Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: St. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.

Pismem z 3 grudnia 2021 r. W. L. (dalej także: skarżący lub strona) wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. (dalej także: SKO lub organ II instancji) z [...] 2021 r. uchylającą w całości decyzję organu I instancji i ustalającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 36.791 zł.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] 2021 r. Wójt Gminy R. – (dalej także: organ I instancji lub Wójt Gminy), w związku ze wznowionym postępowaniem podatkowym dotyczącym ustalonej skarżącemu wysokości podatku od nieruchomości za 2018 rok – ostatecznymi decyzjami z dnia [...] 2018 r., z dnia [...] 2018 r. i z dnia [...] 2018 r.:

a. stwierdził istnienie przesłanki do wznowienie postępowania, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej także: o.p.,

b. uchylił w całości wystawione na rzecz skarżącego ostateczne decyzje dotychczasowe:

- z dnia [...] 2018 r. w sprawie wysokości podatku od nieruchomości na 2018 rok ustalającą zobowiązania w wysokości 10.073,00 zł,

- z dnia [...] 2018 r. zmieniającą wysokość podatku od nieruchomości na 2018 rok na kwotę 15.931,00 zł;

- z dnia [...] 2018 r. zmieniającą wysokość podatku od nieruchomości na 2018 r. na kwotę 10.073,00 zł,

c. ustalił skarżącemu, odwołując się do art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, 2, 5, 7 i 8, art. 6 oraz art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) – dalej także: u.p.o.l., wysokość podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie 36.791 zł od zabudowanej nieruchomości położonej w R. przy Al. A 9A, oznaczonej nr działki [...] o pow. 1,2075 ha.

Przedmiot opodatkowania stanowiły:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 12.075,00 m2, opodatkowane wg stawki 0,82 zł, podatek w kwocie 9.901,50 zł,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.344,00 m2, opodatkowane wg stawki 19,00 zł, podatek w kwocie 25.5361,00 zł,

- budowle o wartości 67.687,00 zł, opodatkowane wg stawki 2%, podatek w kwocie 1.353,74 zł.

Według wypisu z rejestru gruntów skarżący jest właścicielem położonej w obrębie [...] R. działki nr [...] o pow. 1,2075 ha, której grunty w całości oznaczone zostały symbolem Ba - tereny przemysłowe. Podatnik prowadził od 1991 r. działalność gospodarczą pod firmą: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "A" W. L.. Z dniem 31 października 2019 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, a z dniem 1 listopada 2019 r. wpis został wykreślony z rejestru. Jako stałe miejsce wykonywania działalności podawał P.., ul. B 80. Głównym przedmiotem działalności była produkcja opakowań z tworzyw sztucznych (kod PKD 22.22.Z). Zakresem działalności objęty był również najem i zarządzanie nieruchomościami własnymi (kod PKD 68.20.Z). Działalność w tym zakresie została usunięta z CEIDG z 25 stycznia 2019 r.

Opisana nieruchomość zabudowana jest 2 budynkami magazynowymi o pow. 808 m2 i 525 m2 oraz budynkiem wagowym o pow. użytkowej 24,95 m2. Na nieruchomości znajdują się również budowle: wiata stalowa przy magazynie, wiata nad wagą, waga, ogrodzenie betonowe, wieża telefonii komórkowej, która jest własnością B Sp. z o.o., utwardzone place i drogi, linie wodociągowe i energetyczne, szambo (co stwierdzono podczas oględzin w dniu 31 stycznia 2019 r. z udziałem podatnika oraz kolejnych oględzinach przeprowadzonych 26 marca 2019 r. z udziałem podatnika oraz biegłego rzeczoznawcy budowlanego i rzeczoznawcy majątkowego oraz w dniu 26 listopada 2020 r.). Część ww. nieruchomości wynajmowana jest: Spółce z o.o. B z siedzibą w W. - 100 m2 gruntu na potrzeby wieży telefonii komórkowej (od 15.01.2010 r.), firmom prowadzonym przez synów W. L., tj.:

"C" M. L. z siedzibą w P.. - 1000 m2 gruntu oraz budynek wagi o pow. 11 m2, od 8 grudnia 2012 r.,

PPHU "D" P. L. w z siedzibą w P.. - 1000 m2 gruntu i budynek wagi o pow. 11 m2, od 20 października 2009 r.

