Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 738/10 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 738/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 sierpnia 2010 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 10 maja 2010 r. określił A.B. działającej pod firmą - Zakład Produkcyjno-Handlowy "A." zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie odmiennej od zadeklarowanej przez podatniczkę. Uzasadniając motywy swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, że w deklaracji za sierpień 2009 r. strona, powołując się na art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."), skorygowała kwotę deklarowanych dostaw, pomniejszając je o wartość netto 2.948.016 zł oraz podatek należny w kwocie 648.563 zł. Wartość korekty podatku należnego wynikała z faktur VAT wystawionych przez "A." na rzecz F.P.H.U. "S." Export Import – M.D. (zwanego dalej w skrócie "S.") w okresie od dnia 14 czerwca 2007 r. do dnia 15 stycznia 2008 r. na łączną wartość netto 2.948.016,41 zł, podatek VAT 648.563.61 zł (k. 131-423, II i III tom akt). Pismem z 14 sierpnia 2009 r. strona zawiadomiła J. W., syndyka masy upadłości FPHU "S." M.D. o zamiarze skorygowania kwoty podatku należnego wynikającego z niezapłaconych przez S. faktur. Organ podatkowy I instancji, badając w jakich okolicznościach powstały wierzytelności A. od firmy S., ustalił, iż w okresie od 2 stycznia 2007 r. do 26 października 2007 r. dłużnik (firma S.) nie działał jako samodzielny i niezależny podmiot gospodarczy. W wyniku zawartego pomiędzy firmami A. i S. w dniu 2 stycznia 2007 r., firma A. mogła mieć wpływ na powstanie długu lub jego wysokość. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. odmówił stronie prawa do skorygowania podatku należnego w rozliczeniu za sierpień 2009 r. w oparciu o przepis art. 89a ust. 1u.p.t.u.

Organ podatkowy ustalił ponadto, iż podatniczka nieprawidłowo zastosowała przepis art. 89a ust. 3 u.p.t.u. w zakresie faktur wystawionych w stosunku do S. w okresie od 27 października 2006 r. do 15 stycznia 2008 r., gdyż zawiadomienie dłużnika (S.) nastąpiło w dniu 19 sierpnia 2009 r., a 14 dniowy termin na uregulowanie długu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., upłynął w dniu 2 września 2009 r. i strona miała prawo do skorygowania podatku należnego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu za wrzesień, a nie sierpień.

Decyzją z 25 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu podał, że w związku z faktem, iż J.B. równocześnie sprawował funkcje zarządu i kontroli w firmie A. i S., organ I instancji prawidłowo zakwalifikował tą okoliczność jako działanie, o którym mowa w art. 32 ust. 2 u.p.t.u., tj. łączenie funkcji nadzoru, zarządu bądź kontroli u kontrahentów. Organ odwoławczy podał, że przepis art. 89a ust. 7 u.p.t.u. może mieć zastosowanie wyłącznie do faktur, szczegółowo wymienionych w załączniku do wyjaśnienia o korekcie podatku należnego za sierpień 2009 r., wystawionych w okresie od 14 czerwca 2007 r. do dnia 26 października 2007 r.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych faktur, tj. wystawionych w okresie od dnia 27 października 2007 r. do dnia 15 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zastosowanie ma art. 89a ust. 3 u.p.t.u., gdyż zawiadomienie dłużnika nastąpiło w dniu 19 sierpnia 2009 r., a 14 dniowy termin na uregulowanie długu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. upłynął w dniu 2 września 2009 r. Stronie przysługiwało więc prawo do skorygowania podatku należnego wykazanego w tych fakturach dopiero w rozliczeniu za wrzesień 2009 r. Organ wyjaśnił przy tym, że co prawda pierwsze zawiadomienie dłużnika zostało odebrane w dniu 12 maja 2009 r. przez "S." Export Import M. D., jednakże winno być skierowane do wyznaczonego syndyka J.W.

