Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi D. GmbH w E. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.124.2023.3.MW UNP: 1994989 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Interpretacją indywidualną z dnia 29 czerwca 2023 r. nr 0114-KDIP21.4010.124.2023.3.MW UNP: 1994989, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Dyrektor KIS) stwierdził, że stanowisko D GmbH w E. (dalej: skarżąca, wnioskodawca, spółka, G ) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

W dniu 1 marca 2023 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym działalność wykonywana przez G na terytorium Polski będzie prowadzić do uznania, że wnioskodawca posiada na terytorium Polski zagraniczny zakład podatkowy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.) w zw. art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej UPO);

w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przychody alokowane do takiego zagranicznego zakładu podatkowego spółki w Polsce będą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.;

w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym G będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków przeznaczonych na pomoc humanitarną w związku z wojną na Ukrainie na podstawie art. 38w ust. 1 i 2 oraz art. 38wa ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zakresie w jakim wydatki te stanowią;

koszty wytworzenia lub cenę nabycia rzeczy lub praw będących przedmiotem darowizn na rzecz tych z Organizacji partnerskich, które zostały wymienione w katalogu z art. 38w ust. 1 pkt 1 i 4 oraz art. 38wa ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.d.o.p., lub

koszty poniesione z tytułu nieodpłatnego świadczenia, na rzecz tych z Organizacji partnerskich, które zostały wymienione w katalogu z art. 38w ust. 1 pkt 1 i 4 oraz art. 38wa ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.d.o.p.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem utworzonym na podstawie prawa niemieckiego i niemieckim podatnikiem VAT, zarejestrowanym również na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. G jest również zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością typu non-profit, której udziałowcem jest w całości Republika Federalna Niemiec. Spółka jest uznawana za organizację pożytku publicznego na podstawie jej celu korporacyjnego (ma formę prawną "gemeinnutzige GmbH"). Zgodnie ze swoim celem korporacyjnym (przewidzianym w statucie) i faktycznym zarządzaniem, G zajmuje się promocją międzynarodowej współpracy na rzecz zrównoważonego rozwoju oraz promocją międzynarodowych programów edukacyjnych.

Spółka nie posiada stałego przedstawicielstwa w Polsce. Wszelkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej G podejmowane są poza granicami Polski. Jednocześnie spółka nie upoważniła żadnych podmiotów / osób w Polsce do negocjowania umów w imieniu spółki, ani do zawierania umów z klientami, ani do przyjmowania zamówień składanych przez klientów. Ponadto w Polsce nie występują podmioty powiązane kapitałowo lub osobowo ze spółką.

G wspiera rząd Ukrainy od 1993 r. W związku z obecną sytuacją na Ukrainie, G musi realizować część działań w zakresie pomocy humanitarnej z terytorium Polski na podstawie zlecenia Niemieckiego Federalnego Ministerstwa Spraw Zagranicznych (dalej: MSZ RFN). W ramach programu pomocy humanitarnej spółka planuje w szczególności świadczyć:

dostawę dóbr materialnych - spółka będzie dostarczać artykuły humanitarne, np. agregatory prądotwórcze, zbiorniki na wodę, namioty, śpiwory i łóżka obozowe. Choć dokładne potrzeby zostaną określone, dostawy mogą ponadto obejmować specjalistyczny sprzęt medyczny, w tym sprzęt do dekontaminacji i leki, elementy ochrony CBRN, technologie telekomunikacyjne i obserwacyjne (w tym noktowizory, drony itp.), środki ochrony osobistej oraz rozproszone systemy zasilania;

usługi szkoleniowe i doradcze - G zamierza również świadczyć usługi doradcze z Polski, takie jak identyfikacja potrzeb w zakresie rozwoju potencjału ukraińskich struktur i organizacji społeczeństwa obywatelskiego, w szczególności szkoleń technicznych. Część działań szkoleniowych może odbywać się w Polsce;

usługi koordynacyjne - spółka będzie odpowiedzialna za wszystkie aspekty organizacyjne, logistyczne i administracyjne programu pomocy humanitarnej.

Działania w zakresie pomocy humanitarnej w Polsce będą prowadzone wyłącznie w związku z wojną na Ukrainie. G będzie otrzymywał wynagrodzenie za program pomocowy wyłącznie od MSZ RFN, natomiast towary dostarczane w ramach programu, będą dostarczane bezpośrednio do ukraińskich organizacji partnerskich (np. ukraińskich struktur administracyjnych i/lub organizacji społeczeństwa obywatelskiego, zwanych dalej "Organizacje partnerskie"), które podejmą się dystrybucji dóbr materialnych na Ukrainie. Prawo do dysponowania towarami jako właściciel dostarczonych towarów będzie przekazywane bezpośrednio przez G na Organizację partnerskie. Wynagrodzenie za dostawy realizowane przez G będzie ustalane odrębnie w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług, a także odrębnie wykazywane na fakturach. Wynagrodzenie to będzie obliczane na podstawie kosztów bezpośrednich (przypisanych do odpowiednich jednostek kosztowych/projektów na podstawie faktycznie poniesionych wydatków), kosztów ogólnych (które nie mogą być przypisane do żadnej konkretnej jednostki kosztowej, ale są rozkładane procentowo na wszystkie projekty) i powiększone o niewielką kwotę marży. Dochód z powyższej marży zostanie w całości przeznaczony na działalność G w zakresie pomocy humanitarnej dla Ukrainy.

W związku z powyższymi działaniami G planuje utworzyć oddział w Polsce. Poprzez mający powstać oddział, spółka zamierza:

wynająć powierzchnię biurową w Polsce, z której będą planowane i koordynowane działania pomocowe dla osób na Ukrainie. Powierzchnia biurowa zostanie wyposażona w niezbędną infrastrukturę (środki techniczne), która będzie wykorzystywana do wykonywania codziennych czynności przez pracowników. Nie jest wykluczone, że w ramach współpracy G podnajmie powierzchnię biurową organizacjom partnerskim, przy czym G nie będzie czerpał z tego tytułu żadnych zysków (ewentualny dochód uzyskany z podnajmu będzie w całości przeznaczony na działania pomocowe G dla Ukrainy w zakresie pomocy humanitarnej);

zakupić niektórych towary i/lub usługi w Polsce;

posiadać kadrę pracowniczą w Polsce, która będzie pracować z powyższych pomieszczeń biurowych.

Jednakże, lokalnie zatrudniony personel oddziału w Polsce nie będzie miał pełnomocnictwa do zawierania umów (np. zatrudniania pracowników, angażowania wykonawców) w Polsce. Wszystkie umowy, w tym umowy z lokalnie zatrudnionymi pracownikami oddziału, będą zawierane za pośrednictwem centrali G w Niemczech. Ani dokumentacja, ani księgowość nie będą prowadzone z Polski. Będzie to wyłączna odpowiedzialność centrali G w Niemczech. W przypadku zaangażowania biura krajowego w regionie, będzie ono działało w imieniu centrali G w Niemczech.

Jednocześnie zarówno polski oddział, jak i pracownicy krajowi spółki będą:

zaangażowani w proces koordynacji programu pomocowego;

praktycznie zaangażowani w kontaktowanie i angażowanie podwykonawców, jak również formalnie zaangażowani w zakup towarów/usług nabywanych na rzecz Organizacji partnerskich (tj. w poszukiwanie dostawców, podpisywanie umów lub w inny sposób angażowanie dostawców, zlecanie płatności itp.);

zaangażowani w kontakt z MSZ RFN oraz Organizacjami partnerskimi, obsługę klienta itp.

Planuje się, że personel polskiego oddziału będzie również odpowiedzialny za organizację logistycznych i administracyjnych aspektów szkoleń.

Niezależnie od powyższego oddział, który ma zostać utworzony w Polsce, nie będzie prowadził samodzielnie żadnej działalności na terytorium Polski - wszystkie jego działania będą związane ze wspieraniem spółki w zakresie wdrażania i realizacji programu pomocowego. Oddział na żadnym etapie nie będzie zaangażowany w działania związane ze sprzedażą usług oferowanych przez G, poszukiwaniem nowych klientów, czy podejmowaniem decyzji strategicznych i zarządczych dotyczących programu pomocowego lub działalności spółki.

Ponadto spółka może wynająć magazyn w Polsce. Najprawdopodobniej jednak spółka będzie korzystać z usług magazynowych i/lub logistycznych w Polsce świadczonych przez podmioty trzecie.

W celu przygotowania realizacji projektu spółka obecnie wynajęła tymczasową powierzchnię biurową w Polsce, jak również oddelegowała do Polski jednego ze swoich pracowników. G udziela pomocy humanitarnej od momentu rozpoczęcia wojny na Ukrainie (24 lutego 2022 r.), kontynuując jej udzielanie również po 31 grudnia 2022 r. Przed 24 lutego 2022 r. G udzielał pomocy Ukrainie w ramach innych projektów.

W uzupełnieniu i doprecyzowaniu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że:

Pytanie nr 1

Czy oddelegowany przez Państwa pracownik posiada Państwa pełnomocnictwo do zawierania w Polsce umów w Państwa imieniu? Jeżeli tak to jaki jest zakres tego umocowania, a w szczególności jaki rodzaj działalności (czynności) obejmuje?

Odpowiedź:

Spółka przypomniała, że zatrudniony przez spółkę w oddziale w Polsce lokalny personel nie ma / nie będzie miał pełnomocnictwa do zawierania umów (np. zatrudniania pracowników, angażowania wykonawców) w imieniu spółki w Polsce.

W odniesieniu natomiast do wskazanych w powyższym pytaniu pracowników oddelegowanych wnioskodawca wyjaśnił, że w projekcie, którego dotyczy wniosek ("[...]", tj. projekt pomocy humanitarnej w związku z wojną na Ukrainie; dalej "Projekt") nie przewiduje się oddelegowań. W projekcie będą uczestniczyć pracownicy zatrudnieni lokalnie oraz pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez G, pracujący w oddziale G w Polsce. Personel G pracujący w Polsce, niezależnie od tego, czy jest zatrudniony przez Centralę G czy przez oddział G w Polsce, będzie płacił podatki w Polsce.

Pytanie nr 2

W jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność spółki w kraju siedziby Państwa spółki tj. w Niemczech (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa spółka prowadzi działalność w Niemczech, czy w kraju siedziby posiada magazyny, biura, ogólnie jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby, na czym polega prowadzona w Niemczech działalność itp.)?

Odpowiedź:

Spółka wyjaśniła, że wnioskodawca ma dwie siedziby w Niemczech, jedną w B. i jedną w E. (niedaleko F.). Spółka posiada również dwa przedstawicielstwa, jedno w B. (Niemcy) i jedno w B.1 (Belgia). Biura regionalne w B., D., H. i M. wspierają niemieckie federalne i krajowe departamenty rządowe w zakresie współpracy międzynarodowej. Spółka nie posiada jednak w Niemczech żadnych magazynów. Wnioskodawca działa również z około 90 biur na całym świecie, z których część jest dzielona przez spółkę z innymi niemieckimi organizacjami rozwojowymi.

Dla celów projektu, o którym mowa we wniosku, spółka korzysta z magazynu "B" (dalej: B ), który jest niemiecką agencją federalną zajmującą się zarządzaniem kryzysowym i należy do departamentu Niemieckiego Federalnego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych (dalej: MSW RFN). Oddział w Polsce posiada biuro w siedzibie spółki w E. (Niemcy).

Spółka ponadto wyjaśniła, że wnioskodawca jako dostawca usług w dziedzinie międzynarodowej współpracy na rzecz zrównoważonego rozwoju oraz międzynarodowej pracy edukacyjnej, jest zaangażowany w kształtowanie na całym świecie przyszłości wartej życia. Spółka posiada ponad 50-letnie doświadczenie w różnych dziedzinach, w tym w zakresie rozwoju gospodarczego i promocji zatrudnienia, energii i środowiska oraz pokoju i bezpieczeństwa. Różnorodna wiedza przedsiębiorstwa federalnego jest poszukiwana na całym świecie - przez rząd niemiecki, instytucje Unii Europejskiej, Organizację Narodów Zjednoczonych, sektor prywatny i rządy innych krajów. Spółka współpracuje z przedsiębiorstwami, podmiotami społeczeństwa obywatelskiego i instytucjami badawczymi, wspierając udaną interakcję pomiędzy polityką rozwoju a innymi dziedzinami polityki i obszarami działalności. Zasadą przewodnią jest zrównoważony rozwój. Głównym zleceniodawcą spółki jest niemieckie Federalne Ministerstwo Współpracy Gospodarczej i Rozwoju.

Zleceniodawcy i współpracujący partnerzy obdarzają spółkę swoim zaufaniem, a spółka pracuje z nimi nad tworzeniem pomysłów na zmiany polityczne, społeczne i gospodarcze, rozwijaniem ich w konkretne plany i ich wdrażaniem. Jako federalne przedsiębiorstwo pożytku publicznego działające w ramach współpracy międzynarodowej i skupiające się na zrównoważonym rozwoju, spółka reprezentuje niemieckie i europejskie wartości. Wraz z partnerami spółki w rządach krajowych na całym świecie i partnerami współpracy ze świata biznesu, badań i społeczeństwa obywatelskiego. Spółka działa elastycznie, aby dostarczyć skuteczne rozwiązania, które oferują ludziom lepsze perspektywy i trwale poprawiają ich warunki życia.

W 2021 r. wpływy spółki wyniosły około 3,7 mld euro. Spółka posiada 25.422 pracowników pracujących w 120 krajach na rzecz zrównoważonego rozwoju. Prawie 70 procent z nich to pracownicy krajowi i pracujący w regionie. Jako uznany dostawca usług rozwojowych, spółka ma obecnie 353 pracowników rozwojowych aktywnie działających w krajach partnerskich. Ponadto w 2022 r. Centrum Międzynarodowej Migracji i Rozwoju, prowadzone wspólnie przez spółkę i Niemiecką Federalną Agencję Zatrudnienia, umieściło 143 zintegrowanych ekspertów i 257 powracających ekspertów u lokalnych pracodawców w krajach partnerskich spółki lub zapewniło im wsparcie finansowe, doradztwo lub inne usługi.

Od ponad 30 lat rozwój potencjału jest jedną z kluczowych usług świadczonych przez spółkę i jego poprzedników. Na całym świecie spółka doradza ludziom i organizacjom w zakresie procesów uczenia się i zmian. Spółka wspiera ludzi w zdobywaniu specjalistycznej wiedzy, umiejętności i wiedzy z zakresu zarządzania. Spółka pomaga organizacjom, władzom publicznym i prywatnym przedsiębiorstwom w optymalizacji procesów organizacyjnych, zarządczych i produkcyjnych. Spółka doradza też rządom, jak osiągnąć cele i wdrożyć ogólnokrajowe procesy zmian poprzez włączenie ich do ustawodawstwa i strategii. Ramy polityczne i społeczne odgrywają kluczową rolę w zapewnieniu skuteczności i trwałości reform. Bez sprzyjającego środowiska, zmiany pozostają powierzchowne i nie mają realnego znaczenia.