Odnosząc się do twierdzeń strony, iż tylko ww. część gruntów i budynków winna zostać uznana za związaną z działalnością gospodarczą organ wyjaśnił, powołując się na wykładnię gramatyczną art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że każda nieruchomość lub obiekt budowlany będący w posiadaniu podmiotu legitymującego się statusem przedsiębiorcy, wpisanego do odpowiedniego rejestru, bez względu na sposób ich faktycznego wykorzystywania, podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek podatkowych. Kryterium posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę zostało zatem spełnione w niniejszej sprawie, ponieważ podatnik w 2018 roku był przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Organ wskazał ponadto na orzecznictwo sądów administracyjnych z którego wynika, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oprócz faktu posiadania konieczne jest wykazanie faktycznego lub potencjalnego wykorzystania nieruchomości w działalności i może to być związek pośredni.

Tym samym, zdaniem organu, posiadanie nieruchomości przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą, nie jest jedynym kryterium decydującym o kwalifikacji gruntu, budynków i budowli do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zalicza się bowiem również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika, ale ich cechy powodują, że mogą być wykorzystywane na określone cele (np. wynajęte innym podmiotom na prowadzenie działalności gospodarczej) lub rodzaj działalności gospodarczej na to wskazuje. Warunku tego natomiast nie spełniają tylko nieruchomości przeznaczone na realizację osobistych celów życiowych podatnika oraz jego rodziny bądź takie w stosunku których wydana została decyzja nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego oraz uporządkowania terenu. Organ wskazał ponadto, że ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, nie jest jedynym kryterium decydującym o kwalifikacji gruntu, budynków i budowli do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej

Z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego wynika, że sporna nieruchomość - grunty działki nr [...] położonej w R. wraz z znajdującymi się na niej budynkami magazynowymi i budowlami, mogła być potencjalnie wykorzystana (wynajęta) przez Skarżącego. Organ wskazał, że nie można również pomijać, iż do 25 stycznia 2019 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący miał wpis PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Podczas oględzin nieruchomości stwierdzono, że w halach magazynowych znajdują się pomieszczenia biurowo-socjalne i sanitarne z centralnym ogrzewaniem. Hale wyposażone są we wszystkie media. Nieruchomość została profesjonalnie przygotowana do wynajmu. Budynki posiadają podliczniki prądu. Analogicznie jest z opomiarowaniem poboru wody. Przy każdym budynku jest zbiornik bezodpływowy ścieków (szambo). Na portalach ogłoszeniowych w Internecie hale oferowane są do wynajmu wraz z dużym utwardzonym terenem, placem składowania 3.000 m2, placem manewrowym dla TIR-ów.

W budynku magazynowym o pow. 808 m2 przechowywane były oferowane do sprzedaży przez Internet zbiorniki typu mauser. Przed budynkiem, na utwardzonym placu stacjonowały dwie brykieciarki oferowane do sprzedaży przez Internet. W jednym z budynków magazynowych znajdowały się m.in. wózki widłowe, będące własnością prowadzonego przez podatnika Przedsiębiorstwa "A". Podkreślono, że najemcy mogą swobodnie, bez ograniczeń korzystać z utwardzonych dróg i placów oraz poruszać się po terenie nieruchomości, tak aby np. załadować towar ładowarką, zapewnić obsługę transportową, dowóz towaru do klientów. Najemcy, korzystając z nieruchomości, nie ograniczają się tylko i wyłącznie do tej części powierzchni, która określona została w umowach najmu. Za wynajem skarżący wystawiał faktury VAT. Faktury za energię elektryczną w wynajmowanych budynkach, jak również faktury za doprowadzenie wody zostały wliczane w koszty uzyskania przychodu. Ponadto w zawartych umowach najmu wskazano, że najemca zobowiązany jest płacić wynajmującemu miesięczny czynsz najmu podwyższony o podatek VAT, jednocześnie W. L. (wynajmujący) oświadczał, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wobec tych okoliczności Organ doszedł do wniosku, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości, choć została ona usunięta z CEIDG w styczniu 2019 roku.

