II FSK 117/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-07-12	
Data wpływu	2021-01-26	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Dumas
Jan Grzęda /przewodniczący sprawozdawca/
Jerzy Płusa	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 540/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 1387; art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 540/20 w sprawie ze skargi P.sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2020 r. nr ITPB2/4511-674/16-6/ŁS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 3 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 540/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił w części zaskarżoną przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 kwietnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), Organ zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego tj.: art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania tych przepisów do stanu faktycznego opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, polegającą na uznaniu przez Sąd, że zapewnienie przez pracodawcę świadczenia pieniężnego w postaci ryczałtu na pokrycie kosztów dojazdu pracownika z miejsca zamieszkania do zakładu pracy i z powrotem , nie stanowi przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, gdyż świadczenie to nie jest spełnione w interesie pracownika lecz pracodawcy, podczas gdy zdaniem organu świadczenie to stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem skutkuje korzyścią w postaci zaoszczędzenia wydatków, które pracownik byłby zobowiązany ponieść gdyby pracodawca ich nie sfinansował,

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 190 i w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd nie uwzględnił kompleksowej oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2019 r. ,sygn. akt. II FSK 1351/17, skutkiem czego uzasadnienie nie zawiera odrębnej analizy i wykładni w odniesieniu do zwrotu wydatków z tytułu przejazdów z miejsca zamieszkania pracownika do pracy i z powrotem oraz w odniesieniu do zwrotu wydatków z tytułu używania samochodów prywatnych do celów służbowych w jazdach lokalnych, pomimo, że kwestię tą rozróżnia zarówno Skarżąca we wniosku formułując w tym zakresie dwa pytania jak i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, którego oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartą w rozstrzygnięciu sądu kasacyjnego był związany Sąd pierwszej instancji.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Istotą sporu pomiędzy Spółką a organem jest zakres związania administracyjnego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 1351/17. Organ twierdzi, że wskazany wyrok uprawniał go do oceny stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób autonomiczny. W ocenie Skarżącej, wyrok obligował organ do wydania interpretacji indywidualnej, w której organ wskaże stanowisko skarżącej jako prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku stanowiącym podstawę złożenia skargi kasacyjnej organu przyznał rację Spółce, uchylając interpretację indywidualną w części, w której organ uznał stanowisko za nieprawidłowe. Odnosząc się do przedstawionych przez organ zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że wykładnia tych przepisów była już przedmiotem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z kolei wskazane naruszenie przepisów proceduralnych dotyczy przeświadczeniem, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 1351/17 pozostawił pole do różnej oceny przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną umów w ramach przedstawionego stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekał na podstawie art. 188 P.p.s.a. który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, Sąd rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Jak wskazuje się w orzecznictwie, nie jest możliwe wydanie wyroku reformatoryjnego na podstawie art. 188 P.p.s.a., jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest władny odnieść się do mających w sprawie zastosowanie, przepisów prawa materialnego. Fakt ten oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż stan faktyczny jest bezsporny, a istota problemu to rozstrzygnięcie, czy wskazane we wniosku o interpretację indywidualną umowy w opisanym stanie faktycznym podlegają pod art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f albo art. 12. ust. 1 u.p.d.o.f. Jest to o tyle istotne, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis art. 190 P.p.s.a. powoduje, pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, że pewne kwestie sporne w sprawie zostają ostatecznie przesądzone. Prowadzi to w konsekwencji do zawężenia granic ponownego rozpoznania sprawy. Orzeczenie pozostaje aktualne również w sytuacji, gdy organ wydaje ponownie interpretację indywidualną w konsekwencji uznania jego stanowiska przez Sąd za nieprawidłowe. W tym stanie rolą organu jest zastosowanie się do oceny prawnej zaprezentowanej przez Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku, natomiast rola Sądu Administracyjnego w tym zakresie ogranicza się do zbadania czy po ponownym wydaniu interpretacji organ zastosował się do wiążącej go wykładni sądowej.

Artykuł 190 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane. W połączeniu z art. 153 P.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie powoduje, że organ nie może skutecznie podważyć wykładni zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, ponieważ tylko zmiana stanu faktycznego, powodowałaby nieaktualność wskazanych w wyroku poglądów. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 153 P.p.s.a., rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego (np. braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego), wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. W zakresie oceny prawnej mieści się więc zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne, i jakie, zdaniem sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem.

W niniejszej sprawie ocena prawna Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku II FSK 1351/17, dotyczy błędnej subsumpcji przepisów prawa materialnego tj. wskazanych przepisów art. 12 ust. 1 oraz 11 ust. 1 u.p.d.o.f. do bezspornego stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że przepisy te nie mają zastosowania do wskazanych we wniosku umów. Organ składając skargę kasacyjną w oparciu o naruszenie powyższych przepisów, łamie zasadę wykazaną w art. 190 P.p.s.a., dlatego zarzut prawa materialnego należy uznać za bezpodstawny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 190 i w zw. z art. 153 P.p.s.a. to również jest on chybiony. Opiera się on bowiem na twierdzeniu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku błędnie odczytał wykładnię przepisów zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym go wyroku. Organ twierdzi, że Naczelny Sąd Administracyjny oceniał odrębnie obie umowy i to w sposób umożliwiający organowi dokonanie samodzielnej oceny wyrażonej w zaskarżonej w części interpretacji. Pomija natomiast, że sformułowane przez Skarżącą zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się łącznie do "umów’' a Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe. Gdyby Sąd oceniał w inny sposób każdą z umów, to dałby temu wyraz w uzasadnieniu wyroku i we wskazaniu co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny jednak uznał stanowisko Strony jako prawidłowe "w całości", dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie mógł podważać prawomocnego wyroku, co do którego był związany, tym samym nie naruszył przepisów postępowania, a uzasadnienie wyroku odpowiada prawu.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 P.p.s.a.