dowodowego, tj. nieprzesłuchaniu przez organy M.F. wskazanej przez świadka S.J. jako osoby mającej największa wiedzę w sprawie, jak również nieuwzględnieniu przez organy podatkowe zapisów "zeszytu dłużników" mówiących wprost o transportach, a nie o dostawach towarów;

10) art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: u.p.s.a.) przez orzeczenie na zasadzie słuszności tego co zdaniem Sądu pierwszej instancji jest słuszne, z pominięciem zgodności z prawem postępowania organów podatkowych;

11) art. 190 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a przez nierozstrzygnięcie wielu kwestii, do jakich Sąd pierwszej instancji był zobowiązany orzeczeniem NSA, a ograniczenie się jedynie do powtórzenia w całości argumentacji organów podatkowych podniesionej w odpowiedziach na skargi, jak również wniesionych pismach procesowych;

12) art. 133 w zw. z art. 134 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a przez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy i nieuwzględnienie nieprawidłowości w zbieraniu i ocenie materiału dowodowego przez organy, polegające na nieprzesłuchaniu w charakterze świadka osoby wskazanej jako mająca największą wiedzę w sprawie, a ponadto pominięcie zapisów "zeszytu dłużników" mówiących wprost o transportach, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej i samodzielnej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia;

13) art. 133 w zw. z art. 134 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a przez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy na co wskazuje sprzeczność stanu faktycznego opisanego przez organy ze stanem faktycznym wskazanym w uzasadnieniu wyroku m.in. w zakresie szacowania i stosowania art. 23 § 2, 3 i 4 O.p.;

14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez oddalenie skargi chociaż organy podatkowe przeprowadziły w sprawie postępowanie na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie;

15) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym nie przeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez Skarżącego oraz nie przesłuchanie w charakterze świadka M.U. wskazanej przez jednego ze świadków jako osoba mająca największą wiedzę w sprawie, jak również pominięcie zapisów "zeszytu dłużników" mówiących wprost o transportach, a nie dostawach towarów;

16) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 286 § 2 pkt 2 lit a.) w zw. z art. 180 O.p. przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania pomimo, że jako podstawę prawną zabezpieczenia wskazano art. 286 § 2 pkt 2 lit a) O.p., który to przepis uprawniał do wydania dokumentów tylko na czas kontroli, natomiast czynność ta miała miejsce już po formalnym jej zakończeniu, jak również, że powołany przepis mógł mieć zastosowanie tylko w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że dany dokument jest nierzetelny, co nie mogło mieć miejsca w przypadku zeszytu;

17) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 286 § 2 pkt 2 lit a). w zw. z art. 123 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania pomimo, że jako podstawę prawną zabezpieczenia wskazano art. 286 § 2 pkt 2 lit a) O.p., który uprawniał do wydania dokumentów tylko na czas kontroli, natomiast czynność ta nie tylko miała miejsce już po formalnym zakończeniu kontroli, ale także pomimo zakończenia kontroli i postępowań podatkowych - dokument ten nadal nie został podatnikowi zwrócony (podatnik nie ma wiedzy, kto aktualnie jest w posiadaniu oryginału zeszytu i co się z nim dzieje), czym naruszono nie tylko przepisy dotyczące wydania zeszytu, ale również zasadę jawności postępowania podatkowego oraz zasadę zaufania do organów podatkowych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

18) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 172 § 1 w zw. z art. 173 § 1 w zw. z art. 286 § 2 pkt 2 lit a.) w zw. z art. 180 O.p. przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania pomimo, że czynność pozyskania zeszytu prywatnego, ani jego zabezpieczenie nie zostały udokumentowane w formie protokołu, jak również że notatka jest protokołem, pomimo że nie zawierała ona żadnego z elementów obligatoryjnych protokołu, a jednocześnie organy uniemożliwiły stronie złożenie zastrzeżeń do trybu zabezpieczenia zeszytu, wskutek czego brak jest możliwości ustalenia dokładnego przebiegu tej czynności;

19) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 w zw. z art. 181 O.p. przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sytuacji przyznania zeszytowi prywatnemu cech zastrzeżonych dla prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy ksiąg podatkowych oraz arbitralnego podzielenia dowodów na mocniejsze i słabsze - wbrew dyspozycji art. 181 O.p.;

20) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 193 § 1 w zw. z art. 181 O.p. przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy nie dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego polegającej w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych, oraz pominięciu części okoliczności faktycznych, podczas gdy oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, prowadząc w szczególności do zaaprobowania przyznanej przez organy prywatnemu zeszytowi szczególnej mocy dowodowej i domniemaniu prawidłowości jego zapisów;

21) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 O.p. przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji przedmiotowej decyzji za prawidłową, w sytuacji kiedy nie zawierała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego

i w związku z tym Organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie, jak również nie przeprowadził dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.U. - wskazanej przez jednego ze świadków jako osoba mająca największa wiedzę w sprawie, jak również nie uwzględnił zapisów "zeszytu dłużników" mówiących wprost o transportach a nie dostawach towarów;

22) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2, 3 i 4 O.p. przez oddalenie skargi chociaż w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 23 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszyły zasady szacowania wymienione w art. 23 § 3 i 4 O.p. przez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego.

3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

4. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.).

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy wskazać w tym miejscu, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, nie było też podstaw prawnych do odrzucenia skargi kasacyjnej ani umorzenia postępowania kasacyjnego, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.

7. Mając na uwadze treść części zarzutów skargi kasacyjnej, jak również okoliczność, że sprawa była już dwukrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku ze skargami kasacyjnymi Skarżącego od wydanych uprzednio przez Sąd pierwszej instancji wyroków, zwrócić uwagę należy na art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny; nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez sąd kasacyjny i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tego przepisu adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana a drugie - do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a pośrednio także do sądu drugiej instancji rozpoznającego skargę. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że związanie wykładnią prawa w rozumieniu art. 190 P.p.s.a. odnosi się zarówno do prawa materialnego jak i prawa procesowego (por. wyroki NSA z 9 września 2009 r., sygn. akt II FSK 827/08, z 17 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1042/07 i z 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 649/16, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne są w internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Związanie sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych; wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnie ustaleń stanu faktycznego, a jedynie kontroluje legalność zaskarżonego aktu. Bada, czy organ administracji publicznej w sposób prawidłowy zastosował i dokonał wykładni prawa materialnego i prawa procesowego. Ocenia, czy organ dokonując ustaleń faktycznych, niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, prawidłowo zastosował przepisy odnoszące się do prowadzenia postępowania dowodowego, zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów. Rezultat kontroli w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, w razie podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutów, zobowiązany jest dokonać kontroli prawidłowości oceny wojewódzkiego sądu administracyjnego także w odniesieniu do przepisów postępowania, w tym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wiążąc w tym zakresie swoją wykładnią sąd niższej instancji.

8. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1699/18 wskazał, że w poprzednim wyroku oceniono legalność dowodu z zeszytu w kontekście jego pozyskania i włączenia do materiału dowodowego. Dokonano oceny wiążącej, że "zeszyt dłużników" został pozyskany zgodnie z art. 286 § 2 pkt 2 lit. a O.p. a włączenie go do akt sprawy podatkowej nie naruszało art. 180 § 1 O.p. W tym kontekście za nieuzasadnione należy uznać obecne zarzuty Skarżącego, że przedmiotowy zeszyt pozyskany został poza procedurą kontroli podatkowej. Ze względu na związanie oceną prawną wynikającą z art. 190 P.p.s.a. nie mogą więc zostać uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 3, 4 i 5 zarzutów dotyczących naruszeń przepisów postępowania na stronie czwartej i piątej.

9. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty kasacyjne naruszenia § 5 ust 1 pkt 6 lit e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące i ich stosowania, 106b ust 3 w związku z art. 111 ust 1 ustawy o VAT oraz art. 2 i art. 17 ust 2 ustawy o rachunkowości. Zarzuty w tym zakresie nie dotyczyły istoty sporu, gdzie kwestionowano realność transakcji. Sąd nie wymagał od Skarżącego stosowania tych przepisów wbrew ich treści, lecz ocenił, że wskazywane dowody nie potwierdzały dokumentowania sprzedaży spółki A. oraz S.J.

10. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał na sprzeczność pomiędzy danymi wynikającymi z paragonów fiskalnych, a zeznaniami świadka J.K, na fakt, że ilość towaru wynikająca z paragonów fiskalnych nie jest tożsama z ilością wynikającą z "zeszytu". Wykazał, że logiczne jest ustalenie, że Skarżący kupował nawozy od A. i, doliczając koszty ich transportu, wpisywał do zeszytu cenę powiększoną o te koszty. Ustalenie takie odnosi się także do rzekomej sprzedaży towarów S.J. Nie sposób było nie uwzględnić braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających udostępnienie powierzchni magazynowej spółce A. i S.J. Dodać przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku pisząc o ewidencji magazynowej, miał na myśli takową u kontrahentów (k – 9-10), a nie u Skarżącego. W motywach wyroku uznał, że powołane przez organy okoliczności stanu faktycznego znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym potwierdziły prawidłowość wywiedzionych wniosków. Stanowisko to należy uznać za prawidłowe. Skarżący nie wykazał w sposób wiarygodny, że przyjmował na przechowanie towary innych podmiotów. Podsumowując, ocena Sądu pierwszej instancji co do wskazanych kwestii nie narusza zasad logiki ani doświadczenia życiowego stąd sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. W efekcie zarzut naruszenia przez Sąd w tym zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 190 O.p. należało uznać za nieuzasadniony.

11. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 193 § 1 i art. 181 O.p. w postaci niedostrzeżenia wadliwości działania organów, które przyznały prywatnemu zeszytowi cechy zastrzeżone dla prowadzonych rzetelnie i niewadliwie ksiąg podatkowych. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, stanowisko takie jest nieuprawnione, gdyż Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, by dowód w postaci zeszytu korzystał ze szczególnej mocy dowodowej, którą ustawodawca przyznał księgom podatkowym prowadzonym rzetelnie i w sposób niewadliwy. Uznał jednak, że organy podatkowe potraktowały go jako istotny dowód w sprawie, w oparciu o który można poczynić ustalenia faktyczne przy zachowaniu zasad wynikających z art. 181, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dokument w postaci "zeszytu dłużników" zawiera dane dotyczące niezaewidencjonowanego zakupu węgla i nawozów, a także nabycie tychże na podstawie faktur, tudzież dane dotyczące długów firm i osób fizycznych będących nabywcami węgla i nawozów od Skarżącego. Istotne, że organy podatkowe nie poprzestały wyłącznie na zapisach zawartych w "zeszycie dłużników", ale podjęły próbę weryfikacji zawartych w nim informacji, w zakresie ustalenia źródeł pochodzenia nawozów i węgla nieujętych w ewidencji podatkowej, a ujawnionych w zeszycie oraz ustalenia nabywców tych towarów. Tym samym, organy nie dopuściły się również naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 O.p. w zw. z art 181 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 193 § 1 O.p. w zw. z art 181 O.p.

12. Nie budzi także wątpliwości ocena twierdzeń Skarżącego odnośnie tego, że część zapisów w "zeszycie dłużników" dotyczyła jedynie usług transportowych. Skarżący w tym zakresie powoływał się na posiadanie zezwoleń na wykonywanie tego typu usług oraz na zapiski na końcu kilku stron zeszytu o ilości transportów, a także na paragony fiskalne. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że paragony fiskalne nie pozwalają na pełną identyfikację transakcji, w tym odbiorcy. Zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że dla wykazania świadczenia usług transportowych Skarżący powinien przedstawić inne dowody pozwalające na zidentyfikowanie konkretnych nabywców, na których zlecenie przewożone były określone towary. Takich dowodów jednak nie przedłożył. Powoływanie się na zatrudnienie kierowcy w sytuacji, gdy osoba ta słuchana w charakterze świadka stwierdziła, że woziła towar wyłącznie do siedziby firmy do miejscowości B. w żaden sposób nie podważa oceny w tym zakresie. Przesłuchanie odbyło się w obecności Skarżącego i pełnomocnika; pytania były precyzyjne jasne. Nie wynikało z przebiegu prowadzonych czynności, by na ówczesnym etapie postępowania budziły jakiekolwiek wątpliwości strony skarżącej. Trafnie zmiana zeznań tego świadka została uznana za niewiarygodną i dokonaną wyłącznie na użytek prowadzonego postępowania. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej, bez naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. prawidłowo przyjęto, że twierdzenia o wynajmowaniu magazynów wskazanym wyżej podmiotom i świadczenia tylko usług transportowych były powoływane jedynie na użytek prowadzonego postępowania podatkowego. Były w tej sytuacji podstawy do uznania ksiąg prowadzonych przez Skarżącego jako nierzetelnych, skoro nie wykazano w nich całości zakupów i sprzedaży towarów. Za rzetelne bowiem zgodnie z art. 193 § 2 O.p. uważa się księgi, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nieujęcie w księgach wszystkich zdarzeń gospodarczych skutkuje brakiem możliwości uznania ich za rzetelne.