Na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika wniósł skargę, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją poprzedzającą oraz zasądzenia od organu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

– art. 89a ust. 2 pkt 6 oraz ust. 3 u.p.t.u. w związku z:

a) błędną ich wykładnią, wskutek nieuwzględnienia w procesie ich interpretacji treści przepisów art. 4, 5 oraz art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.") w takim zakresie, w jakim dotyczyło to oceny właściwości kierowania (adresowania) doręczeń zawiadomienia, o którym mowa w ww. przepisie; wskutek tego błędu mylnie uznano, że od chwili ogłoszenia upadłości zawiadomienia te należy kierować do syndyka, a nie do podatnika,

b) błędną subsumcją przepisów wskutek ich zastosowania w warunkach błędnie ustalonego stanu faktycznego; pominięto tu istotny fakt, że obowiązku zawiadomienia dłużnika, o którym mowa w w/w przepisach, podatniczka dokonała już pismem z dnia 5 maja 2009 r., które skutecznie doręczone zostało dłużnikowi 12 maja 2009 r., co ma wykluczać zarzut przedwczesności dokonanej korekty podatku,

– art. 89a ust. 7 u.p.t.u., wobec jego błędnej subsumpcji jako rezultatu wadliwego ustalenia stanu faktycznego, powstałego wskutek błędnej interpretacji art. 32 ust. 2 tej ustawy, a także mylnej oceny istnienia związków, o których mowa w przepisie, w warunkach wadliwie ustalonego stanu faktycznego i przekroczenia granic swobody w jego ocenie,

– art. 121 § 1 i 2 O.p. wobec prowadzenia i akceptacji postępowania bez zachowania należytej bezstronności, co wyrażało się przede wszystkim w wadliwej realizacji obowiązków informacyjnych, uniemożliwianiu realizacji prawa do czynnego udziału w postępowaniu, wybiorczym i stronniczym podejściu do dowodów już zgromadzonych w postępowaniu (art. 121 § 1), a także wobec naruszenia obowiązku informowania (§ 2),

– art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. wobec przystąpienia do oceny prawnej sprawy w warunkach braku wszechstronnego i wyczerpującego zgromadzenia dowodów (głównie wskutek naruszenia art. 188 O.p.) i wynikającego z tego błędnego ustalenia stanu faktycznego,

– art. 188 O.p. wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków na okoliczności mającą istotne znaczenie dla sprawy - przede wszystkim ustalenia osób pełniących funkcje zarządu, nadzoru i kontroli w przedsiębiorstwie dłużnika, a także okoliczności i trybów realizacji tych funkcji, w tym zależności interpersonalnych w firmie S., co dodatkowo uzasadnione było wystąpieniem drastycznych sprzeczności między zeznaniami M. D. oraz B. B., a zeznaniami innych świadków przesłuchanych w sprawie,

– art. 191 O.p. wobec rażącego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, co wynika zarówno z faktu jego stronniczej oceny (wybiórcza ocena zeznań, por. zeznanie J. A.), jak również ignorowania wymogów logiki i elementarnego doświadczenia życiowego, w zakresie obejmującym typowe relacje pomiędzy współpracującymi na rynku podmiotami gospodarczymi,

– art. 210 § 4 O.p. wobec wystąpienia istotnych braków uzasadnienia, co wyraża się brakiem rzeczywistego odniesienia do argumentów odwołania, ale także wniosków i zastrzeżeń wyrażonych w trybie art. 200 § 1 O.p.; zarzucono, że decyzja nie zawiera rzeczowej polemiki z argumentami odwoławczymi strony, ponieważ nie spełnia wymogów uzasadnienia albo samo stwierdzenie o ich niesłuszności, albo argumentacja pozorna, nie odnosząca się w rzeczywistości do wywodów strony postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił wątpliwości strony skarżącej. W ocenie Sądu I instancji skarżąca nieprawidłowo dokonała korekty podatku należnego za sierpień 2009 r., gdyż zawiadomienie dłużnika nastąpiło w dniu 19 sierpnia 2009 r., a 14 dniowy termin na uregulowanie długu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. upłynął w dniu 2 września 2009 r. W ocenie Sądu, w tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżąca w deklaracji za sierpień 2009r. powołując się na art. 89a ust. 1 u.p.t.u. nie mogła skorygować kwoty deklarowanych dostaw z faktur VAT wystawionych przez Zakład A. na rzecz F.P.H.U. "S." Export Import – M. D. w okresie od dnia 14 czerwca 2007 r. do dnia 15 stycznia 2008 r. Skarżąca nie spełniła bowiem w sierpniu 2009 r. wymogów określonych w art. 89a ust. 3 u.p.t.u. Termin określony w tym przepisie jest terminem prawa materialnego. W związku z tym dokonanie korekty przed upływem terminu określonego w tym przepisie powoduje, że korekta nie wywołuje skutków prawnych.

Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów, w tym zarzutu dotyczącego naruszenia art. 89a ust. 7 w związku z art. 32 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu organy podatkowe, badając okoliczności powstania wierzytelności A. od firmy S., prawidłowo przyjęły, iż w okresie od 2 stycznia 2007 r. do 26 października 2007 r. S. nie działał jako samodzielny i niezależny podmiot gospodarczy. W wyniku zawartego pomiędzy firmami A. i S. w dniu 2 stycznia 2007 r. porozumienia (karta nr 657, V tom akt), firma A. mogła mieć wpływ na powstanie długu lub jego wysokość. Sąd podzielił stanowisko Organu odwoławczego, który zaakceptował pogląd organu podatkowego I instancji, że J. B., pomimo, iż formalnie nie był zatrudniony w firmie S., to jednak w związku z zawartą w dniu 2 stycznia 2007 r. umową pełnił w niej funkcje nadzorcze i kontrolne. Te uprawnienia J. B. były następstwem powiązań o charakterze majątkowym pomiędzy tymi podmiotami gospodarczymi. W tym okresie firma S. praktycznie straciła samodzielność ekonomiczną. Były to relacje nietypowe, bo odbiegających od normalnych relacji gospodarczych. W rezultacie tych powiązań firma S. została podporządkowana firmie A. Nadzór i kontrolę nad realizacją tego porozumienia sprawował J. B. Ten wniosek ma oparcie w zgromadzonym materiałem dowodowym. Ustalenia tego dokonano na podstawie zgromadzonego w sprawie i przedstawionego w uzasadnieniu decyzji materiału dowodowego - porozumień z 22 maja 2006 r. i 17 września 2007 r. pomiędzy firmami A. i S., umowy o współpracy z dnia 2 stycznia 2007 r. oraz protokołów przesłuchań świadków. Sąd nie uznał przy tym, aby organy naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej poświęcone postępowaniu dowodowemu. Nie dopatrzył się przy tym zasygnalizowanej przez stronę skarżącą sprzeczności w zeznaniach świadków.

Skarga kasacyjna

A. B. zarzuciła powyższemu wyrokowi:

I. Naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji wadliwej jego wykładni:

1. art. 89a ust. 2 pkt 6 oraz ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie "p.u.n."), poprzez niezgodne z treścią przepisu ustawy podatkowej uznanie, że doręczenie zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego bezpośrednio upadłemu dłużnikowi jest dotknięte sankcją nieważności, co nie znajduje oparcia ani w powołanych przez Sąd przepisach, ani w jakichkolwiek innych regulacjach prawa powszechnie obowiązującego,

2. art. 89a ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.t.u., poprzez niezgodne z zasadami wykładni językowej oraz systemowej uznanie, że:

a) łączenie funkcji zarządzających, nadzorczych lub kontrolnych u kontrahentów, o którym mowa w art. 32 ust. 2 u.p.t.u., występuje w każdym przypadku wykonywania bądź nawet tylko zamiaru wykonywania kontroli nad jakością wykonania zlecenia, poprawności dostawy, rzetelności rozliczeń,

b) nie ma prawnie relewantnej różnicy między pojęciami funkcji zarządzających, nadzorczych lub kontrolnych a faktycznym wykonywaniem czynności noszących cechy zarządu, nadzoru lub kontroli i to niezależnie od zakresu tych czynności, co stoi w sprzeczności z tezą o racjonalności prawodawcy oraz tworzonego przez niego prawa.

