II FSK 806/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-03-18	
Data wpływu	2022-07-15	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Antoni Hanusz /przewodniczący/
Krzysztof Kandut /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Bk 111/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1406; art. 15 ust. 1,  art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 16; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2018 nr 0 poz 1025; art. 435; Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 111/22 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.571.2021.1.BKD w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. w A kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 18 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 111/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę E. spółka

z o.o. w W. (dalej zwana: strona, spółka, wnioskodawca lub skarżąca)

i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

z 4 marca 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.571.2021.1.BKD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z ustaleń objętych ww. wyrokiem wynika, że strona wystąpiła do organu

o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego podała, że w 2016 r. w zakładzie produkcyjnym doszło do wypadku przy pracy,

w wyniku którego uszkodzenia ciała doznał jeden z ówczesnych pracowników spółki zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku: pomocnik produkcyjny w strefie przyjęcia surowca. Zgodnie z protokołem powypadkowym doszło do rozpadnięcia się wózka stanowiącego podporę przenośnika w następstwie czego poszkodowany upadając został uderzony i przygnieciony koszem zasypowym. Przyczynami wypadku były m.in.: niewłaściwa organizacja pracy, brak nadzoru oraz nieprzestrzeganie zasad ostrożności i rażące niedbalstwo poszkodowanego.

Spółka w 2017 roku zawarła z poszkodowanym ugodę mocą której otrzymał on 35.000 zł tytułem zadośćuczynienia za doznaną krzywdę związaną z wypadkiem przy pracy, przy czym kwota ta nie wyczerpała dalszych roszczeń. Pozwem z 2019 roku poszkodowany wniósł o zasądzenie kwoty 365.000 zł tytułem zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, a także zażądał zasądzenia renty z tytułu zmniejszenia zdolności do pracy zarobkowej w przyszłości oraz zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość, w szczególności z tytułu zwiększonych potrzeb, rehabilitacji, leków, opieki psychiatrycznej i psychologicznej oraz dojazdów z tym związanych.

W 2021 r. strony zawarły ugodę sądową, na podstawie której wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz poszkodowanego zadośćuczynienia w wysokości 327.000 zł. Strony ustaliły, że kwota ta wyczerpuje wszelkie roszczenia poszkodowanego z jakiegokolwiek tytułu związane z ww. wypadkiem przy pracy. Kwota zadośćuczynienia zastała zapłacona w 2021 roku.

Wnioskodawca zadał pytanie: czy kwota zadośćuczynienia wypłacona poszkodowanemu byłemu pracownikowi, będąca wynikiem ugody zawartej przed sądem, stanowić będzie dla spółki koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.

z 2021 r. poz. 1800 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.p.) ?

Zdaniem spółki odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał,

że wprawdzie zawiera on katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, jednak nie oznacza to, że wszelkie pozostałe mogą być za koszty uznane. Właściwa kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę: 1) przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu), oraz 2) potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Zadośćuczynienie, o którym mowa we wniosku, kryteriów tych nie spełnia. Co więcej, art. 16 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do jednorazowych odszkodowań uregulowanych w ustawie z 30 października 2002 r.

o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1205 ze zm.) i nie ma zastosowania do innych świadczeń,

w tym wypłacanych pracownikom na podstawie przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm. – dalej zwany: k.c.), którzy doznali uszczerbku na zdrowiu wskutek np. wypadku przy pracy. Organ argumentował, że odpowiedzialność odszkodowawcza pracodawcy ma charakter uzupełniający. Świadczenia wypłacone przez wnioskodawcę na rzecz byłego pracownika nie spełniają definicji "jednorazowego odszkodowania", zawartej

w art. 16 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.p.

Dalej organ powołał przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyjaśniając, że – co do zasady - odpowiedzialność pracodawcy oparta jest na zasadzie ryzyka, w tym obejmuje ryzyko zaistnienia wypadków przy pracy. W takim przypadku wypłata świadczeń za doznaną przez pracownika krzywdę spowodowaną wypadkiem przy pracy mieści się w pojęciu kosztów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa; nie wykracza poza cel działalności, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie jego źródła. Jednakże inaczej kształtują się skutki podatkowe

w przypadku winy pracodawcy, zaniedbania obowiązków związanych

z zapewnieniem pracownikowi bezpiecznych i higienicznych warunków pracy. Wówczas pracodawca ponosi odpowiedzialność na zasadzie winy, a wypłacone przez pracodawcę świadczenie za wypadek przy pracy nie może być uznane za koszt uzyskania przychodu. Tego rodzaju koszty nie są bowiem wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika, a skutkiem zaniedbań, czy braku staranności.