13. Konsekwencją uznania ksiąg za nierzetelne jest z kolei określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Tym samym nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 § 2, 3 i 4 O.p. Jak słusznie zauważył WSA, wyliczenie metod szacowania w art. 23 § 3 O.p. nie ma charakteru zamkniętego. Ustawodawca dał bowiem organom w art. 23 § 4 O.p. możliwość oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób. Organ powinien w takim przypadku uzasadnić, dlaczego odstąpił od metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, jak to już podkreślił Sąd pierwszej instancji, organy uzasadniły, dlaczego nie zostały zastosowane metody szacowania określone w art. 23 § 3 O.p. Nie doszło więc do naruszenia przepisów odnoszących się do szacowania.

14. Jako chybiony należy również uznać zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję, której uzasadnienie nie odpowiada wymogom z art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie decyzji organu zawiera wszystkie elementy wymagane tym przepisem: wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej. Przepis art. 210 § 4 O.p. ma charakter "techniczny", wskazuje z jakich elementów powinno składać się uzasadnienie decyzji i wówczas, gdy zawiera ono wszystkie te składniki, nie ma podstaw do stawiania zarzutu naruszenia tego przepisu. Polemika z ustaleniami przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia i z wykładnią prawa, jak również z jego zastosowaniem może być prowadzona na gruncie innych przepisów, ale nie art. 210 § 4 O.p.

15. W ramach zarzutów dotyczących przepisów postępowania Skarżący wskazał na naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 190 P.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia wyroku ze względu na jego ogólnikowość i pominięcie szeregu okoliczności podnoszonych przez Skarżącego związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze oraz wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny do rozstrzygnięcia, a także przez brak odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli

w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jeżeli nie wiadomo, jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok NSA z 12 października 2010 r. II OSK 1620/10).

16. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, jaki stan faktyczny był podstawą wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten przedstawił i ocenił zarzuty skargi. Wskazał stanowiska stron, wskazał w jakim zakresie związany jest oceną prawną wyrażoną w wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie wyrokach, wyjaśnił motywy swego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie spełnia więc wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Trudno też zgodzić się ze Skarżącym, by uzasadnienie zaskarżonego wyroku było ogólnikowe. Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich kwestii mających znaczenie w tej sprawie, wyjaśnił dlaczego nie podziela argumentacji skarżącego. Ze skargi kasacyjnej nie wynika zresztą do jakich zarzutów Skarżącego Sąd pierwszej instancji się odniósł, nie wskazuje się w niej także, jakich kwestii Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął, do których miał być zobowiązany orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego. To, że Skarżący nie zgadza się z oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Z treści sformułowanego zarzutu, ani jego uzasadnienia w skardze kasacyjnej, nie wynika, do jakich zarzutów w zakresie prawa materialnego Sąd pierwszej instancji się nie odniósł. Tak ogólnikowo sformułowany zarzut nie może być skutecznie poddany kontroli kasacyjnej.