3. art. 80 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez oczywiście niezgodne z treścią przepisu uznanie, że ma on również zastosowanie w innych sytuacjach, niż w nim opisane.

II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1. naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez orzekanie na podstawie tez nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy,

2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wady uzasadnienia polegające na:

a) powołaniu w motywach wyroku okoliczności nie znajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a w rezultacie przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego innego niż stan, który w rzeczywistości w sprawie wystąpił, przede wszystkim w kwestii rzekomego sprawowania przez J. B. funkcji zarządzających, nadzorczych lub kontrolnych w przedsiębiorstwie dłużnika S., co jest bezpośrednim rezultatem zaakceptowania wadliwego i stronniczego ustalenia stanu faktycznego przez Organy podatkowe obydwu instancji,

b) zbyt lakonicznym, nie pozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, odniesieniu się do argumentacji skargi, bądź na całkowitym pominięciu niektórych elementów jej uzasadnienia,

3. niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania:

a) art. 121 § 1 O.p., poprzez stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego, polegające na bezprawnym zablokowaniu inicjatywy dowodowej Strony postępowania, a także na świadomym i celowym pominięciu tych wszystkich okoliczności, które można było ustalić bez nadmiernego przedłużenia i skomplikowania sprawy, a które mają znaczenie dla sprawy, w tym przede wszystkim w zakresie stosunków wewnętrznych w przedsiębiorstwie S., sprawowania zarządu, nadzoru oraz kontroli w tym przedsiębiorstwie,

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wobec wydania decyzji bez przeprowadzenia czynności dowodowych, niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla właściwej subsumcji zastosowanych przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim w zakresie stosunków wewnętrznych w przedsiębiorstwie S.; rzeczywistego przebiegu czynności zarządczych, kontrolnych i nadzorczych w przedsiębiorstwie dłużnika S.,

c) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. wobec bezzasadnej w rozumieniu przepisu art. 188 O.p. odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę działań dowodowych na rzecz ustalenia osób sprawujących zarząd, kontrolę oraz nadzór w przedsiębiorstwie dłużnika S.; odmawiając przeprowadzenia dowodu organy podatkowe uniemożliwiły ustalenie relewantnych w rozumieniu art. 89a ust. 7 u.p.t.u. okoliczności, takich jak przebieg procesów decyzyjnych w przedsiębiorstwie S., ustalenie osób wykonujących zarząd, kontrolę oraz nadzór nad tym przedsiębiorstwem, co w rezultacie wykluczyłoby tezę o możliwości pełnienia przez J. B. jakichkolwiek funkcji nadzorczych czy zarządczych w przedsiębiorstwie dłużnika,

d) art. 191 O.p., wobec przekroczenia przez organy podatkowe obydwu instancji dopuszczalnych granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

e) art. 210 § 4 O.p. wobec obarczenia uzasadnienia decyzji wadami, polegającymi na braku rzeczowego i adekwatnego odniesienia do większości argumentów odwołania, które to naruszenia przepisów postępowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem Sąd winien był, stosownie do wskazanego powyżej przepisu postępowania- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b/ (zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p.) oraz c/ p.p.s.a., uchylić zaskarżoną decyzję do ponownego rozpoznania,

4. naruszenie art. 1 ustawy z 20 września 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej "p.u.s.a."), wobec niezgodnego z prawem zawężenia zakresu kontroli legalności działania organów podatkowych,

III. Naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji wadliwej jego subsumcji będącej rezultatem błędnej oceny stanu faktycznego; oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienia w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych:

1. art. 89a ust. 3 u.p.t.u., wobec niezgodnego ze stanem faktycznym uznania, że podatniczka nie dochowała terminu określonego w art. 89a ust. 3 u.p.t.u., co było rezultatem pominięcia w ocenie sprawy zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u., które podatniczka skutecznie doręczyła dłużnikowi w dniu 12 maja 2009 r.,