Odnosząc się do spornej kwestii opodatkowania nieruchomości położonej w R. organ wskazał, że sprawa została już wcześniej rozstrzygnięta wyrokiem WSA w Łodzi z 18 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 782/19 który uchylił zaskarżoną decyzję SKO z [...] 2019 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznych w wyniku wznowienia postępowania i ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 rok. Organ podniósł, że z treści uzasadnienia wyroku wynika, że okoliczności sprawy wskazują na gospodarcze wykorzystanie spornej nieruchomości, a niezagospodarowanie nie eliminuje możliwości opodatkowania według najwyższej stawki. Powodem uchylenia decyzji przez sąd była zasadność zarzutów skargi związanych z operatem szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego M. R. określającym odtworzeniową wartość budowli. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd nakazał przy określaniu wartości budowli, ustalić i wykazać, czy istotnie na terenie sąsiadujących powiatów, województwa łódzkiego, czy kraju nie występują transakcje rynkowe podobnymi obiektami, co będące przedmiotem sporu. Sąd wskazał, że jeśli okaże się, że jednak takie transakcje istnieją, należy ustalić wartość rynkową spornych budowli, jeśli nie - wskazać źródła, które uzasadniają wniosek o niemożności ustalenia wartości rynkowej przedmiotów opodatkowania, a tym samym o konieczności ustalenia jej według wartości odtworzeniowej.

W związku z ww. wyrokiem w toku postępowania organ podatkowy I instancji pismem z 25 września 2020 r. wezwał rzeczoznawcę majątkowego, który sporządził operat szacunkowy dotyczący określenia wartości budowli znajdujących się na nieruchomości w R., do odniesienia się do tej kwestii. W piśmie z dnia 02.10.2020 r. rzeczoznawca majątkowy M. R. podtrzymał swoje stanowisko, że budowle objęte zakresem wyceny nie są przedmiotem obrotu rynkowego, a w związku z tym nie ma możliwości określenia ich wartości rynkowej. Podtrzymał też sporządzony przez siebie operat szacunkowy, w którym określił odtworzeniową wartość budowli.

Wobec powyższego stanowiska rzeczoznawcy majątkowego organ podatkowy postanowieniem z 19 października 2020 r. powołał innego biegłego do określenia wartości rynkowych budowli wchodzących w skład przedmiotowej nieruchomości.

W wyznaczonym przez organ na dzień 4 listopada 2020 r. terminie nie doszło do oględzin nieruchomości z uwagi na informację od skarżącego z dnia 23 października 2020 r., że w tym dniu ma rozprawę sądową i wnosi o przełożenie oględzin na inny termin. Termin czynności przesunięto na 9 listopada 2020 r. W dniu 8 listopada 2020 r. skarżący wniósł o odwołanie czynności uzasadniając to stanem zdrowia, który uniemożliwia mu uczestniczenie w oględzinach.

W dniu 9 listopada 2020 r. z udziałem biegłego rzeczoznawcy przeprowadzone zostały oględziny nieruchomości (bez udziału podatnika). Ze sporządzonego protokołu oględzin wynika, iż brama na teren nieruchomości była otwarta, natomiast budynki były zamknięte. Wykonana została dokumentacja fotograficzna nieruchomości, a rzeczoznawcy udzielone zostały przez pracownika Urzędu Gminy w R. wyjaśnienia i informacje o wcześniejszych ustaleniach organu podatkowego dotyczących obiektów budowlanych na przedmiotowej nieruchomości. Kolejny termin oględzin został wyznaczony na 26 listopada 2020 r.

Pismem z 16 listopada 2020 r. żona podatnika wniosła o "zawieszenie postępowań na czas leczenia męża". Wskazywała też, iż nie wyraża zgody na wejście na teren nieruchomości męża.

Wobec braku uzupełnienia podania żony podatnika o pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącego organ pozostawił podanie bez rozpoznania.

W dniu 26 listopada 2020 r. zostały przeprowadzone oględziny nieruchomości z udziałem biegłego rzeczoznawcy. Nie stawił się skarżący ani osoba przez niego upoważniona. Brama na teren nieruchomości była otwarta, a budynki zamknięte. Rzeczoznawca w tym stanie dokonał oględzin obiektów budowlanych znajdujących się na nieruchomości i wykonano dokumentację fotograficzną.

W operacie szacunkowym z 14 grudnia 2020 r. rzeczoznawca majątkowy R. W. określił łączną wartość rynkową budowli na 69.031,00 zł, w tym: linia enn - 17.387,00 zł, przyłącze wody - 4.097,00 zł, utwardzenie terenu - 42.482,00 zł, ogrodzenie - 5.065,00 zł.

