Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 205/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2013 r., sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 16 października 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - skargę oddala -

W dniu 16 lipca 2012 r. N. Sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego byłemu pracownikowi na mocy ugody sądowej w związku z rozwiązaniem umowy o pracę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Prezes Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka") był zatrudniony w spółce na podstawie umowy o pracę (dalej "pracownik"). Spółka zdecydowała się na złożenie oświadczenia o rozwiązaniu z pracownikiem umowy o pracę bez wypowiedzenia w trybie art. 52 kodeksu pracy (dalej: "K.p."). W związku z powyższym, pracownik pozwał Spółkę o przywrócenie go do pracy i odszkodowanie w wysokości 25.000,00 zł miesięcznie za każdy okres pozostawania przez pracownika bez pracy lub alternatywnie o zasądzenia odszkodowania w wysokości

300.000,00 zł. W wyniku rozmów ugodowych, została zawarta ugoda sądowa, na mocy której Spółka zobowiązała się do zapłaty pracownikowi odszkodowania z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy w wysokości 35.000 euro oraz zmieniono podstawę rozwiązania umowy o pracę w ten sposób, że została ona rozwiązana za porozumieniem stron, a także strony zrezygnowały względem siebie ze wszelkich innych roszczeń, objętych postępowaniem sądowym. Odszkodowanie zostało przyznane pracownikowi na podstawie art. 45 § 1 K.p.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota wypłacona pracownikowi tytułem odszkodowania na podstawie zawartej przez strony ugody sądowej jest kosztem uzyskania przychodu Spółki, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego

1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że aby dany koszt można było zaliczyć jako koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1. koszt nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.,

2. koszt musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Spełnienie pierwszego z warunków polega na ustaleniu, czy poniesione koszty zostały wymienione w wyliczeniu, wyłączającym możliwość zaliczenia danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wymienionych w ustawie w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., są kosztami uzyskania przychodów, o ile zostaną spełnione pozostałe warunki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Realizacja drugiego warunku wiąże się z ustaleniem związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodem lub zabezpieczeniem funkcjonowania źródła przychodów. Związek przyczynowo-skutkowy musi się odnosić nie tylko do samego faktu prowadzonej działalności, ale również musi istnieć związek, wpływ na osiągnięty w danym roku podatkowym przychód.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że ustawodawca posłużył się pojęciem "w celu osiągnięcia przychodów", co jednoznacznie przesądza fakt, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu istotny jest cel jego poniesienia, a nie skutek. Wskazał przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 8/06, w której Sąd stwierdził, że nie zawsze poniesienie wydatku przynosi wymierny przychód, istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. W ramach tej kategorii wydatków mieszczą się niewątpliwie także wydatki, wskutek których podatnik uzyska oszczędności albo uniknie ciężarów większych od rzeczywiście poniesionych.

Dodatkowo, ustawodawca, ustalając dalsze reguły zaliczania kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów do kosztów uzyskania przychodów, zaznacza wprost, w art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., że zapisowi temu podlegają należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.p.d.o.f.").

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładacza, emerytura lub renta. Rozwinięciem tego przepisu jest art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który stwierdza, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Użyty w dalszej części przepisu zwrot "w szczególności" oznacza, iż wymienione w nim kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Innymi słowy, o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik aktualnie lub w przeszłości związany z pracodawcą czy też inna osoba nie związana z pracodawcą, co zostało potwierdzone w stanowisku Ministra Finansów w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2011 r. nr IBPBII/1/415-735/11/AŻ. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 251/08, z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 882/10) zostało wskazane, że o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy. Natomiast irrelewantne w tym miejscu dla pracodawcy jest, czy konkretny przychód uzyskany przez pracownika w związku ze stosunkiem pracy będzie opodatkowany, czy też zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do wypłaty odszkodowania z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy na podstawie zawartej ugody sądowej, wnioskodawca stwierdził, że koszt poniesiony przez Spółkę nie zawiera się w wyliczeniu wyłączeń zawartym w art. 16 u.p.d.o.p. W związku z powyższym oczywistym jest, że pierwsza z przesłanek została spełniona.

