Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1343/14 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 9 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 1.800zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1343/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 kwietnia 2014 r., określającą K. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji za prawidłowe uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do tego, że Podatnikowi - w związku z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535, ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.t.u.") - nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w trzech fakturach VAT wystawionych przez A. S. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a miały na celu wprowadzenie do obrotu stali pochodzącej z przestępstwa - przywłaszczonej przez Podatnika na szkodę P.H.H. B. Z., R. Z. sp.j. w Z. Powyższe ustalenia potwierdzone zostały wyrokiem skazującym wydanym przez Sąd Okręgowy w G. z dnia 19 czerwca 2012 r. w sprawie [...] wobec K. B., uznanego za winnego użycia faktur VAT dotyczących fikcyjnych zakupów wyrobów stalowych oraz zbycia tych wyrobów, które zostały uzyskane za pomocą czynu zabronionego popełnionego na szkodę ww. spółki jawnej. Ponadto z zeznań A. S. i samego Podatnika jednoznacznie wynikało, że faktury zakupu stali wystawione na prośbę Podatnika przez A. S. były fakturami fikcyjnymi, służącymi do udokumentowania zakupu przywłaszczonego przez Podatnika towaru. Organ pierwszej instancji - zdaniem organu odwoławczego - trafnie przyjął przy tym, że okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że Podatnik był świadomy tego, iż opisane wyżej transakcje wiązały się z nieprawidłowościami w zakresie podatku od towarów i usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Organowi odwoławczemu Skarżący zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej powoływana jako: "O.p."), poprzez ich niezastosowanie oraz art. 6 pkt 2 u.p.t.u., poprzez odmowę zastosowania.

Argumentując powyższe zarzuty Skarżący przede wszystkim zwrócił uwagę, że nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy z jednej strony - nabycie towaru od osoby niebędącej właścicielem i z drugiej strony - zbycie tego towaru przez podmiot, który jego własności uprzednio nie nabył. W związku z powyższym Skarżący stwierdził, że nie mógł być przedmiotem legalnego obrotu towar pochodzący z przestępstwa, a zatem - w myśl art. 6 pkt 2 u.p.t.u. - brak było podstaw do opodatkowania kwestionowanych transakcji podatkiem od towarów i usług.

Ponadto Skarżący podniósł, że za naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. należy uznać twierdzenie organu odwoławczego, jakoby dla poczynienia ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie wystarczającymi dowodami były zeznania świadków i Skarżącego złożone w ramach prowadzonego z udziałem Skarżącego postępowania karnego.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż przedmiot obrotu pochodził z kradzieży, a powyższa okoliczność w sposób jednoznaczny wynika z treści wyroku Sądu Okręgowego w G. z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt [...], w którym to Skarżący został uznany za winnego użycia faktur VAT dotyczących fikcyjnych zakupów wyrobów stalowych oraz zbycia tych wyrobów, które zostały uzyskane za pomocą czynu zabronionego popełnionego na szkodę P.H.H. B. Z., R. Z. sp. jawna w Z. Powyższe znalazło również potwierdzenie w zeznaniach A. S., który na prośbę Skarżącego wystawił faktury, które nie dokumentowały obrotu pomiędzy tymi podmiotami, a miały służyć jedynie do wprowadzenia do obrotu gospodarczego stali uzyskanej w sposób niezgodny z prawem.

3.3. Powołując się na treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Sąd pierwszej instancji wskazał, że faktura, która nie dokumentuje faktycznego przebiegu transakcji, nie daje prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, a skorzystanie z takiej faktury byłoby sprzeczne z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, a nadto zaburzałoby zasady funkcjonowania tego podatku, jak i naruszałoby zasadę konkurencji.

3.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie pozwala uznać, że podstawą odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego były takie właśnie fikcyjne faktury. W ocenie Sądu, Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, które pozwoliłyby na odmienną ocenę stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym, Sąd uznał, że - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie organy nie dopuściły się naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

3.5. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania w sprawie art. 6 pkt 2 u.p.t.u. Sąd wskazał, że przepis ten wyłącza stosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ustawa nie zawiera jednak definicji pojęcia "prawnie skutecznej umowy". W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmowane jest natomiast, że wyłączona z opodatkowania VAT jest m.in. działalność prowadzona poza ramami prawa, ale przy braku wpływu na konkurencyjność (wyrok ETS z 29 czerwca 1999 r. w sprawie Coffeeshop Siberie, C-158/98), jak też czynność nielegalna ze względu na jej charakter (wyrok ETS z 5 lipca 1988 r. w sprawie Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat, C-289/86). Natomiast orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że istotą przepisu art. 6 pkt 2 u.p.t.u. jest wyłączenie z opodatkowania VAT czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to tylko wówczas, gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Wyłączenie to ma zatem bardzo ograniczone znaczenie, gdyż pozostaje ono w konfrontacji z jedną z podstawowych zasad systemu VAT, jaką jest powszechność tego podatku, wyrażająca się w tym, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte są wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem, niezależnie od tego, na jakim etapie obrotu są realizowane, tzn. czy mają one np. charakter zaopatrzeniowy, inwestycyjny, czy też konsumpcyjny, oraz niezależnie od tego, jaki podmiot je realizuje (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1913/09, publ. LEX nr 744486).