17. Do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zdaniem Skarżącego doszło również w związku z brakiem odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do sprzeczności w ustaleniach organu i niezebrania pełnego materiału dowodowego ze względu na nieprzesłuchanie przez organy M.U.. Tymczasem, ani z treści zarzutu, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, do jakich sprzeczności Sąd pierwszej instancji się nie odniósł. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący polemizuje z oceną materiału dowodowego dokonaną w sprawie, tymczasem za pomocą jedynie przepisu odnoszącego się do wymogów uzasadnienia nie można skutecznie podważać takiej oceny. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może też służyć do kwestionowania kompletności materiału dowodowego, czy też braku przesłuchania w charakterze świadka określonej osoby. Tak sformułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może zatem odnieść pozytywnego skutku. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, jakich kwestii nie rozstrzygnął Sąd pierwszej instancji, do czego był zobowiązany orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W efekcie zarzutu naruszenia art. 190 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw uwzględnić.

18. Za niezasadne należało uznać również zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia

art. 133 w związku z art. 134 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. Nie sposób uznać, że wyrok w sprawie został wydany nie na podstawie akt sprawy. To, że Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów nie oznacza, że nie orzekał na podstawie akt sprawy, czego Skarżący wydaje się nie kwestionować. Powołane przepisy nie są właściwe dla kwestionowania kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego w ramach podważania jakości przeprowadzonego podstępowania dowodowego.

19. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 122,

art.187 § 1 oraz art. 191 O.p. Skarżący podniósł, że do ich naruszenia doszło między innymi ze względu na nieprzesłuchanie w charakterze świadka M.U. wskazanej przez jednego ze świadków jako osoba mająca największą wiedzę w sprawie. Oceniając ten zarzut zauważyć należy, że naruszenie przepisów postępowania stosownie do treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, na jakie konkretnie okoliczności świadek ten powinien być przesłuchany. Na etapie postępowania przed organami Skarżący, wnioskując o dopuszczenie dowodu z przesłuchania tego świadka, nie przedstawił tezy dowodowej - konkretnych okoliczności faktycznych, koniecznych do wyjaśnienia sprawy z jej udziałem. Nie ulega wątpliwości, że co do zasady na organach podatkowych spoczywa obowiązek zebrania wyczerpującego materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Nie oznacza to jednak konieczności prowadzenia przez organy nieograniczonego postępowania dowodowego. Jak wyjaśniono wyżej, w skardze kasacyjnej autor nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka. Samo ogólne powoływanie się na możliwość, że zeznania świadka, słuchanego w obecności strony, potwierdzą, że jest to osoba mająca największą wiedzę w sprawie nie daje wystarczających podstaw do uznania, by przesłuchanie mogłoby doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Zarzut w tym zakresie nie mógł więc być uznany za zasadny.

20. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 i art. 181 O.p. W sprawie zebrany został wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Organy nie poprzestały na dowodzie w postaci "zeszytu dłużników", ale skonfrontowały dane w nim zawarte z innymi dowodami, w tym osobowymi (przesłuchano 140 świadków). Materiał dowodowy oceniony został w jego całokształcie, tymczasem w skardze kasacyjnej Skarżący sugeruje analizę każdego dowodu z osobna. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, sposób prowadzenia zeszytu: systematycznie, chronologicznie, przez długi czas, szczegółowe dane pozwalające na identyfikację kontrahentów, a także ustalenie, czy dana transakcja została udokumentowana, pozwalają na wniosek, że stanowił on pełną, chociaż nieoficjalną ewidencję działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego.

21. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 1 § 2 w zw.

z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez orzeczenie na zasadzie tego, co zdaniem sądu jest słuszne z pominięciem zgodności z prawem postępowania organów podatkowych. Wskazane przepisy o charakterze ustrojowym zwykle nie stanowią bezpośredniej podstawy zarzutów procesowych. Ich naruszenie oznaczałoby, że sąd orzekający w danej sprawie wyszedł poza zakres kompetencji przypisanych tymi przepisami. Tymczasem, bez względu na akceptację tego przez Skarżącego, Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem. Skarżący nie wyjaśnił szerzej, w czym dostrzegł naruszenia tego przepisu.

22. Skoro zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, nie mogą też odnieść pozytywnego skutku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 7 ust 1, art. 29 ust 1 ustawy o VAT. Uzasadnienie tych zarzutów opierało się bowiem na twierdzeniach autora skargi kasacyjnej o błędnie ustalonym przez organy stanie faktycznym.

23. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.