Spółka wspiera rząd Ukrainy od 1993 r. nad takimi projektami jak reformy administracji publicznej, zrównoważony rozwój gospodarczy, efektywność energetyczna i łagodzenie zmian klimatycznych.

Kiedy w lutym 2022 r. rozpoczęła się wojna na Ukrainie, spółka szybko podjęła elastyczne działania w celu realokacji swojej pracy. Od tego czasu spółka wspiera Ukrainę na trzech poziomach. Po pierwsze, pomaga zapewnić ludziom niezawodne dostawy podstawowych artykułów, takich jak energia elektryczna, leki i zakwaterowanie w nagłych wypadkach, a także zaopatruje się w sprzęt potrzebny do zarządzania katastrofami i dla straży pożarnej. Po drugie, patrzy w przyszłość i ułatwia wysiłki zmierzające do rozpoczęcia odbudowy kraju. I po trzecie, G nadal doradza w sprawie reform, które dostosują Ukrainę do Unii Europejskiej (UE).

W imieniu rządu niemieckiego, UE i innych donatorów spółka pomaga Ukrainie w zarządzaniu występującym tam kryzysem. Obejmuje to intensywny dialog nie tylko z rządem ukraińskim, ale przede wszystkim z gminami. Dzięki temu ludzie na miejscu otrzymują szybką, bezpośrednią pomoc, której najpilniej potrzebują. Jednym z punktów ciężkości tej pracy jest utrzymanie infrastruktury społecznej - takiej jak szpitale, szkoły i domy kultury - w takim zakresie, w jakim jest to możliwe. Natychmiast po rozpoczęciu wojny spółka dostarczyła na Ukrainę materiały pierwszej potrzeby. Wśród nich znalazło się około 3000 generatorów prądu, a także zbiorniki na wodę, namioty i łóżka obozowe, a także mobilne wieże oświetleniowe, minikoparki i sprzęt, który gminy mogą wykorzystać do oczyszczania dróg w celu zabezpieczenia dostaw żywności. Spółka kupuje również transformatory do sieci przesyłowych i dystrybucyjnych, a także urządzenia pomiarowe i materiały zastępcze, aby można było naprawić sieć elektryczną.

Spółka może wykorzystać swoją sieć kontaktów na Ukrainie, która była budowana przez lata i obecnie obejmuje wszystkie gminy w kraju, aby zapewnić niezawodne zapewnienie pomocy na terenie całego kraju. Spółka pozostaje w ścisłym kontakcie z odpowiednimi ministerstwami, administracją miejską i gminną, burmistrzami i placówkami pomocy społecznej, aby określić, czego ludzie najpilniej potrzebują. Z tej szybkiej pomocy korzystają również liczni wewnętrzni przesiedleńcy.

Na przykład na początku wojny na Ukrainie spółka dostarczyła około 300.000 wewnętrznym przesiedleńcom we wschodniej Ukrainie podstawowe produkty żywnościowe, pościel i leki. Spółka organizuje również zakwaterowanie i wsparcie psychologiczne dla osób poszkodowanych w wojnie na Ukrainie.

Oprócz dostarczania pomocy w sytuacjach kryzysowych spółka skupia się również na sposobach pomocy w zakresie odbudowy miast. Na przykład pomaga Ukrainie utrzymać gospodarkę nawet w czasie wojny. Około 1800 małych i średnich przedsiębiorstw otrzymuje wsparcie finansowe, a spółka doradza im również w zakresie dostępu do nowych rynków i pozyskiwania nowych klientów. Ponadto pracuje nad wskazaniem bezpiecznych lokalizacji dla firm z obszarów, które zostały zniszczone lub zajęte. Dzięki temu przedsiębiorstwa mogą kontynuować działalność i zachować miejsca pracy - co będzie dla nich korzystne również po wojnie. Spółka promuje również kształcenie i szkolenie zawodowe i techniczne, aby zapewnić młodym ludziom umiejętności, które będą potrzebne, gdy wejdą na rynek pracy.

W czerwcu 2022 r. Ukraina stała się oficjalnym kandydatem do przystąpienia do UE. Rząd ukraiński energicznie kontynuuje reformy niezbędne do przystąpienia - przy wsparciu spółki. Obejmują one takie aspekty jak zmiana konstytucji i ustawodawstwa, usunięcie barier handlowych w celu umożliwienia swobodnego przepływu towarów i usług między Ukrainą a UE oraz wprowadzenie środków mających na celu dalsze zwiększenie profesjonalizmu struktur samorządowych w gminach. Ponadto spółka zapewnia doradztwo w zakresie europejskiej dyrektywy o efektywności energetycznej. W ten sposób pomaga już gminom w uwzględnieniu standardów UE przy odbudowie budynków i ożywieniu firm, które zostały zniszczone lub uszkodzone w czasie wojny.

Pytanie nr 3

Czy w kraju siedziby Państwa spółka zatrudnia/będzie zatrudniała personel, który wykonuje analogiczną działalność do działalności mającego powstać oddziału w Polsce, jeżeli tak należy wskazać w jaki sposób realizowana jest/będzie ta działalność w kraju siedziby?

Odpowiedź:

Spółka wyjaśniła, że pracownicy spółki w Niemczech wykonują podobne czynności jak oddział w Polsce, na przykład doradzają w zakresie działań projektowych. Ponadto wszystkie zadania związane z zamówieniami / przetargami, zawieraniem umów oraz wsparciem finansowym będą wykonywane wyłącznie przez centralę spółki w Niemczech (dalej: Centrala G). Istnieją jednak działania wykonywane przez personel w Polsce, które nie mogą być wykonywane przez personel w Centrali G, np. wizyty na wydarzeniach dotyczących Ukrainy, które odbywają się w Polsce, jak np. niedawna konferencja "[...]". Ponadto personel spółki w Polsce będzie miał za zadanie przygotowanie działań projektowych na Ukrainie, tj. omówienie potrzeb z ukraińskimi partnerami, wsparcie w przygotowaniu specyfikacji przedmiotów do przekazania, itp.

Pytanie nr 4

Czy kadra pracownicza oddziału w Polsce jest/będzie zatrudniona na umowę o pracę na czas nieokreślony, określony - jaki?, w innej formie - jakiej?

Odpowiedź:

Spółka wyjaśniła, że zgodnie z regulaminem spółki, forma zatrudnienia pracowników zależy to od tego, ile lat poszczególni pracownicy pracują dla wnioskodawcy. Obecnie dwóch pracowników (pracujących w oddziale G w Polsce) ma umowę ze spółką zawartą na czas nieokreślony. Umowy te mają przewidzianą definitywną (ograniczoną) obecność w Polsce - równolegle do czasu trwania Projektu (obecnie przewidzianego do sierpnia 2024 r.). Pozostali pracownicy spółki (pracujących w oddziale G w Polsce) mają umowy zawarte na czas określony zgodne z ich przypisaniem do projektu.

Pytanie nr 5

Czy czynności wykonywane przez kadrę pracowniczą oddziału w Polsce są/będą prowadzone w sposób regularny, stały?

Odpowiedź:

Spółka wyjaśniła, że działalność personelu oddziału w Polsce jest ograniczona czasowo umową G z instytucją zlecającą (MSW RFN). Obecna umowa obowiązuje do sierpnia 2024 r. Podkreślono, że ze względu na charakter działalności spółki w Polsce (związany z niezwykle zmienną sytuacją społeczno-polityczną i gospodarczą na Ukrainie) jakiekolwiek przewidywania co do przyszłości, tj. po sierpniu 2024 r. są praktycznie niemożliwe.

Pytanie nr 6

Czy praca wykonywana przez ww. osoby ma/będzie miała wyłącznie charakter przygotowawczy lub pomocniczy (jakie przesłanki na to wskazują)?

Odpowiedź:

Spółka wyjaśniła, że oddział w Polsce, nie prowadzi / nie będzie prowadził samodzielnie żadnej działalności na terytorium Polski - wszystkie jego działania będą związane ze wspieraniem spółki w zakresie wdrażania i realizacji programu pomocowego.

W odniesieniu do działań, które mogą wskazywać na przygotowawczy i pomocniczy charakter działalności oddziału spółki w Polsce, wnioskodawca dodał, że lokalny personel spółki w Polsce ma za zadanie / będzie miał za zadanie nawiązywać kontakty i spotykać się z partnerami ukraińskimi, w szczególności tymi, którzy przejeżdżają przez Polskę lub ją odwiedzają. Ze względu na bliskie sąsiedztwo z Ukrainą, personel spółki w Polsce ma również za zadanie przygotować się do ustanowienia obecności projektu na Ukrainie i będzie tam często podróżował. Personel spółki w Polsce ma za zadanie odwiedzać wydarzenia dotyczące Ukrainy, które odbywają się w Polsce, takie jak niedawna konferencja "[...]". Ponadto personel spółki w Polsce ma za zadanie / będzie miał za zadanie przygotowanie działań projektowych na Ukrainie, tj. omówienie potrzeb z ukraińskimi partnerami, wsparcie w przygotowaniu specyfikacji przedmiotów do przekazania, itp.

Pytanie nr 7

W jakim zakresie kadra pracownicza oddziału w Polsce będzie wykonywać działalność spółki, w jakim zakresie ta działalność będzie pokrywać się z działalnością w kraju siedziby spółki?

Odpowiedź:

Spółka wyjaśniła, że każda działalność personelu oddziału w Polsce będzie jednocześnie działalnością spółki, ponieważ oddział w Polsce nie jest odrębnym podmiotem prawnym, lecz częścią organizacji (G). W związku z powyższym w zasadzie działania oddziału w Polsce, są działaniami spółki.

Spółka wyjaśniła, że zarówno oddział w Polsce, jak i pracownicy krajowi spółki będą:

- zaangażowani w proces koordynacji programu pomocowego;

- praktycznie zaangażowani w kontaktowanie i angażowanie podwykonawców, jak również formalnie zaangażowani w zakup towarów/usług nabywanych na rzecz Organizacji partnerskich (tj. w poszukiwanie dostawców, podpisywanie umów lub w inny sposób angażowanie dostawców, zlecanie płatności itp.)

- zaangażowani w kontakt z MSZ RFN oraz Organizacjami partnerskimi, obsługę klienta itp.

Pytanie nr 8

Czy oddział w Polsce świadczy/będzie świadczył usługi na rzecz Organizacji partnerskich z Ukrainy zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez centralę G w Niemczech?

Odpowiedź:

Spółka wyjaśniła, że oddział spółki w Polsce świadczy / będzie świadczył usługi na rzecz Organizacji partnerskich z Ukrainy zgodnie z wytycznymi / oczekiwaniami wskazanymi/ określonymi przez centralę G w Niemczech.

Pytanie nr 9

Czy centrala G w Niemczech posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi oddziału w Polsce wykorzystywanymi do świadczenia pomocy humanitarnej w związku z wojną na Ukrainie, w tym należy wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana?

Odpowiedź:

Spółka wyjaśniła, że Centrala G ma / będzie miała bezpośrednią kontrolę nad technicznymi / fizycznymi zasobami oddziału w Polsce wykorzystywanymi do świadczenia pomocy humanitarnej w związku z wojną na Ukrainie.

Ponadto spółka wyjaśniła, że pracownicy w Polsce nie mają pełnomocnictwa do zawierania umów (np. zatrudniania pracowników, angażowania wykonawców) w Polsce. Zamiast tego wszystkie szczegóły umów dotyczące wynajmu pomieszczeń biurowych lub magazynowych są negocjowane i zawierane przez Centralę G w Niemczech.

Ponadto spółka wyjaśniła, że istnieją instrukcje wydane przez Centralę G w Niemczech, zgodnie z którą pomieszczenia oddziału w Polsce mogą być wykorzystywane wyłącznie do udzielania pomocy humanitarnej w związku z wojną na Ukrainie. W przeciwnym razie Centrala G może natychmiast zainicjować zamknięcie lokalu.

Pytanie nr 10

Czy centrala G w Niemczech ma wpływ jaka część zasobów osobowych oddziału w Polsce świadczy pomoc humanitarną w związku z wojną na Ukrainie na rzecz Organizacji partnerskich, czy centrala G w Niemczech ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych oddziału w Polsce, czy centrala G w Niemczech ma wpływ, które zasoby osobowe oddziału w Polsce mają realizować pomoc humanitarną w związku z wojną na Ukrainie?

Odpowiedź:

Spółka wyjaśniła, że Centrala G w Niemczech ma / będzie miała wpływ na zasób osobowy Oddziału w Polsce w sposób opisany w powyższym pytaniu.

Pytanie nr 11

Czy dokumenty np. umowy, zamówienia przekazane do oddziału Polskiego przez centralę G w Niemczech wskazują adres oddziału polskiego jako miejsce odbioru usług /towarów?

Odpowiedź:

Spółka wyjaśniła, że nie przewiduje się, aby umowy lub zlecenia były przekazywane oddziałowi w Polsce. Uprawnienia oddziału spółki w Polsce zostały określone w sposób wskazany w odpowiedzi na pytanie 6. Przewiduje się jednak, że polski oddział spółki będzie podejmował się samodzielnego prowadzenia zamówień o wartości do 1.000 EUR.

Pytanie nr 12

Doprecyzowanie na jakich zasadach/w jaki sposób organizowany jest proces zakupu towarów i usług nabywanych na rzecz Organizacji partnerskich, jak przebiega proces składania zamówień, tj. należy bez wskazywania szczegółowych informacji opisać jak przebiega ww. proces.

Odpowiedź:

Spółka wyjaśniła, że procesy zamówień dla Organizacji partnerskich na Ukrainie (odpowiedź dotyczy tylko Organizacji partnerskich na Ukrainie) są organizowane albo przez Centralę G, albo przez biuro krajowe spółki na Ukrainie. To one są odpowiedzialne za ten proces. Wszystkie procesy zamówień publicznych w Unii Europejskiej są zarządzane przez Centralę G na podstawie europejskich i niemieckich przepisów i regulacji dotyczących zamówień publicznych i przetargów (niem. "Vergaberecht"). Lokalne zamówienia od dostawców na Ukrainie są zwykle zarządzane przez biura spółki na Ukrainie i wymagają bezpośredniego zaangażowania Centrali G, jeśli przekraczają określoną wartość.

Zamówione pozycje zakupione poza Ukrainą są / będą następnie dostarczane do magazynu B w Niemczech w celu ich przechowania i / lub przepakowania. Następnie są one transportowane przez zakontraktowaną firmę przewozową bezpośrednio z Niemiec do ukraińskiego użytkownika końcowego (Organizacji partnerskiej) i przekazywane jako darowizna. Alternatywnie, przedmioty mogą być również dostarczane bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy końcowego na Ukrainie.