Rzeczoznawca wskazał, iż że określenie wartości rynkowej budowli w podejściu porównawczym, ze względu na brak obrotu budowlami znajdującymi się na gruncie, bez samego gruntu, nie jest możliwe w sposób bezpośredni i zastosował. Przyjął metodę pośrednią określenia wartości rynkowej budowli - wartość danej budowli stanowi udział w wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej, którą obliczył wg wskazanego w operacie wzoru. Z uwagi na niewielką ilość transakcji nieruchomości podobnymi, rynek rozszerzył na gminy G., P., Ł., S., A., W., W., M., U., C. w okresie od grudnia 2015 r. do grudnia 2017 r. Nie uwzględnił natomiast wskazywanych przez skarżącego transakcji "sąsiadującymi nieruchomościami" (obiekty po Gminnej Spółdzielni), bowiem analiza tych transakcji wykazała, iż nieruchomości te nabyte zostały w postępowaniach egzekucyjnych, a więc nie stanowią transakcji rynkowych i nie mogą stanowić podstawy określenia wartości rynkowej nieruchomości. W wyniku uwag zawartych w odwołaniu skarżącego z 4 maja 2021 r. oraz dostrzeżonych przez SKO niespójności zlecono Wójtowi Gminy R. przeprowadzenie dodatkowego postępowania, z udziałem rzeczoznawcy majątkowego sporządzającego operat szacunkowy.

W skorygowanym operacie rzeczoznawca określił łączną wartość rynkową budowli wchodzących w skład nieruchomości położnej w R. przy Al. A 9A na 67.687,00 zł, w tym: linii enn - 17.135,00 zł, przyłącza wody - 4.011,00 zł, utwardzenia terenu - 41.583,00 zł, ogrodzenia - 4.958,00 zł. W skorygowanym po raz kolejny operacie z dnia 20 września 2021 r. rzeczoznawca poprawił dostrzeżone przez SKO błędne zapisy, które zdaniem organu nie wpłynęły na oszacowaną wartość budowli. Biegły wskazał, że stopień zużycia technicznego poszczególnych obiektów został określony na podstawie oględzin, analizy dokumentacji fotograficznej sporządzonej przez organ podatkowy oraz w oparciu o opinie rzeczoznawców wykonujących poprzednie operaty, w tym również rzeczoznawcę budowlanego. Prawidłowość określonego zużycia potwierdziła również analiza przeprowadzona metodą Rossa.

Wobec skorygowania operatu szacunkowego określającego wartość budowli organ II instancji dokonał ponownego wyliczenia podatku od nieruchomości za 2018 r. w następujący sposób:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 12.075,00 m2, opodatkowane wg stawki 0,82 zł, podatek w kwocie 9.901,50 zł,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.344,00 m2, opodatkowane wg stawki 19,00 zł, podatek w kwocie 25.536,00 zł,

- budowle o wartości 67.687,00 zł, opodatkowane wg stawki 2%, podatek w kwocie 1.353,74 zł.

Razem podatek od nieruchomości 36.791,00 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji podtrzymał stanowisko Wójta Gminy R., że sporna nieruchomość podatnika nie stanowi jego majątku odrębnego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem nieruchomość ta winna zostać opodatkowana według najwyższych stawek przewidzianych dla gruntów i budynków oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał również, brak uczestnictwa skarżącego w oględzinach nieruchomości nie ma istotnego znaczenia w sprawie, bowiem udział strony w przeprowadzaniu dowodu w postaci oględzin jest jej prawem (a nie obowiązkiem warunkującym skuteczność tego środka dowodowego).

W skardze do sądu administracyjnego W. L. wniósł o uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z [...] 2019 r. oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji z [...] 2021 r. w całości, nadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

1. art. 122 i art. 187 § 1 o.p. polegające na nie podjęciu efektywnej próby wyjaśnienia niektórych okoliczności mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości we właściwej wysokości, w szczególności w zakresie:

a) ustalenia jaka część nieruchomości [...] położonej w R., była w 2019 r. wykorzystywana przez mojego Mocodawcą na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym jaki jest przedmiot i zakres opodatkowania tym podatkiem,

b) brak miarodajnych i jednoznacznych ustaleń co do tego w jakiej części budowle posadowione na spornej nieruchomości były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej;