W ocenie Wnioskodawcy niewątpliwym jest, że wypłacone odszkodowanie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy, które spowodowało u niego powstanie przysporzenia majątkowego i miało swoje źródło w łączącym go ze Spółką w przeszłości stosunku pracy. Osoba nie związana aktualnie lub w przeszłości z pracodawcą nie mogłaby otrzymać od Spółki takiego odszkodowania. Dlatego też, wypłata odszkodowania jest przychodem pracownika ze stosunku pracy, co powoduje jednocześnie, że dla Spółki jest to koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p.

Wnioskodawca wskazał jednocześnie na związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi kosztami a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodu. Spółka nie musi wykazać powstania lub powiększenia się konkretnego przychodu - działanie Spółki powinno być natomiast skierowane na cel, jakim jest osiągnięcie przychodu, zwiększenie go, zabezpieczenie czy zachowanie źródła przychodów. Dlatego też koszt poniesiony przez Spółkę, w formie wypłaconego odszkodowania byłemu pracownikowi będzie bez wątpienia takim kosztem. Został on bowiem poniesiony w celu uniknięcia ciężarów większych od rzeczywiście poniesionych. Pracownik pozwał Spółkę o przywrócenie do pracy i odszkodowanie w wysokości 25.000,00 zł miesięcznie za każdy okres pozostawania przez pracownika bez pracy lub alternatywnie zasądzenia odszkodowania w wysokości 300.000,00 zł, dlatego też zapłata odszkodowania po zawarciu ugody sądowej, w wysokości niższej niż kwota odszkodowania, o które pracownik pozwał Spółkę, rozwiązanie umowy za porozumieniem stron oraz niedochodzenie przez pracownika od Spółki dalszych roszczeń, w tym dalszego zatrudniania go, spowodowała uniknięcie ciężarów większych, które mogły być poniesione bez zawarcia niniejszej ugody sądowej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca odwołał się do poglądu prezentowanego przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej przez Urząd Skarbowy w L. z dnia 14 kwietnia 2006 r., sygn. akt: [...], gdzie zostało wprost stwierdzone, że wynagrodzenia i inne świadczenia wypłacane pracownikowi zgodnie z przepisami kodeksu pracy są wydatkami poniesionymi na rzecz pracownika i w świetle art. 15 u.p.d.o.p. są kosztem uzyskania przychodu.

Interpretacją indywidualną z dnia 16 października 2012 r. znak [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Organ podatkowy podniósł, że Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego na rzecz byłego pracownika. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jednocześnie organ podkreślił, że przez pojęcie "zachować" należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" oznacza "uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę". Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie, w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika, prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której zalicza się koszty, które nie zawsze mogą zostać jednoznacznie uznane za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a przynajmniej taki ich cel jest trudny do uchwycenia.

Organ podatkowy podniósł, że właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu); przy czym ze względu na szeroki zakres celowości, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności i efektywności,

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami lub zabezpieczeniem ich źródła, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymieniono wprost zasądzonego przez Sąd odszkodowania wypłaconego byłemu pracownikowi w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z naruszeniem przepisów o rozwiązaniu umów o pracę jako wydatku wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów. Brak określonych odszkodowań w katalogu kosztów niepotrącalnych, zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie oznacza jednakże automatycznie, iż poniesiony z tego tytułu wydatek stanowi koszty uzyskania przychodów. Należy bowiem wówczas ustalić, czy spełnia on ww. przesłanki pozytywne kwalifikowania kosztów, wynikające z cytowanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, organ stwierdził, iż wydatki związane z wypłatą odszkodowania byłemu pracownikowi na mocy ugody sądowej w związku z rozwiązaniem umowy o pracę wiążą się co prawda pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednakże oceniając ich charakter nie można wykazać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wypłatą tego świadczenia, a uzyskanym przez Spółkę przychodem.

Do kosztów podatkowych mogą zostać zaliczone tylko te wydatki na rzecz pracowników, które wykazują związek z uzyskaniem przez podatnika przychodem (zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów).