Na terytorium Polski nie odbywa się żadne magazynowanie ani przepakowywanie.

Pytanie nr 13

W związku ze wskazaniem, iż: "(...) lokalnie zatrudniony personel oddziału w Polsce nie będzie miał pełnomocnictwa do zawierania umów (np. zatrudniania pracowników, angażowania wykonawców) w Polsce. (...)"

"Jednocześnie zarówno polski oddział, jak i pracownicy krajowi spółki będą:(...) praktycznie zaangażowani w kontaktowanie i angażowanie podwykonawców, jak równie formalnie zaangażowani w zakup towarów/usług nabywanych na rzecz Organizacji partnerskich (tj. w poszukiwanie dostawców, podpisywanie umów lub w inny sposób angażowanie dostawców, zlecanie płatności itp.) (...)"

"(...) Jednocześnie spółka nie upoważniła żadnych podmiotów/osób w Polsce do negocjowania umów w imieniu spółki, ani do zawierania umów z klientami, ani do przyjmowania zamówień składanych przez klientów.(...)" - należy jednoznacznie doprecyzować:

a) czy zatrudniony personel oddziału w Polsce ma/będzie miał prawo do negocjowania i zawierania umów w sposób wiążący dla spółki;

b) kto, gdzie i w jaki sposób wyszukuje dostawców, podpisuje umowy, przyjmuje zamówienia od Klientów - proszę szczegółowo opisać;

c) czy w Polsce będzie pracownik upoważniony do podpisywania umów związanych z funkcjonowaniem oddziału?

Odpowiedź:

Spółka wyjaśniła, że:

personel oddziału w Polsce nie ma / nie będzie miał prawa do negocjowania i zawierania umów w sposób wiążący dla spółki.

wyłączną odpowiedzialność za wyszukiwanie dostawców, podpisywanie umów i przyjmowanie zamówień ponosi Centrala G (w przypadku zamówień na terytorium UE) lub biuro krajowe spółki na Ukrainie (w przypadku zamówień na terytorium Ukrainy).

personel oddziału zatrudniony w Polsce nie ma / nie będzie miał prawa do negocjowania i zawierania kontraktów w sposób wiążący dla spółki.

Pytanie nr 14

Czy "Organizacje partnerskie", o których mowa we wniosku mieszczą się w wykazie zawartym w art. 38w ust. 1 oraz 38wa ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy są to:

- organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, lub równoważne organizacjom określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego obowiązujących na terytorium Ukrainy,

- jednostki samorządu terytorialnego,

- wojewoda,

- Rządowa Agencja Rezerw Strategicznych,

- podmioty wykonujące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium Ukrainy działalność leczniczą lub działalność z zakresu ratownictwa medycznego?

Odpowiedź:

Spółka wskazała, że lista podmiotów zagranicznych, którym spółka przekazuje darowizny oraz na rzecz których realizują nieodpłatne świadczenia (tj. lista Organizacji partnerskich) stanowi załącznik nr 1 do odpowiedzi na wezwanie. Przy każdej z Organizacji partnerskich została wskazana jej funkcja (zadania), co pozwala na dokonanie odpowiedniej kwalifikacji ww. Organizacji w świetle art. 38w ust. 1 oraz 38wa ust. 1 u.p.d.o.p.

Pytanie nr 15

Czy przekazanie dóbr materialnych, o których mowa we wniosku jest przedmiotem umowy darowizny, tzn. bezwzględnie stanowi darowiznę na rzecz "Organizacji partnerskich" wskazanych we wniosku?

Odpowiedź:

Spółka wyjaśniła, że przekazywanie dóbr materialnych, o których mowa we wniosku, jest przedmiotem umowy darowizny.

Pytanie nr 16

Czy z umowy darowizny wynikają dane identyfikujące darczyńcę, wartość przekazanej darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu?

Odpowiedź:

Spółka wskazała, że umowy darowizny określają darczyńcę, wartość darowizny i zawierają oświadczenie o przyjęciu darowizny przez obdarowanego.

Pytanie nr 17

Czy darowizna przekazywana jest/będzie na rzecz Organizacji partnerskich działających na terenie EU i EOG?

Odpowiedź:

Spółka wyjaśniła, że darowizny będą przekazywane tylko ukraińskim Organizacjom partnerskim, tj. Organizacjom partnerskim znajdującym się na terenie Ukrainy.

Pytanie nr 18

Czy świadczone usługi, o których mowa we wniosku stanowią nieodpłatne świadczenia G na rzecz "Organizacji partnerskich" wskazanych we wniosku?

Odpowiedź:

Spółka wyjaśniła, że wszystkie usługi świadczone przez spółkę na rzecz Organizacji Partnerskich będą świadczone bezpłatnie, tj. nieodpłatnie.

Pytanie nr 19

Komu konkretnie spółka przekazuje/będzie przekazywała darowizny oraz wobec kogo realizuje/będzie realizowała nieodpłatne świadczenia związane z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy? Czy będzie to miało miejsce wyłącznie na rzecz "Organizacji partnerskich" czy też innych podmiotów? Jeżeli ww. usługi, darowizny są/będą świadczone też na rzecz innych podmiotów, to czy ww. sytuacja jest przedmiotem pytania nr 2 i 3?

Odpowiedź:

Spółka wyjaśniła, że tylko Organizacje partnerskie będą korzystały z darowizn i bezpłatnych usług związanych z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy.

Pytanie nr 20

Kiedy dokładnie zostały przekazane darowizny oraz były realizowane nieodpłatne świadczenia, o których mowa w pytaniu nr 3 wniosku?

Odpowiedź:

Spółka wyjaśniła, że dostawy darów w ramach projektu rozpoczęły się w grudniu 2022 r. Dostawy te zostały wysłane z magazynu w Niemczech (zob. punkt 11.2) lub bezpośrednio od producenta / dostawcy i zostały przetransportowane na Ukrainę. W Polsce nie przechowywano, nie przeładowywano ani nie przepakowywano żadnych towarów.

Pytanie nr 21

Jakie konkretnie usługi wchodzą w skład usług koordynacyjnych i czy G świadczy/będzie świadczyć te usługi na rzecz "Organizacji partnerskich" wskazanych we wniosku, samodzielnie czy np. przez podwykonawców?

Odpowiedź:

Spółka wskazała, że będzie odpowiedzialna za wszystkie aspekty organizacyjne, logistyczne i administracyjne programu pomocy humanitarnej.

Ponadto spółka wyjaśniła, że nie świadczy usług koordynacyjnych dla Organizacji partnerskich. Spółka koordynuje działania z organizacjami partnerskimi, co oznacza, że spółka prowadzi rozmowy online lub telefoniczne w celu omówienia potrzeb Organizacji partnerskiej, a także innych ustaleń logistycznych i organizacyjnych. Rozmowy obejmują na przykład uzgodnienie pewnych specyfikacji dotyczących wymaganych towarów, sposobów dostawy / przekazania darowizny itp. Usługi te mogą być również świadczone przez podwykonawców, którzy zostali wybrani przez Centralę G lub biuro krajowe spółki na Ukrainie na podstawie europejskich i niemieckich przepisów dotyczących zamówień publicznych i przetargów.

Pytanie nr 22

Czy usługi szkoleniowe i doradcze G świadczy/będzie świadczyć na rzecz "Organizacji partnerskich" wskazanych we wniosku, samodzielnie czy np. przez podwykonawców?

Odpowiedź:

Spółka wyjaśniła, że w chwili obecnej nie świadczy usług szkoleniowych ani doradczych na rzecz Organizacji partnerskich. W przypadku, gdy spółka będzie w przyszłości świadczyć takie usługi, będą one realizowane za pośrednictwem podmiotów trzecich, np. podwykonawców, które zostały przyznane przez Centralę G lub biuro krajowe spółki na Ukrainie w oparciu o europejskie i niemieckie przepisy dotyczące zamówień publicznych i przetargów.

Pytanie nr 23

Czy koszt wytworzenia lub cena zakupu przedmiotu darowizny, tj. dóbr materialnych, o których mowa we wniosku bądź koszty poniesione z tytułu nieodpłatnych świadczeń zostały przez Państwa zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, w tym poprzez amortyzację?

Odpowiedź:

Spółka wyjaśniła, że koszt wytworzenia lub cena zakupu przedmiotu darowizny, tj. dóbr materialnych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu (w tym nie mogą być amortyzowane) z perspektywy niemieckiego prawa podatkowego. Jednakże podatek VAT od zakupu towarów lub usług podlega odliczeniu przez spółkę zgodnie z niemieckim prawem podatkowym.

Pytanie nr 24

Czy jakiekolwiek wydatki oddziału w Polsce, przeznaczone na pomoc humanitarną w związku z wojną na Ukrainie będące przedmiotem umowy darowizny bądź poniesionych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, które są przedmiotem wniosku były/mogą być Państwu zwrócone w jakiejkolwiek formie?

Odpowiedź:

Spółka wyjaśniła, że działalność spółki (związana z wojną na Ukrainie) jest finansowane wyłącznie przez rząd niemiecki oraz Unię Europejską (w ramach umów współfinansowania).

W piśmie uzupełniającym z dnia 7 czerwca 2023 r. wnioskodawca wskazał, że:

Pytanie nr 1

Wobec stwierdzeń zawartych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy organ nadal nie posiada jednoznacznej informacji, dotyczącej działalności G na terytorium Polski w zakresie dostawy dóbr materialnych nabywanych na rzecz Organizacji Partnerskich.

W związku z powyższym należy jednoznacznie wskazać czy na terytorium Polski odbywa się magazynowanie, przechowywanie i dostarczanie towarów w ramach pomocy humanitarnej w związku z wojną na Ukrainie?

Odpowiedź:

Wnioskodawca wskazał, że na terytorium Polski może odbywać się magazynowanie, przechowywanie i dostarczanie towarów w ramach pomocy humanitarnej w związku z wojną na Ukrainie, ale aktualnie nie ma ono miejsca. Innymi słowy spółka nie jest w stanie wykluczyć, że w przyszłości na terytorium Polski nie będzie miało miejsca magazynowanie, przechowywanie i dostarczanie towarów w ramach pomocy humanitarnej w związku z wojną na Ukrainie, niemniej wypowiadając się o teraźniejszości spółka wskazała, że opisane wyżej czynności nie są dokonywane na terytorium Polski. Stwierdzenia te nie są ze sobą sprzeczne, gdyż pierwsze odnosi się do ogólnej możliwości (co może się zdarzyć, ale nie musi), a drugie do stanu faktycznego (co może się zmienić, ale nie musi).

Wnioskodawca podkreślił, że wniosek spółki dotyczy zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego, stąd spółka wypowiada się zarówno o aktualnym stanie rzeczy jak i tym, który w przyszłości może zajść.

Pytanie nr 2

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 maja 2023 r. spółka w załączeniu do odpowiedzi na wezwanie przekazała listę podmiotów zagranicznych, którym spółka przekazuje darowizny oraz na rzecz których realizują nieodpłatne świadczenia (tj. listę Organizacji partnerskich). Przy każdej z Organizacji partnerskich spółka wskazała jej funkcje (zadania), jednak nie dokonała ich przyporządkowania do rodzaju podmiotów wskazanych w art. 38w ust. 1 oraz 38wa ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy są to: organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, lub równoważne organizacjom określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego obowiązujących na terytorium Ukrainy, jednostki samorządu terytorialnego, wojewoda, Rządowa Agencja Rezerw Strategicznych, podmioty wykonujące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium Ukrainy działalność leczniczą lub działalność z zakresu ratownictwa medycznego?

Ponadto spółka nie podała informacji, które uzasadniałyby przyporządkowanie wymienionych Organizacji partnerskich do rodzaju podmiotu wykazanego w ww. art. 38w ust. 1 oraz 38wa ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym organ wniósł o jednoznaczne przyporządkowanie wymienionych Organizacji partnerskich do rodzaju podmiotu wykazanego w ww. art. 38w ust. 1 oraz 38wa ust. 1 u.p.d.o.p. oraz o podanie informacji, które uzasadniałyby ww. przyporządkowanie.

Odpowiedź:

Spółka wskazała, jako element stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, że część Organizacji partnerskich, tj. ta część do jakiej odnosi się pytanie trzecie z wniosku (w brzmieniu nadanym niniejszą odpowiedzią na wezwanie), jest

1) organizacjami określonymi w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego obowiązujących na terytorium Ukrainy, równoważnymi organizacjom o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, lub

2) podmiotami wykonującym na terytorium Ukrainy działalność leczniczą lub działalność z zakresu ratownictwa medycznego.

Wnioskodawca podkreślił, że powyższe stanowisko odnosi się wyłącznie do tych Organizacji partnerskich, o których mowa w pytaniu trzecim z wniosku (w brzmieniu nadanym złożoną odpowiedzią). Spółka nie wypowiada się w przedmiocie kwalifikacji Organizacji partnerskich na gruncie art. 38w oraz art. 38wa u.p.d.o.p., w zakresie tych z Organizacji partnerskich, które nie są objęte pytaniem wnioskodawcy. Spółka podkreśliła również, że odpowiedź na to pytanie stanowi element stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, które w postępowaniu interpretacyjnym nie podlegają weryfikacji przez organ. W postępowaniu tym zadaniem organu jest dekodowanie normy prawnej i jej subsumpcja do stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie samodzielnie ustalonego przez organ.

Pytanie nr 3

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 maja 2023 r. Spółka w odpowiedzi na pytanie:

Czy jakiekolwiek wydatki oddziału w Polsce, przeznaczone na pomoc humanitarną w związku z wojną na Ukrainie będące przedmiotem umowy darowizny bądź poniesionych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, które są przedmiotem wniosku były/mogą być Państwu zwrócone w jakiejkolwiek formie?

wskazała, że działalność spółki (związana z wojną na Ukrainie) jest finansowana wyłącznie przez rząd niemiecki oraz Unię Europejską (w ramach umów współfinansowania).

W związku z powyższym organ uznał, że należy jednoznacznie wskazać czy jakiekolwiek wydatki oddziału w Polsce, przeznaczone na pomoc humanitarną w związku z wojną na Ukrainie będące przedmiotem umowy darowizny bądź poniesionych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, które są przedmiotem wniosku, były/mogą być Państwu zwrócone w jakiejkolwiek formie?