2. art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez:

a) bezkrytyczne przyjęcie wniosków wynikających z opinii biegłych M. R. oraz R. W. zgodnie z którymi określono dodatnią wartość niektórych budowli posadowionych na działce nr [...], w sytuacji gdy biorąc pod uwagę ich stan techniczny, stopień zużycia i koszty przywrócenia budowli do użytku, przyjęte przez biegłego wartości w żadnym wypadku nie odzwierciedlają ich wartości rynkowej i użytkowej:

b) dowolne uznanie, że sporna nieruchomość była wykorzystywana w całości do prowadzenia działalności gospodarczej:

c) określenie wartości budowli wchodzących w skład nieruchomości bez dokonania ich oględzin od wewnątrz, co uniemożliwiło dokonanie miarodajnej oceny ich stanu technicznego, a w konsekwencji - wartości,

3. naruszenie art. 123 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu prawa do uczestniczenia przez niego w czynności oględzin spornej nieruchomości w dniu 26 listopada 2020 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy polegający m.in. na tym, że biegły nie mając dostępu do wnętrza wycenianych budowli, nie był w stanie w sposób rzetelny określić ich wartości rynkowej;

4. art. 210 § 1 pkt 4) o.p. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnienia przyczyn, dla których organ odstąpił od wyceny spornych budowli w oparciu o ich wartość rynkową, w sytuacji gdy nieruchomości podobne do przedmiotowej, tj. pochodzące po dawnych PGR-ach i GS-ach były i są przedmiotem obrotu na terenie całego kraju;

5. art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wszystkich budowli posadowionych na nieruchomości [...], mimo że z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że budowle podlegają opodatkowaniu wyłącznie w takiej części w jakiej pozostają w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej;

6. art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) – dalej także: p.p.s.a., poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że stan związania wyrokiem sądu administracyjnego może rozciągać się także na ustalenia faktyczne poczynione przez sąd administracyjny, choćby nie miały one odzwierciedlenia w stanie faktycznym i materiale dowodowym konkretnej sprawy lub uległy zmianie w wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego i ponownej oceny zebranego w jego trakcie materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.).

Jeżeli podatnik nie określił wartość budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ powoła biegłego z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.).

Organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie a dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (art. 4 ust. 8 u.p.o.l.).

Na wstępie należy zauważyć, że rozpatrywana sprawa była przedmiotem oceny tutejszego Sądu, który wyrokiem z 18 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 782/19 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P.T. z dnia [...] września 2019 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznych w wyniku wznowienia postępowania i ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. Zdaniem Sądu okazały się zasadne są te zarzuty skargi, które związane są operatem szacunkowym sporządzonym przez Rzeczoznawcę Majątkowego M. R. w zakresie przyczyn dla których odstąpił on od ustalenia wartości rynkowej spornych budowli, ustalając ich wartość odtworzeniową. Tutejszy Sąd w wyroku z dnia z 18 lutego 2020 r. jednocześnie stwierdził, że pozostałe zarzuty skargi są nieuzasadnione albo przedwczesne albo też nie rodzą skutku w postaci wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Wskazać więc należy, że skład orzekający WSA we Łodzi ponownie badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez tutejszy Sąd, na podstawie art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną, o której mowa w powołanym przepisie, rozumieć należy wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast, wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 153.). Związanie sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., oznacza zaś, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Ponadto, w orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się, że związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129).

Zauważyć zatem należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia z 18 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 782/19 wyraźnie stwierdził, że w niniejszej sprawie, brak jest okoliczności, które skutkowałyby koniecznością przyjęcia, że nie wszystkie obiekty znajdujące się na nieruchomości położonej w R. przy ul. A 9A nie są związane z działalnością gospodarczą skarżącego. Sąd zwrócił uwagę, że zasadą opodatkowania gruntów, budynków i budowli jako związanych z działalnością gospodarczą (czego efektem jest zastosowanie najwyższej stawki podatkowej) jest pozostawanie takich przedmiotów w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art. 1a pkt 3 u.p.o.l.). Przy czym za działalność gospodarczą ustawa nie uznaje: działalności rolniczej lub leśnej, wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi do wynajęcia nie przekracza 5 oraz działalności rolników z zakresie sprzedaży, o której mowa w art.20 ust.1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art.1 a ust. 2 u.p.o.l.). W niniejszej sprawie nie występują także wyłączenia o których mowa w art.1a ust. 2a ustawy.