2. art. 80 (1) lit. a-c Dyrektywy 112, poprzez oczywiście niezgodne z treścią przepisu zastosowanie go w sytuacji w nim nie wymienionej,

3. art. 89a ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niezgodne ze stanem faktycznym uznanie, że między dłużnikiem a wierzycielem wystąpiły opisane w art. 32 ust. 2 u.p.t.u. powiązania polegające na łączeniu łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów, w efekcie czego zaskarżona decyzja nie została, z naruszeniem dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz c/ p.p.s.a., uchylona, co jest naruszeniem przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. z uwagi na jego istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty odnoszące się tak do naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jak i prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Taka redakcja skargi kasacyjnej powoduje, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po zweryfikowaniu zarzutów odnoszących się do przyjętego w sprawie stanu faktycznego sprawy można przeprowadzać ocenę prawidłowości zastosowanych na jego tle norm prawa materialnego.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przypomnieć należy, że w ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie wyjaśnił, jakiego rodzaju powiązania majątkowe miały wystąpić między firmą skarżącej a S. Ponadto zarzucono, że Sąd orzekał na podstawie tez nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy i powoływał się na okoliczności nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym w kwestii sprawowania przez J.B. funkcji w firmie S., co świadczyć miało, w ocenie autora skargi kasacyjnej, o naruszenia art.133 § 1 oraz art.141 §4 p.p.s.a.

Niewątpliwie, jak słusznie wskazuje strona skarżąca, Sąd I instancji podzielił w całości zapatrywania organów podatkowych w kwestii dotyczącej charakteru powiązań między A. a S. Według organów podatkowych, jak i Sądu I instancji powiązania łączące oba ww. podmioty miały charakter majątkowy. Na stronie 17 i stronach następnych uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd wskazał jakie to przesłanki skłoniły go do przyjęcia takiego właśnie stanowiska. Za uzasadnione uznał stanowisko organów, że z dniem 2 stycznia 2007 r., w wyniku zawartego porozumienia S. straciła samodzielność ekonomiczną. Sąd wskazał przy tym m.in., "[...] że J. B., pomimo, iż formalnie nie był zatrudniony w firmie S., to jednak w związku z zawarta umową z dnia 2 stycznia 2007 r. uzyskał on wpływ na funkcjonowanie tej firmy, który można zakwalifikować jako odpowiadającemu pełnieniu funkcji nadzorczej i kontrolnej. Ten wniosek ma oparcie w zgromadzonym materiałem dowodowym. Ustalenia tego dokonano na podstawie zgromadzonego w sprawie i przedstawionego w uzasadnieniu decyzji materiału dowodowego - porozumień z 22 maja 2006 r. i 17 września 2007 r. pomiędzy firmami A. i S., umowy o współpracy z dnia 2 stycznia 2007 r. oraz protokołów przesłuchań świadków. Ta właśnie okoliczność, w ocenie Sądu I instancji, spowodowała utratę przez stronę skarżącą uprawnień do sporządzenia korekty podatku należnego w części dotyczącej faktur wystawionych na rzecz firmy S. w okresie od 14 czerwca 2007 r. do 26 października 2007r. Skorygowanie podatku należnego pozostawało w sprzeczności z art. 89a ust. 7 u.p.t.u. (Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4)."