Odpowiedź:

G wyjaśniła, że otrzymuje wynagrodzenie (w tym kwoty współfinansowane ze środków Unii Europejskiej) od niemieckiego Federalnego Ministerstwa Spraw Zagranicznych (niem. Auswartiges Amt) tytułem świadczenia pomocy humanitarnej na rzecz struktur ukraińskich, w tym dostarczania towarów i świadczenia usług. Wspomniane wynagrodzenie jest obliczane na podstawie kosztów bezpośrednich (przypisanych do odpowiednich jednostek kosztowych/projektów w oparciu o faktycznie poniesione wydatki), kosztów ogólnych (których nie można przypisać do żadnej konkretnej jednostki kosztowej, ale które są rozłożone procentowo na wszystkie projekty) i powiększone o niewielki narzut zysku w wysokości 1%. Ponadto G przekazuje ukraińskim odbiorcom środki finansowe otrzymane od niemieckiego Federalnego Ministerstwa Spraw Zagranicznych, UE lub innych darczyńców.

Spółka zwróciła uwagę, że oddział G w Polsce nie ma osobowości prawnej. Zatem opisane wyżej źródła i sposoby finansowania spółki rozciągają się również na działalność oddziału w Polsce.

Ponadto w piśmie uzupełniającym z dnia 7 czerwca 2023 r. Spółka ostatecznie sformułowała pytanie nr 3 mające być przedmiotem interpretacji indywidualnej i odpowiednio własne stanowisko w jego zakresie.

Pytania:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym działalność wykonywana przez G na terytorium Polski będzie prowadzić do uznania, że wnioskodawca posiada na terytorium Polski zagraniczny zakład podatkowy w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. art. 5 UPO?

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przychody alokowane do takiego zagranicznego zakładu podatkowego spółki w Polsce będą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.?

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 (a tym samym również na pytanie nr 1) jest negatywna, to czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym G będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków przeznaczonych na pomoc humanitarną w związku z wojną na Ukrainie na podstawie art. 38w ust. 1 i 2 oraz art. 38wa ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zakresie w jakim wydatki te stanowią:

koszty wytworzenia lub cenę nabycia rzeczy lub praw będących przedmiotem darowizn na rzecz tych z Organizacji partnerskich, które zostały wymienione w katalogu z art. 38w ust. 1 pkt 1 i 4 oraz art. 38wa ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.d.o.p., lub

koszty poniesione z tytułu nieodpłatnego świadczenia, na rzecz tych z Organizacji partnerskich, które zostały wymienione w katalogu z art. 38w ust. 1 pkt 1 i 4 oraz art. 38wa ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.d.o.p.?

Stanowisko wnioskodawcy w sprawie

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym działalność wykonywana przez G na terytorium Polski nie prowadzi do uznania, że wnioskodawca posiada w Polsce zagraniczny zakład podatkowy w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 UPO.

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to zdaniem wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przychody alokowane do takiego zagranicznego zakładu podatkowego spółki w Polsce będą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 (a tym samym również na pytanie nr 1) jest negatywna, to w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym G będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków przeznaczonych na pomoc humanitarną w związku z wojną na Ukrainie na podstawie art. 38w ust. 1 i 2 oraz art. 38wa ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zakresie w jakim wydatki te stanowią:

koszty wytworzenia lub cenę nabycia rzeczy lub praw będących przedmiotem darowizn na rzecz tych z Organizacji partnerskich, które zostały wymienione w katalogu z art. 38w ust. 1 pkt 1 i 4 oraz art. 38wa ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.d.o.p., lub

koszty poniesione z tytułu nieodpłatnego świadczenia, na rzecz tych z Organizacji partnerskich, które zostały wymienione w katalogu z art. 38w ust. 1 pkt 1 i 4 oraz art. 38wa ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.d.o.p.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy:

Wnioskodawca przedstawił definicję zagranicznego zakładu określoną w art. 4a ust. 11 u.p.d.o.p. wskazując, że ustawowa definicja zagranicznego zakładu ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy właściwa umowa międzynarodowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje regulacji odmiennych.

W konsekwencji, aby dokonać prawidłowej wykładni w przedmiocie skutków podatkowych działalności wykonywanej przez G na terytorium Polski, należy odwołać się do uregulowań UPO. G jest rezydentem podatkowym Niemiec, dlatego też analiza czy jakiekolwiek przychody wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, powinna zostać przeprowadzona w oparciu o postanowienia UPO, która stanowi integralną część polskiego systemu podatkowego.

Następnie wnioskodawca przedstawił definicję zagranicznego zakładu na gruncie UPO. Podniósł, że G jest rezydentem podatkowym Niemiec w związku z tym zastosowanie znajdą przepisy UPO w tym przepisy dotyczące zakładu podatkowego (dalej: "PE"). Zacytował treść art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 2, art. 5 ust. 4 oraz art. 5 ust. 5 UPO.

W dalszej części wniosku wnioskodawca omówił wyżej wskazane postanowienia UPO w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego. Zaakcentował, że analiza zostanie przeprowadzona zarówno w oparciu o samą treść UPO jak i wykładnię przepisów przedstawioną w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD (w wersji z 2017 r., dalej: Komentarz).

Stała placówka

Z przytoczonych przepisów UPO oraz z treści Komentarza wynika, że katalog miejsc uznawanych za zakład ma charakter otwarty. Jednocześnie, do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO wymagane jest łączne wystąpienie następujących przesłanek:

istnienie "miejsca działalności gospodarczej", tj. placówki rozumianej jako pomieszczenia, a w pewnych okolicznościach maszyny i urządzenia,

takie miejsce musi mieć charakter stały, to znaczy musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości,

prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby które w taki lub inny sposób zależne są od przedsiębiorstwa prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym placówka jest położona.

Odnosząc się do pierwszej z powyższych przesłanek wnioskodawca podniósł, że zgodnie z pkt 10 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji określenie "miejsce prowadzenia działalności" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń. Wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma również znaczenia tytuł prawny, na podstawie którego przedsiębiorstwo korzysta z danego miejsca. Może to być własność, ale również jakikolwiek inny tytuł. Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa.

W rozważanym przypadku G zamierza wynająć powierzchnię biurową w Polsce, z której będą planowane i koordynowane działania pomocowe dla ludności na Ukrainie. G będzie również prowadzić w Polsce centrum logistyczne, przez które będą dystrybuowane na Ukrainę towary pomocowe. W związku z tym na terytorium Polski będą istniały pomieszczenia do dyspozycji G. Zatem, zdaniem wnioskodawcy, pierwszą z przesłanek należy uznać za spełnioną.

Jeśli chodzi o drugą z powyższych przesłanek wnioskodawca zauważył, że chociaż definicja stałego miejsca prowadzenia działalności w Modelowej Konwencji OECD nie zawiera ostatecznych wytycznych w tym zakresie, uważa się, że istnieniu zakładu można mówić jedynie wtedy, gdy placówka posiada przynajmniej pewien stopień stałości. Musi istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Aby placówka miała stały charakter musi być utworzona w określonych miejscu, z pewnym stopniem trwałości, tzn. nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego - istotne jest przy tym, aby przedsiębiorstwo zagraniczne regularnie wykorzystywało daną przestrzeń, którą ma do dyspozycji. Przyjmuje się, że nie uważa się, że zakład istnieje, jeśli działalność wykonywana jest przez daną placówkę przez okres krótszy niż 6 miesięcy.

Pomoc dla Ukrainy jest świadczona przez G z terytorium Polski (w tym poprzez przesłanki określone w art. 5 ust. 4 lit. a UPO) od momentu rozpoczęcia wojny, tj. od 24 lutego 2022 r. i będzie również kontynuowana po 31 grudnia 2022 r. Przed 24 lutego 2022 r. G udzielał pomocy Ukrainie w ramach innych projektów. Powyższe pozwala stwierdzić obecność G na terytorium Polski będzie trwała dłużej niż sześć miesięcy. W związku z tym, zdaniem wnioskodawcy, powyższy warunek należy uznać za spełniony.

Odnosząc się zaś do ostatniej z powyższych przesłanek wnioskodawca podniósł, że działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie stosunku pracy bądź innego tytułu prawnego. Tak rozumiany personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne. Uprawnienia takiego personelu w jego relacjach z innymi podmiotami nie mają znaczenia dla oceny powstania zależnego przedstawicielstwa. Z funkcjonalnego punktu widzenia prowadzenie działalności "przez" stałe miejsce występuje tak długo, jak długo podatnik wykorzystuje miejsce prowadzenia działalności jako instrument dla swoich działań przedsiębiorczych.

W omawianym przypadku G zaangażuje polski personel, który będzie pracował zarówno z pomieszczeń biurowych, jak i - z centrów logistycznych. Zgodnie z Komentarzem OECD do art. 5 personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące polecenia od przedsiębiorstwa. Można zatem stwierdzić, że G posiada personel na terytorium Polski, który będzie zaangażowany w udzielanie pomocy stanowiącej istotną część działalności prowadzonej przez G. Tym samym, zdaniem wnioskodawcy trzecia z wymienionych przesłanek, również może zostać uznana za spełnioną.

Zatem w świetle powyższego, działalność G na terytorium Polski może stanowić stałą placówkę w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO, co nie jest równoznaczne z powstaniem zakładu podatkowego.

Odnosząc się w dalszej kolejności do wyłączenia z art. 5 ust. 4 lit. e UPO wnioskodawca wskazał, że definicja zakładu podatkowego składa się zarówno z elementów pozytywnych jak i negatywnych, tj. przesłanek które by zakład zaistniał nie mogą się ziścić. Jedna z przesłanek negatywnych została zawarta w art. 5 ust. 4 lit. e) UPO, zgodnie z którym zakład podatkowy nie powstaje w przypadku utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

W UPO nie została zawarta definicja "charakteru pomocniczego i przygotowawczego". W pkt 24 Komentarza do art. 5 wskazuje się, że "często trudno jest oddzielić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która me ma takiego charakteru. Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości (...). Powołując się na pogląd przedstawiony w literaturze wskazał, że ocena każdej działalności musi odbywać się w kontekście zasadniczej działalności przedsiębiorstwa. W związku z tym należy zbadać każdy przypadek indywidualnie. Zgodnie z pkt 24 Komentarza stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem wnioskodawcy, działalność G w Polsce należy uznać za mającą przede wszystkim charakter pomocniczy. G został powołany przez rząd Niemiec w celu prowadzenia międzynarodowej współpracy na rzecz zrównoważonego rozwoju oraz międzynarodowej pracy edukacyjnej. Wraz z rozpoczęciem wojny na Ukrainie G otrzymał polecenie, w ramach swoich celów statutowych, udzielenia pomocy humanitarnej Ukrainie. Ze względu na szczególny kontekst społeczno-polityczny, w szczególności sytuację wojenną na Ukrainie, pomoc humanitarna musi być świadczona i w pewnym stopniu koordynowana z terytorium Polski. Polska nie jest ani adresatem pomocy humanitarnej, ani jej źródłem, gdyż za takiego należy uznać rząd niemiecki. Terytorium Polski jest wykorzystywane przez G przede wszystkim ze względów geograficznych. Polska jest m.in. jedynym krajem, który graniczy zarówno z Ukrainą, jak i z Niemcami. Można zatem stwierdzić, że działania G nie są motywowane żadnymi względami odnoszącymi się bezpośrednio do Polski. Dodał, że charakter działalności na terytorium Polski jest istotnie inny aniżeli charakter zasadniczej działalności G w kraju swojej siedziby. Terytorium pierwszego z państw jest jedynie "technicznym środkiem" służącym do udzielenia pomocy, natomiast z terytorium drugiego z państw pomoc jest zarządzana oraz ekonomiczne i prawnie udzielana.

Powyższe, zdaniem wnioskodawcy, jednoznacznie przemawia za tym, że działalność G na terytorium Polski ma jedynie charakter pomocniczy, służący realizacji celów związanych wyłącznie z Ukrainą i wojną na jej terytorium. Oznacza to z kolei, że w wyniku działalności wykonywanej przez G na terytorium Polski nie dojdzie do powstania zakładu podatkowego spółki w Polsce. Mimo bowiem spełnienia definicji "stałej placówki", działalność spółki jest objęta jednym z wyjątków wyłączających zastawanie przepisów o zakładzie podatkowym.

Na marginesie wnioskodawca przywołał inne wyłączenie, przewidziane w art. 5 ust. 4 lit. b) UPO. Przepis ten przewiduje wyjątek, zgodnie z którym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na które składają się urządzenia wykorzystywane przez przedsiębiorstwo do przechowywania, wystawiania lub dostarczania własnych towarów, nie powinno tworzyć PE w Polsce. Mając na uwadze, że stałe placówka G w Polsce służy przede wszystkim do przechowywania i dostarczania towarów (w ramach pomocy humanitarnej), również ten wyjątek, zdaniem wnioskodawcy, powinien być uznany za spełniony.

W świetle powyższego zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym działalność wykonywana przez G na terytorium Polski nie prowadzi do uznania, że wnioskodawca posiada w Polsce zagraniczny zakład podatkowy w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 UPO.

Odnosząc się w dalszej kolejności do stanowiska wyrażonego odnośnie pytania 2 wnioskodawca podniósł, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiot opodatkowania stanowi, co do zasady, dochód rozumiany jako suma dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Przytoczył treść art. 17 ust. 1, ust. 1b, ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., w którym wymieniono zwolnienia przedmiotowe oraz pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2022 r., sygn. II FSK 1461/21, zgodnie z którym "warunkiem zwolnienia dochodu takiego podatnika jest jednak wykazanie się tożsamością celu statutowego i celu preferowanego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4. [Działanie faktyczne organizacji [...] nie będzie usprawiedliwiać przyjęcia, że działania takie mieszczą się w jej statutowych celach, jeżeli w tym podstawowym akcie prawa wewnętrznego organizacji, działania takie nie zostały uwzględnione jako jej cel". Zaznaczył, że z powyższego wyroku oraz przepisów u.p.d.o.p. wynikają dwa warunki, które muszą być łącznie spełnione, aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia:

- po pierwsze stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. cele organizacji wskazane w statucie lub umowie spółki muszą być zgodne z celami przewidzianymi w u.p.d.o.p.;

- po drugie stosownie do art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. dochody muszą być przeznaczone lub wydatkowane na cele wskazane w statucie (umowie spółki) odpowiadające celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Innymi słowy, rzeczywista działalność organizacji musi być zgodna z celami statutowymi (i jednocześnie celami przewidzianymi w u.p.d.o.p.).

W świetle powyższego należy zatem zweryfikować, czy dochody uzyskane przez G i przeznaczone na pomoc humanitarną związaną z wojną na Ukrainie spełniają powyższe warunki.

W odniesieniu do pierwszego z warunków, wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wnioskodawca uznał, że zarówno międzynarodowa współpraca na rzecz zrównoważonego rozwoju, jak i promowanie międzynarodowej programów edukacyjnych są objęte rozważanym katalogiem. Choć nie pokrywają się one bezpośrednio z brzmieniem u.p.d.o.p., to istotna jest tożsamość znaczeniowa celu statutowego i celu wskazanego w przepisach. Zatem można uznać, że międzynarodowa praca edukacyjna jest formą działalności oświatowej, natomiast międzynarodowa współpraca na rzecz zrównoważonego rozwoju może mieścić się w pojęciach dobroczynności i ochrony środowiska.