Zdaniem tutejszego Sądu organy prawidłowo ustaliły, że skarżący jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą A W. L.. Przeważającym rodzajem działalności jest produkcja opakowań z tworzyw sztucznych, miejscem prowadzenia tej działalności jest P. ul. A 80. Do dnia 25 stycznia 2019 roku zakres działalności obejmował również najem i zarządzanie nieruchomościami własnymi. Rodzaj budynków i budowli (budynki magazynowe, wiata stalowa przy magazynie, wiata nad wagą, waga, wieża telefonii komórkowej, utwardzone place i drogi ) wskazują na gospodarcze ich przeznaczenie. Dodatkowo skarżący wynajmuje część obiektów znajdujących się na spornej nieruchomości – 100 m2 gruntu na potrzeby telefonii komórkowej oraz 1000 m2 i budynek wagi firmom C – M. L. i D – P. L., przy czym w wypadku obu synów skarżącego zakres wykorzystania nieruchomości znajdującej się w R. przy ul. A 9A jest znacznie szerszy niż wynika to z zawartych z nimi umów. Organy przyjęły, że za wykorzystaniem nieruchomości w działalności gospodarczej skarżącego przemawiają także: jego aktywność na rynku wynajmu budynków i gruntów, wliczanie w koszty działalności gospodarczej związanej z najmem kosztów utrzymania nieruchomości – opłat za energie elektryczną i wodę, wystawianie faktur VAT za wynajem, przeniesienie na najemców kosztów wywozu śmieci i nieczystości płynnych czy profesjonalne przygotowanie budynków poprzez montaż podliczników energii elektrycznej i wody.

W ocenie Sądu wszystko te okoliczności wskazują na gospodarcze wykorzystanie spornej nieruchomości. Okoliczność, że w swych granicach ma ona grunty niezagospodarowane, nie eliminuje możliwości opodatkowania ich według najwyższej stawki. Skarżący bowiem nawet nie usiłował wykazać, że wykorzystuje je do swoich celów prywatnych, a bezspornie pozostają one w jego posiadaniu. Bez wpływu na ustalenia faktyczne pozostaje okoliczność, że skarżących nie amortyzuje budynków i budowli, zaś wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, znajdujące się w aktach sprawy internetowe ogłoszenia wynajmu budynków są aktualne (6 czerwca 2019 r. - OLX, 16 maja 2019 roku – Taakidom).

Tutejszy Sad uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 188 o.p poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. L. i M. L. na okoliczność zakresu wykorzystania spornej nieruchomości w działalności skarżącego. Zgodnie z art. 188 o.p żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08 - dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie organy dysponowały szerokim i wszechstronnym materiałem dowodowym, obok obu opinii biegłych, dokumentów (umów najmu, faktur), wyniku oględzin, dokumentacji fotograficznej także twierdzeniami skarżącego, które odrzucił. W ocenie Sądu, dowody te pozwalały na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych.

Tutejszy Sąd za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. nie zawiadomiło strony o możliwości wypowiedzenia się o zebranych dowodach. Niemniej owa wada postępowania nie miała wpływu na wynika sprawy, w toku postępowania odwoławczego Kolegium nie przeprowadziło bowiem żadnych nowych dowodów, ani też autor skargi nie wskazał jakie twierdzenia i wnioski zamierzał złożyć korzystając z siedmiodniowego terminu, a którym mowa w powołanym przepisie.

Jednocześnie tutejszy Sąd zobowiązał organ odwoławczy do ustalenia i wykazania, czy istotnie na terenie sąsiadujących powiatów, województwa łódzkiego, czy kraju nie występują transakcje rynkowe podobnymi obiektami, co będące przedmiotem sporu. Jeśli okaże się, że jednak takie transakcje istnieją, należy ustalić wartość rynkową spornych budowli, jeśli nie – wskazać źródła, które uzasadniają wniosek o niemożności ustalenia wartości rynkowej przedmiotów opodatkowania.

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym skargę SKO w P. w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowało zalecenia zawarte w wyroku z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 782/19.

Zgodnie z aktami sprawy pismem z dnia 25 września 2020 r. organ podatkowy I instancji wezwał rzeczoznawcę majątkowego, który sporządził operat szacunkowy dotyczący określenia wartości budowli znajdujących się na nieruchomości w R., do odniesienia się do tej kwestii.