W ocenie organu, w przedstawionym stanie faktycznym nie są spełnione przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Celem poniesionego przez Spółkę kosztu związanego z zasądzonym przez Sąd odszkodowaniem wypłaconym byłemu pracownikowi Spółki nie jest – zdaniem organu - uzyskanie przychodu, ani zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Istotą sporu jest bowiem zasadność i wysokość odszkodowania przyznanego niepracującemu już w Spółce pracownikowi za rozwiązanie z nim umowy o pracę. Celem zapłaty jest zatem zwolnienie się Spółki z zobowiązania, a zapłata ww. odszkodowania nie przynosi żadnego przychodu. Kwota odszkodowania, choć wynika z wcześniej łączącego strony stosunku pracy, nie jest jednak wypłaconym zaległym wynagrodzeniem pracownika, ale swoistą dolegliwością (sankcją) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy, skutkami którego nie można obciążać budżetu państwa poprzez obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła interpretacji indywidualnej:

- naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną interpretację przepisów i uznanie, iż celem wypłaty odszkodowania jest zwolnienie się Spółki z zobowiązania, a nie uzyskanie przychodu oraz uznanie, że pomiędzy wypłatą odszkodowania a uzyskanym przychodem nie zachodzi związek przyczynowo - skutkowy;

- zbyt wąską, a przez to błędną interpretację art. 15 ust. 4 lit. g) u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż wypłacone pracownikowi odszkodowanie jest swoistą dolegliwością (sankcją) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy, a nie realizacją roszczeń przysługujących pracownikowi Spółki z tytułu rozwiązania umowy o pracę, do świadczenia którego pracodawca jest zobowiązany z mocy prawa.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że nie zgadza się z prezentowanym przez organ stanowiskiem, iż celem wypłaconego przez Spółkę odszkodowania było zwolnienie się z ciążącego na Spółce zobowiązania, a nie uzyskanie przychodu. Interpretowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w ten sposób jest zawężającym rozumieniem kosztów uzyskania przychodów. Każdy z wydatków ponoszonych przez Spółkę jest ponoszony w celu zwolnienia się z zobowiązania. Natomiast aby ocenić, czy zwolnienie się ze zobowiązania może być uznane za koszt uzyskania przychodu, istotne jest, czy zobowiązania mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów. W związku z tym prawidłowe wywiązanie się przez Spółkę z umowy o pracę musi być traktowane jako wydatek będący kosztem podatkowym, nawet jeżeli w momencie wypłaty odszkodowania, osoba uprawniona nie była już zatrudniona w Spółce.

Zdaniem Spółki, dla stwierdzenia związku przyczynowo - skutkowego koniecznym jest wykazanie celu, a nie skutku. Spółka nie musi wykazać powstania lub powiększenia się konkretnego przychodu - działanie Spółki powinno być natomiast skierowane na cel, jakim jest osiągnięcie przychodu, zwiększenie go, zabezpieczenie czy zachowanie źródła przychodów. Dlatego też, koszt poniesiony przez Spółkę, w formie wypłaconego odszkodowania byłemu pracownikowi będzie bez wątpienia takim kosztem. Został on bowiem poniesiony w celu uniknięcia ciężarów większych od rzeczywiście poniesionych. Pracownik pozwał Spółkę o przywrócenie do pracy i odszkodowanie w wysokości 25.000 zł miesięcznie za każdy miesiąc pozostawania przez pracownika bez pracy lub alternatywnie zasądzenia odszkodowania w wysokości 300.000,00 zł. Dlatego też zapłata odszkodowania po zawarciu ugody sądowej, w wysokości niższej niż kwota odszkodowania, o które pracownik pozwał Spółkę, rozwiązanie umowy za porozumieniem stron oraz niedochodzenie przez pracownika od Spółki dalszego zatrudniania go, spowodowały uniknięcie ciężarów większych, które mogły być poniesione bez zawarcia niniejszej ugody sądowej. Spółka miała wszelkie podstawy, by przypuszczać, że postępowanie sądowe może toczyć się latami, co niewątpliwie spowodowałoby wzrost kosztów pomocy prawnej, co więcej, istniało realne zagrożenie, uszczuplenia majątku Spółki w przypadku niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia sporu. Poniesienie wydatku w postaci wypłaty odszkodowania miało więc bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przez Spółkę przychodu w postaci zabezpieczenia źródła przychodu. Nie budzi więc wątpliwości, że pomiędzy wypłatą przez Spółkę odszkodowania a osiągniętym przez nią przychodem zachodzi związek przyczynowo-skutkowy.