Jeśli chodzi natomiast o drugi warunek, to zdaniem wnioskodawcy pomoc humanitarna (jaką faktycznie świadczy G w związku z wojną na Ukrainie) realizuje cele statutowe przewidziane w statucie spółki, tj. promocja międzynarodowej współpracy na rzecz zrównoważonego rozwoju oraz promocja międzynarodowych programów edukacyjnych. Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej, cele te mieszczą się również w katalogu czynności podlegających zwolnieniu z u.p.d.o.p. Mianowicie, pomoc humanitarna jest jedną z form dobroczynności i na tej podstawie powinna korzystać z omawianego zwolnienia. Zaznaczył, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z dnia 18 marca 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.49.2021.1.KS oraz z dnia 2 grudnia 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.326.2019.2.HK.

Jednoczesne spełnienie powyższych dwóch warunków oznacza, że dochód podatnika może korzystać z komentowanego zwolnienia. Zatem w przypadku uznania, że G posiada na terytorium Polski zagraniczny zakład podatkowy, to w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przychody alokowane do takiego zagranicznego zakładu podatkowego spółki w Polsce będą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Przechodząc dalej do stanowiska wyrażonego odnośnie pytania 3 wnioskodawca podniósł, że ustawą z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 583, art. 76) ustawodawca wprowadził do u.p.d.o.p. art. 38w, który pozwala ujmować w koszty podatkowe koszty wytworzenia lub ceny nabycia rzeczy lub praw, jeśli te rzeczy lub prawa są przekazywane w darowiźnie w okresie od 24 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. na cele związane z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy. Ponadto zgodnie z art. 38w ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy mogą również zaliczać do kosztów podatkowych koszty poniesione z tytułu nieodpłatnego świadczenia, którego celem jest przeciwdziałanie skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy, realizowanego w okresie od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. na rzecz tych samych podmiotów, co wymienione w ust. 1 (dotyczącym darowizn). Koszty te, analogicznie do ponoszonych przy darowiznach, mogą stanowić koszt podatkowy, o ile nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne.

Na podstawie art. 38wa u.p.d.o.p. (poprzez powielenie normy z art. 38w u.p.d.o.p.) przedłużono okres stosowania opisanych powyżej preferencji podatkowych, związanych z wojną na Ukrainie, do dnia 31 grudnia 2023 r.

Dokonując analizy nowo wprowadzonych przepisów, aby przekazana darowizna rzeczowa lub inne nieodpłatne świadczenie mogło zostać uznane za koszt uzyskania przychodów należy spełnić łącznie cztery poniższe warunki:

- po pierwsze, darowizny/nieodpłatne świadczenia powinny być odpowiednio dokonywane i świadczone w ustalonym okresie, tj. między 24 lutego 2022 r. a 31 grudnia 2023 r. Zdaniem wnioskodawcy powyższy warunek zostanie spełniony przez G, ponieważ darowizny i nieodpłatne świadczenia były i są przekazywane w ustalonym wyżej okresie;

- po drugie darowizny i nieodpłatne świadczenia powinny być przekazana na cele związane z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy. U.p.d.o.p. nie definiuje, jakiego rodzaju cele należy uznać za związane z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy. Przy braku definicji legalnej należy przejść do wykładni językowej i funkcjonalnej. Za cele określone w art. 38w u.p.d.o.p. należy uznać każde działania, których wykonanie może przeciwdziałać wystąpieniu skutków działań wojennych prowadzonych na terytorium Ukrainy - w szczególności zniszczenia mienia oraz śmierci obywateli Ukrainy. Na tej podstawie należy stwierdzić, że działania zmierzające do przekazania Organizacjom partnerskim dóbr materialnych oraz świadczenie dla tych podmiotów usług szkoleniowych i doradczych, jak i koordynacyjnych spełniają wymienioną przesłankę, gdyż mają bezpośrednio przeciwdziałać powstaniu skutków działań wojennych;

- po trzecie darowizna i nieodpłatne świadczenie powinny być przekazane na rzecz podmiotów wymienianych w art. 38w ust. 1 u.p.d.o.p. Podniósł, że pomoc będzie przekazywana do Organizacji partnerskich, które podejmą się dystrybucji dóbr materialnych na Ukrainie. Organizacjami partnerskimi będą podmioty, które będą udzielały jak i przekazywały pomoc osobom poszkodowanym w wyniku działań wojennych na Ukrainie. Podmioty te będą odpowiednikami polskich podmiotów wymienionych w kolejno art. 38w ust. 1 pkt 1 oraz w art. 38w ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Pewne wątpliwości może budzić zakwalifikowanie podmiotu zagranicznego do kategorii podmiotów leczniczych, o których mowa w art. 38w u.p.d.o.p., tj. podmiotów wykonujących na terytorium Ukrainy działalność leczniczą, w związku z tym, iż podmiot zagraniczny nie jest wymieniony w art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W ocenie spółki podmioty lecznicze na Ukrainie, które otrzymują darowizny i nieodpłatne świadczenia od G mieszczą się w katalogu, o którym mowa w art. 38w oraz art. 38wa u.p.d.o.p., bowiem realizuję te same zadania i cele co polskie podmioty lecznicze, tj. świadczą usługi służące zachowaniu lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną;

- po czwarte, koszt wytworzenia lub cena zakupu przedmiotu darowizny / nieodpłatne świadczenia nie mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu, w tym poprzez amortyzację. Zdaniem wnioskodawcy warunek ten należy uznać za spełniony, ponieważ G ma zamiar tylko raz odliczyć koszty uzyskania przychodu (na podstawie przepisów art. 38w oraz art. 38wa u.p.d.o.p.).

W związku z powyższym zdaniem skarżącej, należy uznać, że zostały spełnione wszystkie wymienione na wstępie przesłanki warunkujące możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku związanego z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy (tj. wszystkie przesłanki pozwalające zastosować art. 38w oraz art. 38wa u.p.d.o.p.).

Zatem w przypadku uznania, że G posiada na terytorium Polski zagraniczny zakład podatkowy, a alokowane do niego przychody nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, wnioskodawca stanął na stanowisku, że będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków przeznaczonych na pomoc humanitarną w związku z wojną na Ukrainie na podstawie art. 38w ust. 1 i 2 oraz art. 38wa ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Oceniając stanowisko przedstawione we wniosku organ uznał je za prawidłowe w części i nieprawidłowe w części.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wątpliwości dotyczących ustalenia, czy opisana we wniosku działalność wykonywana przez G na terytorium Polski będzie prowadzić do uznania, że spółka posiada na terytorium Polski zagraniczny zakład podatkowy w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. art. 5 UPO organ zacytował treść art. 3 ust. 2 oraz art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p. Zaznaczył, że z ww. ustawy wynika, iż uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Dalej organ przedstawił definicję zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. Podniósł, że definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Zaznaczył, że analiza czy wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień UPO. Zacytował treść art. 5 ust. 1, ust. 2, ust. 4 UPO wskazując przy tym, że art. 5 ust. 4 UPO wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki tj.:

- istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

- stały charakter takiej placówki,

- wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być "stała"; musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Organ interpretacyjny zaznaczył, że obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami.

Ponadto działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz poglądami doktryny prawa określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym.

Aby placówka stała się zagranicznym zakładem przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność całkowicie lub częściowo za pośrednictwem tej (stałej) placówki. Słowo "przez którą" należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do art. 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do art. 5).

Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

- podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,

- przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Zgodnie z definicją placówka musi być "stała"; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres (pkt 6, Komentarz do art. 5).

W dalszej części uzasadnienia organ interpretacyjny nawiązując do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w jego uzupełnieniu podniósł, że przedmiot działalności spółki niemieckiej na terytorium Polski w związku z działaniami podejmowanymi przez Oddział będzie pokrywał się w części z przedmiotem jej działalności.

Zatem, w analizowanej sprawie nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności Oddziału w Polsce w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej, gdyż w istocie działalność Oddziału w części jest tożsama z działalnością jednostki macierzystej.

Odnosząc powyższe do postanowień umownych zawartych w art. 5 UPO organ stwierdził, że wnioskodawca spełnia wszystkie warunki niezbędne do uznania go za zakład w rozumieniu tej umowy bowiem:

1. istnieje miejsce gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

2. ma ona charakter stały,

3. działalność wykonywana w oddziale nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Mając powyższe na uwadze organ uznał, że spółka jako rezydent Niemiec posiada zakład podatkowy na terytorium Polski, w rozumieniu art. 4a ust. 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 UPO.

Tym samym organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Odnosząc się w dalszej kolejności do wątpliwości dotyczących możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w odniesieniu do przychodów alokowanych do zagranicznego zakładu podatkowego spółki w Polsce organ zacytował treść art. 3 ust. 2, art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p.

Wskazał, że literalne brzmienie ostatniego przepisu zakłada, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania m.in. w spółkach. Ratio legis wyznaczenia przez ustawodawcą zwolnień, przewidzianych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., wiąże sią z intencją propagowania zachowań oraz nakłaniania określonych podmiotów do działalności w sferach preferowanych przez państwo. Podkreślił, że zwolnienia przewidziane w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią formę ulg, które mogą stać w sprzeczności z zasadą równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinny być interpretowane w sposób literalny i ścisły.

Za literalnym i ścisłym interpretowaniem art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. przemawia również fakt, że w przepisie tym nie ma żadnego dodatkowego zapisu, który wskazywałby, że intencją ustawodawcy jest jakiekolwiek rozszerzenie danego zwolnienia, wręcz przeciwnie, zwolnienie ograniczone jest podmiotowo co oznacza, że nie każdy podmiot może z niego skorzystać.

Najistotniejszy z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy jest fakt, że w omawianym przepisie ustawodawca nie przewidział zwolnienia dla podmiotów prowadzących działalność w postaci spółek. Z kolei, w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wnioskodawca podaje, że prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością typu non-profit. Spółka jest uznawana za organizację pożytku publicznego na podstawie jej celu korporacyjnego (ma formę prawną "gemeinnützige GmbH" - w tłumaczeniu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). W związku z powyższym, w świetle u.p.d.o.p., wnioskodawca będący spółką nie może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p.

Organ podkreślił, że w art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, o którym mowa w art, 17 ust. 1 pkt 4 m.in. podmioty prowadzące działalność gospodarczą w postaci spółki. W ustawie nie ma żadnych wskazań, a tym bardziej regulacji mówiących wprost o tym, że do wyłączenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1c nie musiałyby stosować się podmioty prowadzące działalność w postaci spółki na określonych zasadach.

Zaznaczył, że art. 17 ust. 1c wyłącza z możliwości zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 wszystkie podmioty prowadzące działalność w postaci spółek, niezależnie od rodzaju spółki i jej charakterystyki, tym samym bez znaczenia pozostaje nazwa określająca rodzaj działalności spółki.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że dochody wypracowane przez zagraniczny zakład podatkowy spółki w Polsce, nie mogą skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż znajduje się w katalogu podmiotów wyłączonych z tego zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1c ustawy.

Tym samym, zdaniem organu, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku jest nieprawidłowe.

Odnośnie wątpliwości wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 3 ostatecznie sformułowanego w uzupełnieniu wniosku) organ wskazał, iż uznanie wydatków na pomoc uchodźcom z Ukrainy za koszty podatkowe możliwe jest na podstawie przepisu szczególnego, tj. art. 38w i 38wa u.p.d.o.p. wprowadzonego przepisem art. 76 ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa.

Wskazał, iż darowizna (dostawa dóbr materialnych) spółki na rzecz Organizacji partnerskich, które zostały wymienione w katalogu z art. 38w ust. 1 pkt 1 i 4 oraz art. 38wa ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.d.o.p. została przekazana w okresie wskazanym w ustawie tj. dostawy darów w ramach projektu rozpoczęły się w grudniu 2022 r. Celem darowizny było przeciwdziałanie skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy. Ponadto zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym koszt wytworzenia lub cena zakupu przedmiotu darowizny, tj. dóbr materialnych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu (w tym poprzez amortyzację) z perspektywy niemieckiego prawa podatkowego. G ma zamiar tylko raz odliczyć koszty uzyskania przychodu (na podstawie przepisów art. 38w oraz art. 38wa u.p.d.o.p.).

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym, G będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków przeznaczonych na pomoc humanitarną w związku z wojną na Ukrainie na podstawie art. 38w ust. 1 i 2 oraz art. 38wa ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zakresie w jakim wydatki te stanowią koszty wytworzenia lub cenę nabycia rzeczy lub praw będących przedmiotem darowizn na rzecz tych z Organizacji partnerskich, które zostały wymienione w katalogu z art. 38w ust. 1 pkt 1 i 4 oraz art. 38wa ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.d.o.p. - jest prawidłowe.

W dalszej kolejności odnosząc się do wydatków dotyczących świadczenia przez spółkę usług szkoleniowych, doradczych oraz koordynacyjnych, o których mowa we wniosku, w sytuacji gdy są/będą świadczone bezpośrednio przez spółkę na rzecz tych z Organizacji partnerskich, które zostały wymienione w katalogu z art. 38w ust. 1 pkt 1 i 4 oraz art. 38wa ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.d.o.p. w celu przeciwdziałania skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy w okresie wskazanym w ustawie, o ile nie zostały/nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, organ wskazał, iż mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 38w i 38wa u.p.d.o.p.

Natomiast w sytuacji, gdy usługi te będą świadczone za pośrednictwem innych podmiotów tj. przez podwykonawców, wskazał, iż przepis art. 38w i art. 38wa u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania, gdyż w niniejszej sytuacji spółka nie dokona nieodpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów wymienionych w ust. 1 tych artykułów. Spółka jedynie zlecił wykonanie tego świadczenia innym podmiotom, tj. podwykonawcom.

Ponadto w przedmiotowej sprawie spółka wskazała, iż w ramach pomocy humanitarnej w związku z wojną na Ukrainie przekazuje ukraińskim odbiorcom środki finansowe otrzymane od niemieckiego Federalnego Ministerstwa Spraw Zagranicznych, UE lub innych darczyńców.

Przepis art. 38w ust. 2 oraz art. 38wa ust. 2 u.p.d.o.p. odnosi się do "kosztów poniesionych z tytułu nieodpłatnego świadczenia". Zatem przekazane ukraińskim odbiorcom środki finansowe z przeznaczeniem na przeciwdziałanie skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy nie mogą stanowić nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w tym przepisie. Ponadto nieodpłatne świadczenia stanowią odrębną, od środków pieniężnych, kategorię.