W piśmie z dnia 2 października 2020 r. rzeczoznawca majątkowy M. R. podtrzymał swoje stanowisko, że budowle objęte zakresem wyceny nie są przedmiotem obrotu rynkowego, a w związku z tym nie ma możliwości określenia ich wartości rynkowej. Podtrzymał też sporządzony przez siebie operat szacunkowy, w którym określił odtworzeniową wartość budowli.

Nie znajdując uzasadnienia do przyjęcia takiego stanowiska rzeczoznawcy, zważywszy na konieczność ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu do wartości budowli, organ podatkowy postanowił powołać innego biegłego, rzeczoznawcę majątkowego, który określiłby wartość rynkową budowli wchodzących w skład nieruchomości położonej w R. (postanowienie z dnia [...] października 2020 r.).

Organ wyznaczył również termin przeprowadzenia oględzin nieruchomości, z udziałem biegłego, na dzień 4 listopada 2020 r. (zawiadomienie z dnia 19 października 2020 r.), przesunięty następnie na dzień 9 listopada 2020 r., z uwagi na informację od skarżącego z dnia 23 października 2020 r., że w wyznaczonym na oględziny dniu ma rozprawę sądową i wnosi o przełożenie oględzin na inny termin.

W kolejnym piśmie z dnia 8 listopada 2020 r., które zostało złożone w Urzędzie Gminy w R. w dniu 9 listopada 2020 r., tj. w dniu, na który zostały wyznaczone oględziny, skarżący wniósł o "odwołanie czynności" uzasadniając to stanem zdrowia, który uniemożliwia mu uczestniczenie w oględzinach.

W dniu 9 listopada 2020 r. z udziałem biegłego rzeczoznawcy przeprowadzone zostały oględziny nieruchomości (bez udziału podatnika). Ze sporządzonego protokołu oględzin wynika, iż brama na teren nieruchomości była otwarta, natomiast budynki były zamknięte. Wykonana została dokumentacja fotograficzna nieruchomości, a rzeczoznawcy udzielone zostały przez pracownika Urzędu Gminy w R. wyjaśnienia i informacje o wcześniejszych ustaleniach organu podatkowego dotyczących obiektów budowlanych na przedmiotowej nieruchomości. Kolejny termin oględzin został wyznaczony na 26 listopada 2020 r. (postanowienie organu podatkowego I instancji z dnia 10 listopada 2020 r.). Pismem z dnia 16 listopada 2020 r. G. L. (żona podatnika) wnosiła o "zawieszenie postępowań na czas leczenia męża". Wskazywała też, iż nie wyraża zgody na wejście na teren nieruchomości męża.

W dniu 26 listopada 2020 r. z udziałem biegłego rzeczoznawcy przeprowadzone zostały oględziny nieruchomości. Na oględziny nie stawił się W. L., ani osoba przez niego upoważniona. Ze sporządzonego protokołu oględzin wynika, iż brama na teren nieruchomości była otwarta, natomiast budynki były zamknięte. Rzeczoznawca majątkowy R. W. dokonał oględzin obiektów budowlanych znajdujących się na nieruchomości. Wykonana została również dokumentacja fotograficzna.

W dniu 14 grudnia 2020 r. rzeczoznawca majątkowy R. W. przedłożył operat szacunkowy z określenia wartości rynkowej budowli wchodzących w skład nieruchomości położonej w R. przy Al. A 9A (obecnie działki nr [...] i nr [...]), według stanu nadzień 1 stycznia 2018 r. Rzeczoznawca określił łączną wartość rynkową budowli na 69.031,00 zł, w tym: linia enn- 17.387,00 zł, przyłącze wody - 4.097,00 zł, utwardzenie terenu - 42.482,00 zł, ogrodzenie - 5.065,00 zł.

W związku z powyższym Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi, zgodnie z którymi nie określono wartości rynkowej budowli. Zarzuty podnoszone w związku z określeniem wartości budowli przez biegłego M. R., nie mają żadnego znaczenia, bowiem opinia tego biegłego nie stanowiła podstawy do przyjęcia wartości budowli znajdujących się na należącej do podatnika nieruchomości położonej w R..