Ponieważ z wniosku o interpretację wynika, że poniesienie wydatku tytułem zadośćuczynienia jest następstwem winy pracodawcy, tj. jego niezgodnego

prawem działania, to nie ma on na celu uzyskanie przychodów, zachowanie czy zabezpieczenie źródła przychodów. W efekcie kwota zadośćuczynienia nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną skarżąca wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił. Sąd ten wyjaśnił, odwołując się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy. Przy kwalifikowaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu konieczne jest dokonanie jego indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem, bądź też zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów (nie dotyczy to wydatków wprost wskazanych w u.p.d.o.p. jako niestanowiące kosztów podatkowych).

W sytuacji, gdy ów związek przyczynowy jest niejednoznaczny, należy odwołać się do zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego wydatku oceniając, czy takie właśnie, a zatem uzasadnione i celowe, było określone działanie podatnika, z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy. W realiach tej sprawy, jak argumentował Sąd I instancji, wydatek w postaci wypłaty zadośćuczynienia nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, gdyż

w art. 16 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.p. ustawodawca wyłączył z kosztów jedynie jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych

w wysokości określonej przez właściwego ministra. Oznacza to, a contrario, że inne wypadki przy pracy nie są ustawowo wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodu, w tym zadośćuczynienie za doznaną krzywdę przyznane na podstawie art. 445 § 1 k.c. (zawarcie ugody sądowej nie zmienia materialnoprawnej podstawy świadczenia). Zdaniem Sądu I instancji, w realiach przedstawionych we wniosku

o interpretację podatnik odpowiada na zasadzie ryzyka, bowiem wina pracownika nie uchyliła odpowiedzialności spółki z art. 435 § 1 k.c. w zw. z art. 300 ustawy

z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. 2020 r. poz. 1320 ze zm. - dalej zwany: k.p.). Wypłata zadośćuczynienia nie stanowi rzecz jasna kosztów związanych bezpośrednio z osiąganiem przychodu, lecz pozostaje z nim w związku, stąd nie ma podstaw, aby eliminować tego rodzaju wydatki z kosztów uzyskania przychodu

w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu, na podstawie:

1. art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej zwana: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegającą na przyjęciu, że zadośćuczynienie wypłacone poszkodowanemu byłemu pracownikowi będące wynikiem ugody zawartej przed sądem stanowić będzie dla spółki koszt uzyskania przychodów, skarżąca poniosła na rzecz byłego pracownika rzeczywiste wydatki związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a będące wynikiem wypadku przy pracy, które to zdarzenie związane jest z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem w sprawie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 14c § 1

i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej zwana: O.p.) poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie,

że w postępowaniu interpretacyjnym organ naruszył przepisy postępowania gdyż wydał interpretację uzasadnioną w sposób niewystarczający, tj. taki, który nie spełnia wymogów ww. art. 14c.

W efekcie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniesiono także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Zagadnieniem spornym w relacji pomiędzy stronami postępowania była kwestia możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu spółki, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zadośćuczynienia wypłaconego poszkodowanemu byłemu pracownikowi, będącego wynikiem ugody zawartej przed sądem w związku

z wypadkiem przy pracy w wyniku którego uszkodzenia ciała doznał tenże ówczesny pracownik spółki zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy, z zastrzeżeniem,

po pierwsze - że przyczyny wypadku, to ze strony spółki w szczególności niewłaściwa organizacja pracy i brak nadzoru, a ze strony poszkodowanego nieprzestrzeganie zasad ostrożności i jego rażące niedbalstwo, a po drugie – kwota objęta pozwem poszkodowanego wyniosła 365.000 zł, zaś kwota z ugody

to 327.000 zł.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powyższego, wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli: a) został poniesiony przez podatnika; b) ma charakter definitywny; c) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem, a osiągnięciem przychodu istnieje związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów; d) choćby pośrednio ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; e) nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodu jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowej składki ubezpieczeniowej w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy.