Ponadto organ wskazał, że do przekazanych przez wnioskodawcę darowizn pieniężnych nie ma zastosowania art. 38w ust. 2 oraz art. 38wa ust. 2 u.p.d.o.p., ponieważ mówi on o "kosztach poniesionych z tytułu nieodpłatnego świadczenia", a darowizny pieniężne nie mieszczą się we wskazanej kategorii nieodpłatnych świadczeń.

Dokonując dodatkowo analizy na gruncie Kodeksu cywilnego organ wskazał, że w myśl art. 888 § 1 przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Skoro zatem ustawodawca w art. 38w ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się do przedmiotu darowizny, którym może być koszt wytworzenia lub cena nabycia rzeczy lub praw (darowizn rzeczowych), to należałoby uznać, że darowizna pieniężna nie mieści się również w art. 38w ust. 1 oraz art. 38wa ust. 1 u.p.d.o.p.

Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy G będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków przeznaczonych na pomoc humanitarną w związku z wojną na Ukrainie na podstawie art. 38w ust. 1 i 2 oraz art. 38wa ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zakresie w jakim wydatki te stanowią koszty poniesione z tytułu nieodpłatnego świadczenia, na rzecz tych z Organizacji partnerskich, które zostały wymienione w katalogu z art. 38w ust. 1 pkt 1 i 4 oraz art. 38wa ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.d.o.p.

w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenia są/będą realizowane za pośrednictwem innych podmiotów tj. przez podwykonawców oraz gdy przedmiotem świadczenia będzie przekazanie ukraińskim odbiorcom środków finansowych - jest nieprawidłowe;

w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Końcowo organ podniósł, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się zaś do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądowych organ wskazał, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego, tym bardziej jeśli zapadły w innym stanie prawnym. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka, zaskarżyła interpretację w części, tj. w zakresie stanowiska spółki do pytania oznaczonego nr 1 we wniosku i uznanego przez organ za nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

dopuszczenie się błędu co do wykładni przepisu art. 5 ust. 4 lit. e UPO polegającego na uznaniu, że działalność stałej placówki ma charakter pomocniczy lub przygotowawczy wyłącznie gdy nie pokrywa się w jakimkolwiek stopniu z działalnością przedsiębiorstwa jednostki macierzystej, podczas gry prawidłowa wykładnia powyższego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że działalność stałej placówki może mieć charakter pomocniczy lub przygotowawczy, również gdy w części pokrywa się z działalnością przedsiębiorstwa jednostki macierzystej, o ile nie stanowi jej istotnej i znaczącej części;

dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 4 lit. e UPO polegającego na uznaniu, że działalność stałej placówki spółki na terytorium Polski nie ma charakteru pomocniczego ani przygotowawczego, podczas gdy z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że stała placówka spółki nie prowadzi i nie będzie prowadziła samodzielnie żadnej działalności na terytorium Polski, a wszystkie jej działania będą związane ze wspieraniem spółki w zakresie wdrażania i realizacji programu pomocowego, a tym samym jej działalność nie pokrywa i nie będzie pokrywała się w istotnej i znaczącej części z działalnością przedsiębiorstwa jednostki macierzystej, co z kolei oznacza, że działalność stałej placówka spółki ma charakter przygotowawczy i pomocniczy.

2. naruszenie przepisów postępowania prowadzące do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego lub niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, tj.:

a) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej o.p.) poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji w której obiektywnie istnieją niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne co do treści przepisu art. 5. ust 4 lit e UPO, a więc organ powinien rozstrzygnąć sprawę zgodnie ze stanowiskiem spółki wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji;

art. 120 w zw. z art. 14h o.p. poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez spółkę opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego co do ich istoty i wydaniem interpretacji niezgodnej z wyżej wymienionym przepisem prawa materialnego, tj. art. 5. ust 4 lit e UPO;

art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1-2 o.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pominięciu istotnych okoliczności stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy oraz wydanie interpretacji pozbawionej wyczerpującego uzasadnienia stosowania wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Biorąc powyższe pod uwagę skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części odpowiadającej stanowisku spółki do pytania oznaczonego nr 1 we wniosku i uznanego przez organ za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W pierwszej kolejności spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazał, że polska u.p.d.o.p. statuuje dwa typy obowiązków podatkowych: niegraniczony którym podlegają podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz ograniczony, którym podlegają podatnicy niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, ale osiągający na terytorium Polski dochody. Na gruncie niniejszej sprawy poza przedmiotem sporu, jest okoliczność, że spółka ma siedzibę oraz zarząd wyłącznie na terytorium Niemiec. Zatem jej działalność na terytorium Polski może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w oparciu o ograniczony obowiązek podatkowy. Oznacza, to że Polska może objąć opodatkowanie wyłącznie te dochody spółki, które zostały osiągnięte na jej terytorium. W art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł przykładowy katalog dochodów (przychodów) uznawanych za osiągane na terytorium Polski, a konsekwencji kreujących ograniczony obowiązek podatkowy. Stosownie do pkt 1 ww. przepisu, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się dochody z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zaznaczyła, że przepisy u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, będących umowami międzynarodowymi, które nie tylko znajdują bezpośrednio zastosowanie, ale i mają pierwszeństwo przed u.p.d.o.p. Z uwagi na fakt, że siedziba i zarząd spółki znajdują się na terytorium Niemiec i jednocześnie podejmowane oraz planowane działania spółki (opisane we wniosku) mają miejsce na terytorium Polski, zastosowanie do zaskarżonego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego mają postanowienia UPO.

Podniosła, że jednym z kluczowych przepisów w zaskarżonym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym jest art. 7 UPO, z którego wynika, że zasady opodatkowania zysków przedsiębiorstwa, są uzależnione przede wszystkim od istnienia zakładu na terytorium drugiego z państw.

Cytując treść art. 4a ust. 11 ustawy o CIT wskazała, że zgodnie z jego brzmieniem, ustawowa definicja zagranicznego zakładu ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy właściwa umowa międzynarodowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje regulacji odmiennych. Do działalności spółki na terytorium Polski znajdzie zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Niemcami, w związku z czym, w celu zdefiniowania "zakładu podatkowe", konieczne jest zasięgnięcie do jej przepisów. Zacytowała zatem treść art. 5 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5 UPO. Zaznaczyła, że definicja zakładu podatkowego składa się zarówno z elementów pozytywnych jak i negatywnych, tj. przesłanek, które by zakład zaistniał nie mogą się ziścić. Jest poza sporem w niniejszej sprawie, że działalność spółki na terytorium Polski (opisana we wniosku) może stanowić stała placówkę w myśl art. 5 ust. 1 UPO. Kluczowa dla oceny stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego oraz dla istoty sporu, jest jednak możliwość zastosowania jednego z wyłączeń, o którym mowa w art. 5 ust. 4 lit. e) UPO, w myśl którego zakład podatkowy nie powstaje w przypadku utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Dla analizowanego wyłączenia kluczowe znaczenie ma pojęcie "działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym". Spółka zaznaczyła, że pojęcie to jest wysoce nieostre, także w porównaniu do pozostałych wyłączeń zawartych w art. 5 ust. 4 UPO. Powołując się na poglądy wyrażone w doktrynie podniosła, że celem nieostrego oznaczenia kryterium wyłączającego kwalifikowanie działalności w kategorii zakładu jest nieograniczona liczba stanów faktycznych, która prowadzi do konieczności analizy korelacji działalności krajowej i zagranicznej. Wykładnia pojęcia "działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym’’, z uwagi na mnogość i różnorodność potencjalnych sytuacji i zdarzeń do jakich może mieć ono zastosowanie, powinna być dokonywana ad casum, przy uwzględnieniu występującego kontekstu. Nie jest bowiem możliwe, na gruncie art. 5 ust. 4 lit. e) UPO, skonstruowanie zamkniętego katalogu sytuacji, w których przepis ten znajdzie zastosowanie. Powinno to również oznaczać daleko idącą ostrożność, w próbie definiowania okoliczności wyłączających zastosowanie komentowanego przepisu.

Podniosła, że dokonując wykładni przepisów UPO konieczne jest również odwołanie się do Komentarza OECD do Modelowej Konwencji w sprawie podatków od dochodów i majątku, stanowiącej wzorzec bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez państwa członkowskie. Komentarz pełni bowiem szczególną rolę w procesie wykładni przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, co potwierdza doktryna oraz liczne interpretacje Dyrektora KIS.

Uzasadniając dopuszczenie się błędu wykładni skarżąca zaznaczyła, że definicje działalności przygotowawczej lub pomocniczej - zgodnie z doktryną oraz utrwalonym orzecznictwem - należy interpretować odstępując od ściśle językowej wykładni tych pojęć i odwołując się przede wszystkim do dyrektyw Komentarza OECD. Podniosła, że organ w interpretacji, podkreślając kluczową rolę Komentarza OECD wskazał - wbrew stanowisku skarżącej - iż działalności spółki nie można zakwalifikować jako działalność przygotowawczą lub pomocniczą. Organ brak możliwości zastosowania wyłączenia z art. 5 ust. 4 lit. e) UPO oparł o wykładnię pojęcia "działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym", argumentując, że działalność na terytorium Polski nie ma takiego charakteru, gdy jest choćby w części tożsama z działalnością jednostki macierzystej. W konsekwencji organ dokonał wykładni powyższego pojęcia w ten sposób, że działalność może mieć charakter przygotowawczy lub pomocniczy wyłącznie wtedy, gdy żadna jej część nie jest tożsama z działalnością jednostki macierzystej.

Jak jednak wskazuje się w doktrynie, orzecznictwie i w Komentarzu OECD, wbrew poglądom organu, częściowa tożsamość działalności głównej z działalnością prowadzoną na terytorium drugiego państwa nie jest czynnikiem wykluczającym zastosowanie art. 5 ust 4 lit. e) UPO. Powołując się na fragment Komentarza OECD (pkt 59 do art. 5) wskazała, że z działalnością pomocniczą lub przygotowawczą nie mamy do czynienia wyłącznie wtedy, gdy stanowi ona istotną i znacząca część działalności jednostki macierzystej. Należy stwierdzić, że działalność niestanowiąca zasadniczej i istotnej części działalności jednostki macierzystej, jak najbardziej może stanowić działalność pomocniczą lub przygotowawczą. W przypadku dużych organizacji wykonujących szereg funkcji biznesowych, ale również administracyjnych, ciężko wyobrazić sobie sytuacje, w której działalność stałej placówki na terytorium innego państwa w żadnym stopniu nie pokrywałaby się z działalnością jednostki macierzystej. Należy pamiętać, że stała placówka dalej stanowi integralną część przedsiębiorstwa, i tym samym realizuje funkcje do niego należące. To co powinno być kluczowe w ocenie możliwości zastosowania wyłączenia z art. 5 ust 4 lit. e) UPO, to charakter tych czynności i to w jakim stopniu pokrywają się z działalnością jednostki macierzystej (a nie czy w ogóle się pokrywają). W rezultacie wykładnia zaproponowana przez organ wykluczyłaby w praktyce jakąkolwiek możliwość zastosowania art. 5 ust 4 lit. e) UPO, bowiem w każdej sytuacji można by zarzucić stałej placówce powielenie (choćby w minimalnym stopniu) zadań jednostki macierzystej.

Kolejnym elementem, pomocnym przy ocenie czy działalność ma charakter pomocniczy lub przygotowawczy, jest tożsamość celu stałej placówki z działalnością przedsiębiorstwa jako całości. Zdaniem autorów Komentarza OECD, taka całkowita zbieżność celów wyklucza możliwość zastosowania art. 5 ust 4 lit. e) UPO. Zatem przy ocenie w jakim stopniu działalność stałej placówki pokrywa się z działalnością jednostki macierzystej, należy wziąć pod uwagę cel dla jakiego działalność stałej placówki jest prowadzona. Zdaniem autora skargi dokonując prawidłowej wykładni ww. przepisu organ powinien był uznać, że jeżeli cel działalności stałej placówki nie pokrywa się z zasadniczym celem działalności jednostki macierzystej, to działalność ta nie powinna stanowić istotnej i znaczącej części działalności całego przedsiębiorstwa. Tymczasem, organ całkowicie pominął kwestie celu dla jakiego spółka prowadzi działalność na terytorium Polski. Tym samym - wbrew treści Komentarza OECD - uznał "cel" za nierelewantny element pojęcia "działalności pomocniczej i przygotowawczej". Co więcej, organ uznając działalność spółki za "częściowo tożsamą", zaprzeczyłby, że cel stałej placówki był identyczny do celu przedsiębiorstwa jako całości. Skoro bowiem działalność ta jest częściowo tożsama, to jej cel nie może być identyczny, a tym samym - w oparciu o prawidłową wykładnię ww. przepisu - nie można uznać takiej działalności za znaczącą i istotną część działalności spółki. Jeżeli celem analizowanego sformułowania było wykluczenie z działalności przygotowawczej bądź pomocniczej, celu chociażby częściowo spójnego z zasadniczą działalnością przedsiębiorstwa jako całości, autorzy posłużyliby się innym sformułowaniem niż "identyczny". Nadanie Komentarzowi OECD szczególnej mocy, pociąga za sobą jednocześnie uznanie racjonalności jego twórców, którzy stosując wybrane sformułowania są w pełni świadomi ich znaczenia oraz skutków. Skoro posłużyli się sformułowaniem "identyczny", to nie można przyjąć, że już częściowa tożsamość celu prowadzi do wyłączenia możliwości zastosowania art. 5 ust 4 lit. e) UPO (tak jak to pośrednio czyni organ uznając, że jakakolwiek zbieżność działalności stałej placówki z działalnością jednostki macierzystej uniemożliwia zastosowaniem komentowanego wyłączenia).

Spółki zaznaczyła, że powyższy wniosek potwierdza również lektura pozostałych części komentarza odwołujących się do art. 5 Konwencji, jak również doktryna i orzecznictwo sądowe.

Na marginesie spółka zauważyła, że sam organ w interpretacji przywołał fragment Komentarza W. Morawskiego do art. 5 ust. 1 Konwencji Modelowej OECD, z którego wynika takie samo stanowisko jak prezentowane przez skarżącą, tj. dla oceny czy działalność stałej placówki ma charakter pomocniczy zasadnicze jest czy działalność ta stanowi istotną i znaczącą część całej działalności przedsiębiorstwa. Niestety, mimo przywołania niewątpliwe słusznego fragmentu z doktryny, organ w toku dalszego wywodu pomija wnioski z niego wynikającego. Co więcej końcowo dokonuje całkowicie sprzecznej wykładni, z tą którą prezentuje przywołana przez niego doktryna prawa podatkowego.