Wbrew temu, co podniesiono w skardze kasacyjnej, z wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia wynika w sposób jasny i zrozumiały, dlaczego Sąd I instancji uznał, że zachodzą przesłanki z art.32 ust.2 u.p.t.u. Nie można zatem uznać, że Sąd opierał się na materiale dowodowym, innym niż uzyskanym w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W myśl bowiem art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a., "sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy [...]". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd zgodnie z którym, zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia przez sąd poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Należy, bowiem odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Nie jest naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd jako zgodnej z przepisami postępowania oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby nie uwzględniało ono całości materiału dowodowego (wyrok NSA z 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 419/07). Nie można przy tym uznać, aby uzasadnienie Sądu w tym właśnie zakresie nie odpowiadało wymogom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nie można się również zgodzić, aby wydane przez Sąd I instancji stanowisko w powyższej kwestii naruszało art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej, wskazując na naruszenie przez organy podatkowe podstawowych standardów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, większość z podniesionych zarzutów skupił wokół kwestii zaniechania powtórnego przesłuchania w charakterze świadka głównego księgowego w firmie S.– A.P. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zeznania tego świadka, uzyskane w toku postępowania prowadzonego przed Sądem Rejonowym w E. V Wydział Gospodarczy pod sygn. V Gzd 12/10, potwierdzają w całości stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą o samodzielności i niezależności S., stąd też nieuzasadniona była odmowa jego powtórnego przesłuchania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty strony są w tym zakresie nieuzasadnione. Mając na uwadze przepisy powołane przez stronę w ramach tego zarzutu warto przypomnieć, że w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11 Ordynacji podatkowej, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 191 O.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z 12 listopada 2002 r. (I SA/Ka 1792/2001, LexPolonica nr 361171) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zasada swobodnej oceny dowodów wymaga, aby organ podatkowy w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji, wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych oceniał na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prowadziły postępowanie z poszanowaniem powyższych norm. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, nie ma cech dowolności. Jest przy tym zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Odnosząc powyższe, ogólne stanowisko, do argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej należy mieć na uwadze, że organy przesłuchały w toku postępowania wielu świadków na okoliczność ustalenia rzeczywistego charakteru relacji istniejących między firmą A. a S. Przesłuchały nie tylko właściciela firmy S. i jego pracowników, ale również pracowników firmy A., którzy dysponowali wiedzą na temat charakteru oraz zakresu współpracy obu podmiotów. Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka A. P. (k. 542-539 IV tomu akt administracyjnych), wynika, że był on przesłuchiwany przed organami podatkowymi w obecności pełnomocnika strony skarżącej. Zeznania świadka dotyczyły tylko i wyłącznie charakteru współpracy pomiędzy S. i A. Zeznał on w szczególności, że Z. K. – pracownik firmy A. – codziennie przebywał na terenie S. oraz sprawował nadzór nad wszystkim co dzieje się w S. Świadek wskazywał również na rolę W. P. w zakresie nadzoru nad stroną finansową, jak również R. K. w zakresie nadzoru nad przebiegiem produkcji w firmie S. Opisał także rolę jaką J. B. odgrywał w tej firmie. Obecny na przesłuchaniu pełnomocnik strony nie miał przy tym żadnych zastrzeżeń w stosunku do oświadczeń złożonych A. P.

W tym stanie rzeczy, nie było podstaw aby ponownie przesłuchiwać tegoż świadka, tym bardziej, że treść zeznań A. P. nie była jedynym dowodem wskazującym na charakter relacji miedzy tymi firmami. Treść oświadczeń A. P., wynikająca z protokołu z dnia 5 listopada 2009 r., wpisuje się w obraz zakreślony zeznaniami pozostałych przesłuchanych w sprawie świadków (w tym pracowników firmy A.), tj. obraz, z którego wynika, że firma A. sprawowała, w określonym czasie na przestrzeni 2007, ścisły nadzór nie tylko nad produkcją, ale również finansami oraz innymi aspektami działalności gospodarczej firmy S. Trudno zatem uznać, aby działania organów w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, a zwłaszcza w zakresie odmowy ponownego przesłuchania A. P. naruszały podstawowe standardy prowadzenia postępowania, wymienione przez autora skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, należało uznać, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania określonych w zarzucie dotyczącym naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 191 oraz 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji, jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, co prawda nie podjął próby ustalenia celu jaki miał przyświecać takiej współpracy obu podmiotów, zwłaszcza w perspektywie wzrastającego zadłużenia firmy S. Niemniej jednak nie można pomijać okoliczności, że ocena organów, a za nimi Sądu, była podyktowana przede wszystkim ustaleniem relacji obu podmiotów z perspektywy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i koncentrowała się na ocenie powiązań miedzy tymi podmiotami w świetle przepisu art. 32 ust. 2 u.p.t.u.