3.6. W kontekście powyższego Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie opodatkowane nie było samo przywłaszczenie stali, ale wprowadzenie jej do obrotu za pośrednictwem firmy A. S. Sąd zwrócił uwagę, że obrót stalą, co do zasady, może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy sprzedaży, a w konsekwencji transakcja ta winna być objęta VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 pkt 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim Sąd nie uwzględnił, że czynności Skarżącego, polegające na sprzedaży towarów uprzednio przez niego przywłaszczonych od firmy P.H.H. B. Z., R. Z. sp.j. w Z., za co został skazany prawomocnym wyrokiem karnym Sądu Okręgowego w G. z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt [...], nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy niezależnie od dopełnienia przez Skarżącego jakichkolwiek wymogów formalnych, a tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Formułując zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 u.p.t.u. Strona skarżąca podniosła, że sprzedaż rzeczy pochodzącej z przestępstwa nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (legalnego obrotu gospodarczego), a jej opodatkowanie stanowiłoby usankcjonowanie skutków przestępstwa (paserstwa), pozostając w oczywistej sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego. Wskazano także, że w zaistniałej sytuacji (sprzedaży przywłaszczonego towaru) nie nastąpił konieczny dla uznania tej czynności za dostawę element przejścia prawa do skutecznego rozporządzania rzeczą - towarem - w ramach uprawnień właścicielskich, z uwagi na przestępny sposób nabycia przez Skarżącego wyrobów stalowych, co zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem sądowym.

Z powyższą argumentacją na gruncie podatku od towarów i usług nie sposób się zgodzić.

5.2. Normę art. 6 pkt 2 u.p.t.u., stanowiącą, że ustawy tej nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, należy interpretować z uwzględnieniem unormowań dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwa TSUE, a także NSA.

Z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej powoływana jako "dyrektywą 2006/112/WE") - poprzednio Szósta Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EEC - a także z orzecznictwa TSUE wynika, że dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie jest w zasadzie istotna nielegalność danej transakcji, lecz to, jak taka transakcja rzutuje na realizację zasady neutralności VAT, przede wszystkim w aspekcie konkurencyjności.

Tylko wówczas, gdy nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja między legalnym sektorem i sektorem nielegalnym, jak np. w przypadku handlu narkotykami, czy fałszywymi pieniędzmi, import lub dostawa takich towarów nie są w ogóle objęte systemem VAT [por. orzeczenie w sprawie C-283/95 pomiędzy Karlheinz Fischer a Finanzamt Donaueschingen (Niemcy), czy też w sprawie C-3/97 przeciwko John Charles i Edward Thomas (Wielka Brytania)].

Z orzeczeń tych wynika, że systemowi VAT nie podlegają jedynie takie czynności nielegalne, które nie mają wpływu na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami i usługami (np. gdy nie ma legalnego rynku obrotu określonymi towarami lub usługami, jak w przypadku handlu narkotykami, fałszywymi pieniędzmi, stręczycielstwa, łapówkarstwa czy płatnej protekcji). Jeżeli natomiast istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami lub usługami, nielegalny nimi obrót, który ma wpływ, z uwagi na konkurencyjność, na rynek legalny, nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie podlegać opodatkowaniu VAT (np. handel podrobionymi towarami występującymi w obrocie legalnym, nielegalne świadczenie usług mających odpowiedniki w usługach legalnych, a także handel towarami pochodzącymi z przestępstwa).

5.3. Kiedy zatem przepis art. 6 pkt 2 u.p.t.u. mówi o "czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" oznacza to, że przedmiotowa norma dotyczy tego typu sytuacji, gdzie określona czynność in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Tylko w tych przypadkach wykluczone będzie opodatkowanie dostawy, czy świadczenie usług (por. wyrok NSA z 23 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 431/10).

5.4. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że w spornym przypadku nie nastąpił konieczny dla uznania tej czynności za dostawę element przejścia prawa do skutecznego rozporządzania rzeczą, stwierdzić należy, że rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (zdanie wstępne), oznacza konieczność jego interpretowania nie tylko w sensie jurydycznym, lecz także ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko, gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze, gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym), lecz także w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem.

Należy zatem w kontekście tego stwierdzić, że skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., natomiast - w świetle tego przepisu - za "dostawę towarów" należy uznać także wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa.

5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.