Zdaniem spółki, dokonując wykładni art. 5 ust. 4 lit. e) UPO należy odnieść się również do pojęcia działalności przygotowawczej, którą charakteryzuje T. Woźniak. Cytując fragment wskazał, że autor nie wyklucza, iż działalność stałej placówki będzie pokrywała się z działalnością przedsiębiorcy. Przeciwnie, zauważa, że działalność przygotowawcza ze swej natury (aby była przygotowawczą) musi obejmować część działalności jednostki macierzystej. Ma ona bowiem na celu umożliwić organizacyjnie i logistyczne dalsze działania, tym razem już o charakterze zasadniczym. Wyróżnikiem działalności przygotowawczej są inne cechy, które organ w procesie wykładni art. 5 ust 4 lit. e) UPO pominął, ograniczając się do konkluzji o częściowej tożsamości działalności stałej placówki z działalnością spółki.

Mając powyższe na uwadze, spółka jeszcze raz wskazała, że organ dopuścił się błędu co do wykładni przepisu art. 5 ust. 4 lit. e UPO polegającego na uznaniu, że działalność stałej placówki ma charakter pomocniczy lub przygotowawczy wyłącznie gdy nie pokrywa się w jakimkolwiek stopniu z działalnością przedsiębiorstwa jednostki macierzystej, podczas gry prawidłowa wykładnia powyższego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że działalność stałej placówki może mieć charakter pomocniczy lub przygotowawczy, również gdy w części pokrywa się z działalnością przedsiębiorstwa jednostki macierzystej, o ile nie stanowi jej istotnej i znaczącej części. Rezultatem tego błędu było ograniczenie wykładni pojęcia "działalności o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym" wyłącznie do weryfikacji tożsamości działalności stałej placówki z działalnością jednostki macierzystej, bez analizy stopnia i zakresu tej tożsamości. Prawidłowa wykładnia ww. przepisu doprowadziłaby do wniosku, że działalność spółki na terytorium Polski choć częściowo pokrywa się z działalnością spółki, to jednak nie stanowi ona istotnej ani znaczącej części działalności spółki jako całości. Rezultatem tego byłoby z kolei przyjęcie, że działalność stałej placówki spółki na terytorium Polski ma charakter przygotowawczy i pomocniczy, tym samym nie stanowi ona zakładu w rozumieniu art. 5 UPO.

Uzasadniając w dalszej części skargi dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny spółka wskazała, że istota postawionego zarzutu sprowadza się do oceny czy działalność spółki na terytorium Polski jest znaczącą i istotną częścią działalności spółki jako całości, a w konsekwencji czy działalność spółki na terytorium Polski ma charakter pomocniczy lub przygotowawczy, tym samym nie stanowiąc zakładu podatkowego. Organ przyjął, że działalność spółki (jej oddziału) nie ma charakteru przygotowawczego ani pomocniczego, bowiem "w części jest tożsama z działalnością jednostki macierzystej". Niezależnie od błędnej wykładni pojęcia "działalności o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym" (stanowiącej przedmiot pierwszego zarzutu) organ błędnie ocenił zakres i charakter działalności spółki na terytorium Polski (a wręcz pominął tę ocenę), czego rezultatem było uznanie, że działalność ta nie ma charakteru przygotowawczego ani pomocniczego. Tymczasem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny / zdarzenie przyszłe jednoznacznie prowadzą do konkluzji, że działalność spółki na terytorium Polski nie pokrywa się w istotnej i znaczącej części z działalnością spółki jako całości, a tym samym ma charakter pomocniczy i przygotowawczy.

W celu wykazania powyższego, należy zdaniem skarżącej porównać zakres i charakter działalności spółki jako całości z zakresem i charakterem jej działalności na terytorium Polski (prowadzonej przez stałą placówkę). Spółka prowadzi szereg programów o charakterze międzynarodowym, w tym humanitarnych. W związku z konfliktem zbrojnym na Ukrainie, spółka - realizując swoje statutowe cele oraz działając na zlecenie administracji rządowej Niemiec - udziela pomocy humanitarnej Ukrainie. Zatem w świetle powyższego należy uznać, że istotna i znacząca częścią działalności G jest udzielenia wsparcia, w tym pomoc humanitarna. Z powodów organizacyjnych, w tym logistycznych, część działań związanych z udzielaniem pomocy humanitarnej na Ukrainie jest prowadzona na terytorium Polski. Działania te są nakierowane na "techniczne" wsparcie spółki w wykonywaniu jej obowiązków. Zaznaczył, że to nie oddział na terytorium Polski udziela pomocy humanitarnej, lecz spółka. Żadne z działań nie są dokonywane w imieniu oddziału, czy w sposób samodzielny przez oddział. Co więcej wybór Polski jako kraju uczestniczącego w procesie świadczenia pomocy humanitarnej jest motywowany względami przede wszystkim geograficznymi. Dowodzi to wyraźnie, że oddział w Polsce nie jest "aktorem" działań pomocowych, ale jedynie punktem, które ma technicznie pomóc ją udzielać. To wszystko prowadzi do wniosku, że istota działalności spółki na terytorium Polski sprowadza się do czynności technicznych, a nie do pomocy humanitarnej. Porównując dwie działalności: wsparcie międzynarodowe (w tym pomoc humanitarną) oraz wsparcie o charakterze technicznym, nie sposób uznać, że druga z działalności stanowi istotna i znacząca część pierwszej z nich. Przypomniała, że skarżąca nie kwestionuje faktu, iż czynności techniczne stanowią część głównej działalności (bo oczywiście są one jednym z elementów całokształtu), przedmiotem jednak sporu jest uznanie ich za znaczącą i istotną część działalności spółki.

Dodatkowo skarżąca zwróciła uwagę na różne cele działalności spółki na terytorium Polski a działalności spółki jako całości. Powołując się na poglądy wyrażone w doktrynie wskazała, że dla identyfikacji celu działalności kluczowy jest konkretny sposób działania (a nie ogólny cel przyświecający powołaniu spółki, czy danej jednostki organizacyjnej). Celem spółki jest międzynarodowa współpraca, w tym pomoc humanitarna, natomiast celem działalności na terytorium Polski jest wsparcie techniczne wynikające z uwarunkowań organizacyjnych i logistycznych. Widać zatem wyraźnie, że cele te różnią się w sposób zasadniczy, tj. są nakierowane na osiągnięcie odmiennych rezultatów. W pierwszym przypadku założonym rezultatem jest m.in. wsparcie Ukrainy, jej obywateli oraz organizacji działających na jej terytorium, w związku z konfliktem zbrojnym, natomiast w drugim przypadku rezultatem jest dostarczenie określonych usług wsparcia. Jeszcze raz podkreśliła, że beneficjentem wsparcia świadczonego przez oddział nie są bezpośrednio odbiorcy pomocy humanitarnej, ale spółka. To wszystko jednoznacznie dowodzi, że cele działalności spółki (jako całości) są zasadniczo odmienne od celów jej działalności na terytorium Polski.

Niezależnie od powyższego spółka odniosła się do rozmiaru działalności spółki i przyrównała go do skali prowadzanej działalności na terytorium Polski. Zaznaczyła, że choć potencjalnie nawet mała działalność może być istotna i znacząca, to jednak w analizowanej sprawie wyraźnie widać, że spółka przeznaczyła na działalność w Polsce bardzo ograniczone zasoby kapitałowo-osobowe (obecnie w postaci dwóch pracowników). Przy tak ograniczonych zasobach możliwe jest wykonywanie jedynie funkcji technicznych, któreych nie sposób uznać za znaczącą i istotną część całej działalności spółki. Niski stopień zaangażowania kapitałowo-osobowego przy wykonywaniu zadań, które zasadniczo wymagają wysokiego zaangażowania (jak wsparcie międzynarodowe i pomoc humanitarna), pokazuje, że jest to działalność jedynie pomocnicza.

W związku z powyższym należy uznać, że działalność spółki na terytorium Polski ma charakter pomocniczy w rozumieniu art. 5 ust. 4 lit. e) UPO. Choć stanowi ona część działalności spółki jako całości (czego skarżąca nie kwestionuje), to nie można jej uznać za istotną i znaczącą część tej działalności. Ponadto cel działalności prowadzonej przez stała placówkę na terytorium Polski jest zasadniczo odmienny od celu spółki (jej jednostki macierzystej).

Zdaniem skarżącej działalność spółki na terytorium Polski może zostać również uznana za przygotowawczą.

Niezależnie od powyższej argumentacji (dot. charakteru i rozmiaru prowadzonej działalności), zwróciła uwagę, że działalność stałej placówki jest wyłącznie tymczasowa. Określone zadania zostały powierzone stałej placówce wyłącznie na określony czas powiązany z konfliktem zbrojnym na Ukrainie. Ponadto działania na terytorium Polski poprzedzają właściwe zadania, należące już bezpośrednio do kompetencji spółki. Można stwierdzić, że z uwagi na uwarunkowania geograficzne Polski, stała placówka spółki przygotowuje jedynie grunt do zasadniczych czynności, na które składa się pomoc humanitarna dla Ukrainy.

Konkludując skarżąca przypomniała, że częściowa tożsamość działalności oddziału z działalnością zasadniczą nie jest kryterium wykluczającym zastosowanie wyłączenia wymienionego w art. 5 ust 4 lit. e) UPO. Częściowa tożsamość nie charakteryzuje się znamieniem "identyczności", które według Komentarza OECD stanowi o wykluczeniu z działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym działalności oddziału. W tym kontekście organ dopuścił się błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 4 lit. e) UPO uznając, że działalność stałej placówki spółki na terytorium Polski nie ma charakteru pomocniczego ani przygotowawczego.

Uzasadniając dalej zarzut naruszenia przepisu art. 2a o.p. spółka podniosła, że powołana w nim zasada oznacza, że jeżeli po zastosowaniu funkcjonujących metod wykładni, z uwzględnieniem prymatu wykładni językowej, właściwe w sprawie przepisy prawa podatkowego nadal budzą wątpliwości interpretacyjne (obiektywnie, czyli także wtedy, gdy organ uważa, że takich wątpliwości w ogóle nie ma), to niedające się usunąć wątpliwości w wykładni należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Choć literalnie ma ona zastosowanie do treści przepisów prawa, to zdaniem sądów administracyjnych reguła ta powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości, co do stanu faktycznego.

Jeżeli zatem treść i znaczenie art. 5 ust. 4 lit) e UOP z RFN wiążą się z szeregiem wątpliwości interpretacyjnych, to należy uznać, że organ mógł mieć wątpliwości co do prawidłowego zastosowania tej regulacji w przedmiotowej sprawie. Zatem, zgodnie z ww. przepisem powinien on dokonać interpretacji tych regulacji na korzyść podatnika.

Tym samym, w ocenie skarżącej, jeżeli przepisy nie zapewniają ich należytej przejrzystości, zastosowanie powinna znaleźć reguła wynikająca z art. 2a o.p. Przeciwna wykładnia godzi w istotę wolności i praw konstytucyjnych, bowiem ich ograniczenie następuje na podstawie arbitralnej decyzji organu, którego działanie sprowadza się do prawotwórczej wykładni z zastosowaniem wykładni per analogiam i rozstrzygania pojawiających się wątpliwości na niekorzyść spółki.

O braku swobody w decydowaniu o zastosowaniu zasady in dubio pro tributario świadczy sposób sfomułowania art. 2a o.p., w którym sposób oczywisty nakreślono obowiązek organów podatkowych zastosowania tej zasady poprzez użycie słowa "rozstrzyga na korzyść" a nie np. "może rozstrzygać na korzyść". Użycie takich sformułowań ma istotne znaczenie, gdyż podatnicy nie powinni ponosić odpowiedzialności za niejasne, nieprecyzyjne przepisy podatkowe. Zestawiając powyższe z analizowaną sprawą pełnomocnik skarżącej wskazał, że spółka zastosowała się do treści przepisu oraz Objaśnień Ministra Finansów, a w treści wniosku przedstawiła szereg argumentów przemawiających za przyjętym przez skarżącą rozumieniem przepisu. Skoro zatem organ mimo przedstawionej przez spółkę argumentacji zajął przeciwstawne stanowisko, to należy uznać, że w sprawie obiektywnie istniały wątpliwości, a w konsekwencji organ powinien zająć stanowisko na korzyść skarżącej. Trudno bowiem oczekiwać od spółki domyślania się co ustawodawca miał na myśli ustanawiając dany przepis.

Spółka zaznaczyła, że co do konieczności zastosowania zasady in dubio pro tributario w przypadku istnienia wątpliwości prawnych, wypowiedziały się zarówno sądy administracyjne, jak i Trybunał Konstytucyjny.

Podsumowując wskazała, że przestrzeganie zasady wyrażonej w art. 2a o.p. jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, a jej interpretowanie w sposób subiektywny jest całkowicie bezpodstawne.

Odnosząc się do analizowanej sprawy, skarżąca we wniosku na poparcie swojego stanowiska przedstawiła liczne argumenty, m.in. w oparciu o Komentarz OECD, doktrynę prawa podatkowego oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy interpretacji art. 5 ust. 4 lit.) e UPO, a które organ pominął. Działanie organu jest tym bardziej niezrozumiałe, ponieważ sam wskazał na role Komentarza OECD, następnie pomijając kluczowe wnioski wynikające z jego treści.

W świetle powyższego, nawet zakładając, że stanowisko organu nie naruszałoby przepisów prawa materialnego (z czym spółka się nie zgadza), sam fakt istnienia wątpliwości oraz licznych argumentów uzasadniających stanowisko spółki powinien przesądzić o istnieniu wątpliwości co do treści przepisów prawa w rozumieniu art. 2a o.p.

Odnosząc się dalej do naruszenia art. 120 o.p. pełnomocnik spółki wskazał, że wyrażona w nim zasada legalności i praworządności oznacza, iż organy podatkowe mogą podejmować swoje działania wyłącznie w granicach wskazanych przez przepisy prawa.

Powołując się na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2001 r., sygn. II SA 55/00 skarżąca wskazała, że kluczowe dla działania na podstawie przepisów prawa jest działanie wyłącznie na podstawie obowiązującej i klarownej normy prawnej. Każde naruszenie przepisów prawa materialnego powoduje, iż rozstrzygający organ nie opiera się na prawidłowej podstawie prawnej, lecz działa z przekroczeniem zakresu upoważnienia. W ocenie spółki organ uchybił powyższemu wzorcowi prowadzenia postępowania bowiem dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego błędnie stwierdzając, iż działalność stałej placówki ma charakter pomocniczy lub przygotowawczy wyłącznie gdy nie pokrywa się w jakimkolwiek stopniu z działalnością przedsiębiorstwa jednostki macierzystej.