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji stwierdził, że istnieje możliwość uznania za koszt podatkowy kwoty zadośćuczynienia wypłaconego na rzecz poszkodowanego pracownika w związku z zawarciem ugody kończącej spór między stronami. Przyjął przy tym, że wydatek ten został poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedmiotowy wydatek mieści się

w hipotezie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wypłata zadośćuczynienia była efektem prowadzenia przedsiębiorstwa, z czym nierozerwalnie wiąże się odpowiedzialność oparta zwykle na zasadzie ryzyka. Co istotne, posługując się dla realizacji swoich interesów podległymi mu osobami, przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność za szkody stąd wynikłe dla innych osób, chociażby nie był winny (zob. art. 435 k.c.),

a wyłączenie odpowiedzialności jest możliwe tylko wówczas, gdy zachowanie poszkodowanego stanowiło jedyną, wyłączną, przyczynę szkody w rozumieniu adekwatnego związku przyczynowego i było zawionie. Zatem jeżeli obok zawinionego zachowania poszkodowanego wystąpiły inne jeszcze przyczyny szkody, to taki stan nie uchyla odpowiedzialności na zasadzie ryzyka (zob. postanowienie SN z 15 stycznia 2025 r. sygn. III PSK 109/24).

Oczywiste jest, że wypadek pracownika przy pracy nie jest zdarzeniem pożądanym, jednak pozostaje w zwykłym związku ze stosunkiem pracy (zob. rozdział VII działu X k.p.). Właśnie dlatego wypłacone zadośćuczynienie za wypadek przy pracy, gdy zachowanie poszkodowanego nie stanowiło jego jedynej, wyłącznej przyczyny, zabezpiecza źródło przychodów jako skutek zatrudniania pracowników (nawiązywania umów o pracę na podstawie stosunku pracy). Zatem zapłata przedmiotowej kwoty umożliwia zakończenie sporu, ale też – co równie istotne - minimalizuje wydatek, który w razie uznania roszczenia byłby wyższy, niż kwota

z ugody. Należało więc uznać poniesiony wydatek za koszt uzyskania przychodu

w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., szczególnie, że sąd powszechny orzekając

w sprawie ugody o zadośćuczynieniu jest gwarantem tego, że przyznana powodowi kwota w istocie ma taki właśnie charakter.

Dodać trzeba, że przepisy ustawy podatkowej nie ograniczają związku między kosztami, a przychodami tylko do związku bezpośredniego. Zwrot "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. To zaś wymaga każdorazowo obiektywnej oceny wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Z tej przyczyny konieczne jest poszukiwanie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem, a przychodem. W granicach tego związku mieszczą się działania przedsiębiorcy, który dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów,

ale i do minimalizacji kosztów ich uzyskania. Ocena "zabezpieczenia" źródła przychodu powinna zatem postrzegać dany wydatek w ramach całości tego źródła. Jeżeli zatem zapłata zadośćuczynienia w związku z zawartą ugodą może przynieść korzyści skutkujące w efekcie minimalizacją strat, to i z tej przyczyny wydatek z tego tytułu można uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem składu orzekającego, przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zadośćuczynienia należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy.

Jak trafnie zauważył Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organ interpretacyjny bezpodstawnie przyjął, że spółka ponosi wyłączną odpowiedzialność na zasadzie winy. Zapatrywanie to pozostaje w sprzeczności z treścią protokołu powypadkowego, którego zapisy powołano. Co więcej, brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.p. odnosi się do innego typu odszkodowań z tytułu wypadku przy pracy, a zatem zadośćuczynienie o którym mowa w tej sprawie nie mieści się w katalogu wyłączeń. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wykazała, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, że poniesienie przez nią kosztu zadośćuczynienia wynikającego z zawartej ugody spełnia ogólną definicję kosztu podatkowego związanego z uzyskaniem przychodu, czy też zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, co prawidłowo zaakceptował Sąd I instancji.

W związku z tym nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię.

Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a., skutkujący uchyleniem zaskarżonej interpretacji zamiast oddaleniem skargi. Sąd I instancji rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej, a uchylając interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. (zarzutu naruszenia tego ostatniego przepisu kasator nie sformułował) zastosował środek przewidziany w ustawie. Okoliczność, że rezultat przeprowadzonej kontroli nie odpowiada oczekiwaniom organu nie uprawnia zarzutu naruszenia wymienionych przepisów postępowania, mających charakter wynikowy,

a więc których zastosowanie zależy od wyników przeprowadzonej oceny co do zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym. Ponadto, jak wskazano wyżej, organ przyjął do wydania interpretacji niepełny stan faktyczny, pomijając istotne okoliczności przedstawione we wniosku, czym naruszył art. 14c § 1 O.p. i co trafnie wytknął Sąd I instancji.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie

art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2

lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.).