Sąd zwraca uwagę, że w piśmie z dnia 18 marca 2021 r. rzeczoznawca majątkowy wyjaśnił, że nie uwzględnił wskazywanych przez skarżącego transakcji "sąsiadującymi nieruchomościami" (obiekty po Gminnej Spółdzielni), bowiem analiza tych transakcji wykazała, iż nieruchomości te nabyte zostały w postępowaniach egzekucyjnych, a więc nie stanowią transakcji rynkowych i zgodnie z przepisami prawa oraz standardami zawodowymi PSRWN nie mogą stanowić podstawy określenia wartości rynkowej nieruchomości.

Warto podkreślić, że wobec zaś zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu z dnia 4 maja 2021 r., dotyczących sporządzonej przez biegłego R. W. wyceny wartości budowli znajdujących się na nieruchomości położonej w R. oraz dostrzeżonymi przez Kolegium niespójnościami w opisie cech rynkowych nieruchomości przy określaniu wartości gruntu oraz wyznaczaniu skorygowanych cen jednostkowych nieruchomości porównawczych, Kolegium zleciło Wójtowi Gminy R. przeprowadzenie dodatkowego postępowania, z udziałem rzeczoznawcy majątkowego sporządzającego operat szacunkowy, w celu wyjaśnienia wskazanych niejasności oraz odniesienia się do zarzutów skarżącego.

Rzeczoznawca majątkowy skorygował sporządzony operat szacunkowy, przedstawiając jego "wersję po korekcie z dnia 19.07.2021 r.". W skorygowanym operacie określił łączną wartość rynkową budowli wchodzących w skład nieruchomości położnej w R. przy Al. A 9A na 67.687,00 zł, w tym; linii enn - 17.135,00 zł, przyłącza wody - 4.011,00 zł, utwardzenia terenu - 41.583,00 zł, ogrodzenia - 4.958,00 zł. Kolejne uwagi podatnika co do określenia wartości rynkowej budowli nie zostały uwzględnione przez rzeczoznawcę majątkowego. W skorygowanym operacie z dnia 20 września 2021 r. rzeczoznawca poprawił dostrzeżone przez Kolegium błędne zapisy, które jednak nie wpłynęły na oszacowaną wartość budowli. Odnosząc się do zarzutów dotyczących określenia stanu technicznego budynków oraz przyjętego zużycia technicznego obiektów znajdujących się na terenie nieruchomości, rzeczoznawca wskazał w piśmie z dnia 20 września 2021 r., iż "stanowią one subiektywne odczucia, niemające odzwierciedlenia w stanie faktycznym". Wyjaśnił, że stopień zużycia technicznego poszczególnych obiektów został określony na podstawie oględzin, analizy dokumentacji fotograficznej sporządzonej przez organ podatkowy oraz w oparciu o opinie rzeczoznawców wykonujących poprzednie operaty, w tym również rzeczoznawcę budowlanego. Prawidłowość określonego zużycia potwierdza również analiza przeprowadzona metodą Rossa. Według rzeczoznawcy przedstawione rzekome zagrożenia bezpieczeństwa eksploatacji obiektów związane z degradacją elementów konstrukcyjnych nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Zważywszy jednak, że rzeczoznawca majątkowy na etapie postępowania odwoławczego skorygował operat, określając wartość budowli na 67.687,00 zł, Kolegium słusznie uznało, że koniecznym stało się uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości i ustalenie stronie podatku od nieruchomości za 2018 rok od zabudowanej nieruchomości położonej w R. przy Al. A 9A (działka nr [...]) w innej (niższej) wysokości.

Sąd podziela również stawisko wyrażona w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym sporna ww. nieruchomość nie stanowi majątku osobistego podatnika, niezwiązanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zatem nieruchomość ta winna zostać opodatkowana (zarówno grunt, jak i budynki oraz budowle) według najwyższych stawek przewidzianych dla gruntów i budynków oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Oznacza to, że bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego nie doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia przepisów prawa procesowego. Materiał dowodowy został należycie zebrany i oceniony, a organy podatkowe I i II instancji wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy rozpatrywaniu sprawy.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że wytyczne wynikające z wyroku tutejszego Sądu z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 782/19 zostały przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w zupełności uwzględnione.

Zdaniem Sądu uzupełniony i poddany właściwej ocenie materiał dowodowy pozwolił wyjaśnić wszelkie wątpliwości, co do zasadności uznania gruntów, budynków i budowli skarżącego, położonych w R., jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i ich opodatkowanie najwyższą stawką podatku od nieruchomości.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zawarte w skardze zarzuty są niezadane i należy skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić. aj