Odnosząc się zaś do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz wydania interpretacji bez oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny spółka podniosła, że w interpretacji organ wskazał, iż działalność spółki na terytorium jest częściowo tożsama z główną działalnością jednostki macierzystej i wyłącznie na tej podstawie uznał, że działalność stałej placówki nie ma charakteru pomocniczego ani przygotowawczego. Niezależnie od popełnionego błędu wykładni art. 5 ust. 4 lit. e) UPO, organ a priori (bez niezbędnej analizy), przyjął, że działalność stałej placówki w stopniu znaczącym i istotnym pokrywa się z działalnością jednostki macierzystej. Tymczasem zgodnie ze stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym rola stałej placówki jest zupełnie odmienna, na co wskazuje treść wniosku.

Należy zatem zdaniem spółki uznać, że w tym zakresie ustalenia organu wykraczają poza stan faktyczny / zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, a organ tworzy własny stan faktyczny / zdarzenie przyszłe, na podstawie którego dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., jeżeli organ miał wątpliwości co do stanu faktycznego, to powinien wezwać spółkę do usunięcia braków w tym zakresie. W efekcie należy uznać, że organ naruszył wynikającą z art. 121 § 1 o.p. zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

Podsumowując spółka uznała, że organ naruszył art. 2a o.p. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji w której obiektywnie istnieją niedające się usunąć wątpliwości. Ponadto naruszył zasadę uregulowaną w art. 120 o.p. poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędnym rozpatrzeniem przedstawionego przez spółkę opisu stanu faktycznego co do jego istoty. Organ naruszył także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, nie dokonując oceny stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego oraz stanowiska skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, zatem wniosek powinien być tak sformułowany, aby odstąpienie przez organ od uzasadnienia prawnego z tej przyczyny, było możliwe.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. l SA/Po 806/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo, pod względem formalnym, udzielonej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny, winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. l SA/GI 646/19, opubl. w CBOSA).

Istotą sporu pomiędzy skarżącą a organem interpretacyjnym jest ustalenie, czy czynności podejmowane przez skarżącą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej skutkują powstaniem stałego zakładu skarżącej w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem organu interpretacyjnego zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie, natomiast uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.

Temu stanowisku przeczyła skarżąca.

Regulacje prawne odnoszące się do kwestii zagranicznego zakładu są następujące:

1) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych:

- art. 3 ust. 2 - podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 3 ust. 3 pkt 1 - za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

- art. 4a pkt 11 - ilekroć w ustawie mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej;

2) umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r.:

-art. 5

1. W rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

2. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat i

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

3. Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

4. Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

5. Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

6. Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

7. Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

-art. 7

1. Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

2. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Interpretując przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie można tracić z pola widzenia Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w sprawie podatku od dochodu i majątku. Nie jest ona źródłem prawa, niemniej pełni istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opartych na postanowieniach tej Konwencji. Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie zwracał już uwagę, że Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD mogą stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji o Prawie Traktatów. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. II FSK 3758/18 i przywołany tam wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. II FSK 276/08, opubl. w CBOSA).

Problematyka unikania podwójnego opodatkowania dochodów z tytułu działalności zakładu została opisana w art. 5 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz w Komentarzu do tej Konwencji.

Zwrócić uwagę należy na to, że z powołanej regulacji art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji wynika, iż definicja zakładu została sformułowana poprzez wskazanie pojęcia równoznacznego (stałej placówki, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa) oraz poprzez przykładowe wskazanie form organizacyjnych, w jakich może się uzewnętrznić pojęcie "zakładu" jako "stałej placówki". Wymienia ona m.in. siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, kopalnię, a ponieważ wyliczenie to ma charakter przykładowy zakład może mieć również inną postać. W tych przypadkach dla przyjęcia, że jest to prowadzenie działalności przedsiębiorstwa, nie ma istotnego znaczenia okres, w którym dana forma organizacyjna istnieje. Jest to zatem definicja dość szeroka.

Z kolei art. 5 ust. 3 Konwencji definicję tę zawęża, ale tylko w odniesieniu do placu budowy, prac budowlanych lub instalacyjnych, które umowa traktuje tak jak zakład tylko wówczas, gdy trwają one (plac, prace budowlane lub instalacyjne) dłużej niż dwanaście miesięcy.

Równocześnie, przepisy art. 5 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 Konwencji, zestawia art. 5 ust. 4. Użycie w art. 5 ust. 4 Konwencji określenia "bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu" - oznacza, że ma on zastosowanie zarówno do ust. 1, jak i ust. 2 oraz ust. 3 - art. 5.

Wspólną cechą rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 Konwencji jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie można interpretować rozszerzająco. Tak więc celem postanowień ust. 4 jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeśli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym.

W każdym zatem przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych w ust. 2 art. 5 Konwencji bądź w formie do nich zbliżonej (wykaz form nie jest zamknięty, świadczy o tym ujęcie określenia "w szczególności") i jednocześnie placówka ta nie służy wykonywaniu czynności, o których mowa w ust. 4 tego artykułu, prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu. Strony umowy nie zastrzegły przy tym, iż dla pewnych dziedzin aktywności gospodarczej niezbędne jest prowadzenie placówki w określonej jako wyłączna formie organizacyjnej. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Niemniej, aby można było mówić o zakładzie muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

1) występuje placówka, czyli miejsce gdzie działalność jest prowadzona,

2) placówka ta ma charakter stały,

3) przez tę placówkę prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza, która jednak nie ma charakteru pomocniczego czy przygotowawczego.

Analizując pierwszą w ww. przesłanek podkreślić należy, że "zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw.

Z cywilnoprawnego punktu widzenia zakład nie stanowi odrębnego bytu prawnego od przedsiębiorstwa macierzystego (nie musi posiadać samoistnej formy organizacyjno-pranej). De facto będzie to wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa, która z gospodarczego punktu widzenia może funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo (por. Z. Kukulski "Konwencja Modelowa OECD i Konwencja Modelowa ONZ w polskiej praktyce traktatowej, Wolters Kluwer 2015 str. 173).

Sąd podziela pogląd, że określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń. Wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma również znaczenia tytuł prawny, na podstawie którego przedsiębiorstwo korzysta z danego miejsca. Może to być własność, ale również jakikolwiek inny tytuł. Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa.

Zasadniczą cechą placówki jest zatem jej fizyczne wyodrębnienie w przestrzeni. Powyższe ma szczególnie istotne znaczenie w przypadku nowych form aktywności gospodarczej związanych z rozwojem internetu i technologii cyfrowych. Korzystając z możliwości, jakie daje technologia cyfrowa, można bowiem stworzyć quasi-placówkę w postaci strony internetowej umieszczonej na serwerze znajdującym się w innym państwie niż państwo siedziby bądź zamieszkania przedsiębiorcy. Taka strona internetowa może służyć do prowadzenia działalności usługowej lub handlowej. Ma ona jednakże charakter placówki wirtualnej i nie jest w żaden sposób wyodrębniona w przestrzeni rzeczywistej. Było to źródłem wątpliwości, co do kwalifikowania takiej wirtualnej placówki jako zakładu. Tym argumentem uzasadniano również postulaty zmian w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD w taki sposób, aby placówka wirtualna mogła być uznana za zakład. Postulat ten uwzględniono w aktualnej wersji Komentarza do Konwencji Modelowej OECD z dnia 15 lipca 2005 r. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej za pomocą strony internetowej, gdy przedsiębiorca posiada do własnej dyspozycji serwer, w którym jest zmagazynowana strona internetowa i eksploatuje ten serwer oraz pomieszczenie, w którym dany serwer jest umieszczony, to wówczas miejsce takie może stanowić zakład przedsiębiorstwa, pod tym warunkiem, że są spełnione inne wymogi przewidziane w art. 5 ust. 1 Konwencji Modelowej OECD. Nie będzie natomiast stanowić zakładu sama strona internetowa bez serwera pozostającego do dyspozycji przedsiębiorstwa, np. gdy przedsiębiorca korzysta z cudzego serwera, którym sam nie dysponuje i gdy nie dysponuje lokalem, w którym serwer się znajduje (por. Komentarz do Konwencji Modelowej OECD; R. Pioterczak Zakład, oddział i przedstawicielstwo - opodatkowanie dochodu zagranicznego przedsiębiorcy. Zdefiniowanie pojęcia zakładu; opubl. ABC, LEX).

Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką, lecz wystarczy zwykła jego obecność w konkretnym miejscu (por. ww. Komentarz do Konwencji Modelowej). W dobie możliwości świadczenia pracy zdalnie, miejsce w którym pracownik świadczy pracę na rzecz zagranicznego pracodawcy (niezależnie czy w warunkach domowych, czy w innym miejscu) można uznać za odrębną placówkę tego przedsiębiorstwa. Działalność taką charakteryzuje określony stopień trwałości i powtarzalności. Dodać należy, że skarżąca zaznaczyła, że zamierza zatrudnić pracowników zamieszkałych w Polsce. Z tych względów można uznać za spełnioną pierwszą z przesłanek.

Kolejną przesłanką istnienia zakładu jest jej stały charakter.

Charakteryzując pierwszą z przesłanek wskazano już na jej poziom trwałości i powtarzalności. Oznacza to, że wskazany przez skarżącą model prowadzenia działalności, ma dłuższą perspektywę i z pewnością nie ma charakteru tymczasowego.

Według R. Pioterczaka (por. ww. publikacja) stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Krótkotrwale istniejąca placówka również może być uznana za stałą, o ile została zorganizowana z zamiarem stałego wykorzystywania. Zmiana tego stanu np. wskutek nieopłacalności działalności tudzież zdarzeń losowych, nie zmieni kwalifikacji placówki, jako mającej cechę stałości. Decydujące znaczenie dla przyjętej klasyfikacji placówki mają intencje podmiotu, który ją prowadzi.

W realiach badanej sprawy intencje skarżącej nie budzą wątpliwości. Wskazany we wniosku sposób zorganizowania placówki wskazuje na zamiar utrzymywania jej przez dłuższy okres, co oznacza, że stanie się placówką stałą. Zatem również drugą z wymienionych przesłanek można uznać za spełnioną.

Trzecią cechą konstytutywną zakładu jest to, iż przez placówkę prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza, z tym że nie może ona mieć charakteru pomocniczego czy przygotowawczego. Rozważeniu podlegają więc dwa aspekty, pierwszy dotyczący ustalenia czy spółka będzie prowadziła za pomocą placówki w Polsce działalność gospodarczą całkowicie lub częściowo, a drugi dotyczący tego, czy podejmowane czynności będą pomocnicze bądź przygotowawcze wobec tej świadczonej w Niemczech.

"Wyłączenia, o których mowa, odnoszą się do działalności prowadzonej przez zagraniczną placówkę na rzecz jej centrali. Czynności wykonywane na rzecz podmiotów trzecich wykraczają więc poza ramy wyłączenia i powodują powstanie zakładu w państwie źródła" (T. Woźniak Powstanie zakładu a unikanie opodatkowania w międzynarodowym prawie podatkowym, WKP 2022, s. 549-550). Przyjmuje się, "że przez placówkę nie jest prowadzona działalność przygotowawcza lub pomocnicza, jeżeli cel tej działalności jest identyczny z celem przedsiębiorcy w ogólności" (T. Woźniak op. cit., s. 553). Zakład stanowi "jedynie specyficzną dla międzynarodowego prawa podatkowego formę obecności zagranicznego przedsiębiorcy poza państwem jego rezydencji" (T. Woźniak op. cit., s. 555). "Siłą rzeczy działalność przygotowawcza nie obejmuje zatem "właściwych", a więc głównych działań przedsiębiorcy, lecz jedynie służy stworzeniu podstaw (warunków) do ich realizacji" (T. Woźniak op. cit., s. 559). "Działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym implikuje, że z perspektywy przedsiębiorstwa nie stanowi ona samoistnej działalności, lecz ma podrzędne znaczenie w stosunku do działalności podstawowej; tylko w powiązaniu z pozostałą działalnością przedsiębiorstwa ma sens gospodarczy" (M. Jamroży, Pojęcie zakładu a podatek dochodowy, ABC, LEX/el).

Przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nie kreuje odrębnej podmiotowości prawno-podatkowej zakładu zagranicznej osoby prawnej. Konstrukcja takiego zakładu – jak wyżej wskazano − powinna być raczej rozumiana, jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego z państw.

Oceniając kwestię prowadzenia przez podmiot zagraniczny (w całości bądź w części) działalności na terenie drugiego państwa, nie sposób pominąć skutków podatkowych, dla jakich wykreowany został zakład. Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, łącznym skutkiem art. 7 i art. 5 definiującego zakład jest to, że zyski pochodzące z usług świadczonych na terytorium jednego umawiającego się państwa przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa, nie podlegają opodatkowaniu w pierwszym państwie, jeżeli nie można ich przypisać położonemu tam zakładowi. W związku z powyższym zakład, który wykonuje rzeczywistą działalność gospodarczą za granicą, uważany jest − na podstawie fikcji prawnej − za odrębny podmiot od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa (gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach - z art. 7 ust. 2 Konwencji). Tylko wówczas zakład taki uczestniczy w życiu ekonomicznym drugiego państwa i powinien podlegać jurysdykcji podatkowej tego drugiego państwa.

W niniejszej sprawie skarżąca wskazała, że w ramach programu pomocy humanitarnej spółka planuje w szczególności świadczyć: usługi szkoleniowe i doradcze - G zamierza również świadczyć usługi doradcze z Polski, takie jak identyfikacja potrzeb w zakresie rozwoju potencjału ukraińskich struktur i organizacji społeczeństwa obywatelskiego, w szczególności szkoleń technicznych. Część działań szkoleniowych może odbywać się w Polsce. Ponadto personel spółki w Polsce ma za zadanie odwiedzać wydarzenia dotyczące Ukrainy, które odbywają się w Polsce, takie jak niedawna konferencja "[...]". Oddział spółki w Polsce świadczy / będzie świadczył usługi na rzecz Organizacji partnerskich z Ukrainy zgodnie z wytycznymi /oczekiwaniami wskazanymi/ określonymi przez centralę G w Niemczech, a zatem nie na rzecz swojej centrali, a jak wskazano powyżej, czynności wykonywane na rzecz podmiotów trzecich wykraczają poza ramy wyłączenia i powodują powstanie zakładu w państwie źródła. W uzupełnieniu spółka podała także, że pracownicy spółki w Niemczech wykonują podobne czynności, jak oddział w Polsce, np. doradzają w zakresie działań projektowych. Tym samym należy przyjąć, iż w tym przypadku występuje tożsamość celu spółki i jej zagranicznej placówki, a jak wskazano powyżej, przyjmuje się, że przez placówkę nie jest prowadzona działalność przygotowawcza lub pomocnicza, jeżeli cel tej działalności jest identyczny z celem przedsiębiorcy w ogólności, siłą rzeczy działalność przygotowawcza nie obejmuje "właściwych", a więc głównych działań przedsiębiorcy. Jak wskazano również w Komentarzu do Modelowej Konwencji "z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym".

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.