Nie można przy tym uznać aby Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazał, jaki to rodzaj powiązań występował między tymi podmiotami. Na stronie 17 wyroku Sąd I instancji wyraźnie wskazał, że "[...] J. B., pomimo, iż formalnie nie był zatrudniony w firmie S., to jednak w związku z zawartą w dniu 2 stycznia 2007 r. umową pełnił w niej funkcje nadzorcze i kontrolne. Te uprawnienia J. B. były następstwem powiązań o charakterze majątkowym pomiędzy tymi podmiotami gospodarczymi." O charakterze tych powiązań Sąd rozpisuje się w sposób obszerny na kolejnych stronach wyroku. Na stronie 19 wskazał m.in., że J. B. sprawował faktyczny nadzór i kontrolę nad finansowaniem działalności firmy S. Wszystkie należności za meble wpływały na konto A. i to J. B. decydował kiedy, jakie kwoty, w jakiej formie i na jaki cel je przekazywać. Dalsze rozważania Sądu na temat charakteru pełnionej funkcji J. B. w firmie S. Sąd I instancji kontynuuje na str. 20 i 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Za niezasadne należy uznać zatem stanowisko strony skarżącej, aby wypowiedź Sądu w tym zakresie naruszała art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący naruszenia przez WSA w Olsztynie art.1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby sąd w ogóle sprawy nie rozpoznał, ewentualnie rozpoznał ją z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to czy ocena legalności decyzji była prawidłowa, czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu" (wyrok NSA z 11 marca 2009 r. I FSK 103/08). Nie można również uznać, aby w sprawie wystąpiły takiego rodzaju nieprawidłowości po stronie Sądu orzekającego w sprawie, aby można było mówić o naruszeniu funkcji kontrolnej.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej wystawionych w okresie od dnia 27 października 2007 r. do dnia 15 stycznia 2008 r. faktur należy zwrócić uwagę, że postępowanie prowadzone w ramach niniejszej sprawy dotyczy korekty podatku naliczonego za sierpień 2009 r. Spór w tym właśnie zakresie powstał na kanwie, następujących okoliczności:

– Pismem z dnia 14 sierpnia 2009 roku zawiadomiła Syndyka Upadłości – J. W. – o zamiarze skorygowania kwoty podatku należnego, która wynikała z niezapłaconych przez firmę "S." faktur VAT, zgodnie z załącznikiem. Powyższe pismo zostało doręczone Syndykowi w dniu 19 sierpnia 2009 roku;

– Pismem z dnia 14 września 2009 roku strona zawiadomiła syndyka, iż w deklaracji VAT-7 za sierpień 2009 roku dokonała korekty podatku należnego w kwocie 648.563 zł;

– Pismem z dnia 15 września 2009 roku, poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego o zawiadomieniu syndyka oraz o dokonanej korekcie podatku należnego.

W świetle przepisów prawa materialnego korekta dokonana w sierpniu 2009 r. była nieprawidłowa – gdyż powinna być dokonana we wrześniu. Wynika to bezpośrednio z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Art.89 ust.2 u.p.t.u. od towarów i usług wymienia warunki, jakie musi spełnić podatnik, aby skorygować podatek należny w przypadku tzw. "złych długów." Pkt 6 tego przepisu wymaga, aby wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności w postaci uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Jeżeli w ciągu 14 dni od otrzymania zawiadomienia dłużnik nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie, warunek określony w pkt 6 jest spełniony. Z kolei zgodnie z art. 89a ust. 3 u.p.t.u. korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 w pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Skoro zatem zawiadomienie Syndyka Upadłości – J. W. – o zamiarze skorygowania kwoty podatku należnego zostało doręczone w dniu 19 sierpnia 2009 roku, to 14-dniowy termin do uregulowania długu upłynął we wrześniu 2009 r. A zatem dopiero we wrześniu strona miała prawo skorygować zeznanie podatkowe, czego jednak nie uczyniła. Tym samym za nieuzasadnione należało uznać zarzuty strony w zakresie naruszenia art. 89a ust. 2 pkt 6 oraz ust. 3 u.p.t.u.

W zakresie okoliczności dotyczących korekty dokonanej w maju 2009 r., a w szczególności skuteczności doręczenia zawiadomienia do rąk dłużnika, skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie uznał, że nie powinny one być obecnie przedmiotem rozważań, gdyż wchodzą one w zakres postępowania sądowadministracyjnego prowadzonego pod sygn. I FSK 1765/11 na skutek wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 214/11. Wypowiadanie się zatem w stosunku do tych okoliczności, wkraczałoby w kompetencje innego składu orzekającego, stanowiąc dla niego swoisty "przedsąd".

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 89a ust. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię należy zauważyć, że Sąd I instancji nigdzie w zaskarżonym wyroku nie stwierdził, jak sugeruje autor skargi kasacyjnej, że łączenie funkcji zarządzających, nadzorczych lub kontrolnych u kontrahentów, o którym mowa w art. 32 ust. 2 u.p.t.u., występuje w każdym przypadku wykonywania bądź nawet tylko zamiaru wykonywania kontroli nad jakością wykonania zlecenia, poprawności dostawy, rzetelności rozliczeń. Powyższe stanowisko autora skargi kasacyjnej stanowi nadinterpretację argumentacji zaprezentowanej przez Sąd nie na tle wykładni tego przepisu.

Podobne uwagi należy odnieść również do kolejnej kwestii, którą autor skargi ujął w punkcie b) zarzutu dotyczącego naruszenia art. 89a ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.t.u. Również bowiem w tym przypadku Sąd I instancji nigdzie w zaskarżonym wyroku nie stwierdził, że nie ma prawnie relewantnej różnicy między pojęciami funkcji zarządzających, nadzorczych lub kontrolnych a faktycznym wykonywaniem czynności noszących cechy zarządu, nadzoru lub kontroli niezależnie od zakresu tych czynności. Również w tym przypadku zarzuty skargi kasacyjnej stanowią nadinterpretację oceny jaką Sąd wyraził na tle tego przepisu i zaistniałych w sprawie okoliczności.

Oceniając natomiast powyższy zarzut przez pryzmat błędnego zastosowania wskazanych przepisów nie można zapominać, że analizę zarzutów dotyczących stosowania norm prawa materialnego zawsze odbywa się na tle konkretnego stanu faktycznego. Aby zatem skutecznie podważyć uzasadnienie wyroku WSA w części dotyczącej art. 32 ust. 2 oraz art. 89a ust. 7 u.p.t.u. autor skargi kasacyjnej powinien skutecznie podważyć wszystkie ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, a świadczące o tym, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 32 ust. 2 VAT. Skoro zaś strona nie zdołała przyjętych ustaleń w tym zakresie podważyć, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego okazały się niezasadne, to ocenę zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego należy zweryfikować w oparciu o stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji. Sąd I instancji przyjął za organami, że zaistniałe w sprawie okoliczności świadczą, że pomiędzy A. a S. występował powiązania o charakterze majątkowym. A zatem takie ustalenie jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące. Tym samym, w świetle powyższych ustaleń za uzasadnione należało przyjąć, że strona skarżąca nie miała prawa skorzystać z prawa do sporządzenia korekty podatku należnego za sierpień 2009 r. w części dotyczącej faktur wystawionych na rzecz S. w okresie od 14 czerwca 2007 r. do 26 października 2007 r.

Za niezasadny należało końcowo uznać również zarzut art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE, w którym strona zarzuciła niezgodne z treścią przepisu uznanie, że ma on również zastosowanie w innych sytuacjach, niż w nim opisane. Mając na argumentację strony należy wskazać, że powyższy przepis nie był stosowany w żaden sposób przez Sąd I instancji. Był on jedynie przytoczony w zaskarżonym orzeczeniu dla potrzeb informacyjnych. W tych okolicznościach trudno jest dopatrywać się takich naruszeń, powstałych na tle tego przepisu, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Z uwagi na wszystkie powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tejże ustawy.