W ocenie Spółki, organ błędnie uznał, iż nie można uznać za koszt uzyskania przychodów wydatku związanego z wypłatą odszkodowania byłemu pracownikowi. Zgodnie z art. 15 ust 4 lit. g) u.p.d.o.p., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne (ewentualnie w miesiącu faktycznej wypłaty bądź pozostawienia do dyspozycji pracownika). Z ww. przepisów wynika jednoznacznie, że wydatki na rzecz pracowników są uznawane przez ustawodawcę za koszt uzyskania przychodów. Jest to wprawdzie wydatek pośredni, ale zarazem jest to świadczenie, do jakiego pracodawca jest zobowiązany z mocy prawa. Odszkodowanie jest bowiem realizacją roszczeń przysługujących pracownikowi od Spółki z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Nie ma tu znaczenia fakt dokonania wypłaty na rzecz byłego pracownika. Obowiązek wypłaty takiego odszkodowania nie powstałby, gdyby nie wcześniej istniejąca pomiędzy Spółką a pracownikiem umowa o pracę.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W skardze na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie N. Sp. z o.o. wniosła o jej uchylenie, powielając zarzuty i argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd uznał, że skarga nie była zasadna.

W sprawie sporna była kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na wypłatę, na podstawie ugody sądowej, odszkodowania związanego z niezgodnym z prawem rozwiązaniem przez Spółkę umowy o pracę.

Zdaniem skarżącej Spółki, wydatek ten stanowił koszt uzyskania przychodu, bowiem stanowił on wydatek na rzecz pracownika oraz został poniesiony w celu uniknięcia ciężarów wyższych od rzeczywiście poniesionych. Tymczasem organ podniósł, że wydatek Spółki w żaden sposób nie wiązał się z możliwością uzyskania przychodów, czy też z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, nie stanowił on zatem kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powołany przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. konstytuuje ogólną zasadę określania kosztów uzyskania przychodów. Za utrwalony w doktrynie należy uznać pogląd, że aby koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1. koszt ten musi zostać poniesiony,

2. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów,

3. nie może on znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1 , stanowiącej katalog kosztów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Dopiero łączne spełnienie tych warunków pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu jako koszt podatkowy, lecz tylko ten wydatek, którego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie przychodów oraz zabezpieczenie lub zachowanie źródeł przychodu.

Rację należy przyznać Spółce, że dla stwierdzenia związku pomiędzy kosztem a przychodem konieczne jest wykazanie celu poniesienia kosztu, a nie skutku. Spółka nie musi wykazać powstania lub powiększenia się konkretnego przychodu - działanie Spółki powinno być natomiast skierowane na cel, jakim jest osiągnięcie przychodu, zabezpieczenie czy zachowanie źródła przychodów.

Oceniając stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Spółkę, nie ulega wątpliwości, że wydatek w kwocie 35.000,00 euro, poniesiony z tytułu odszkodowania związanego z niezgodnym z prawem rozwiązaniem umowy o pracę, nie został poniesiony w celu uzyskania (osiągnięcia) przychodu. Wydatek ten ani nie przyczynił się, ani też nie mógł przyczynić się do jego powstania.

Wobec powyższego, ocenić należało, czy poniesiony przez Spółkę wydatek został poniesiony w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

Źródłem przychodów skarżącej jest prowadzona działalność gospodarcza. Zdaniem Spółki, zapłaty odszkodowania byłemu pracownikowi dokonano w celu uniknięcia wydatków wyższych, bowiem z treści żądania zgłoszonego przez niego przed sądem pracy wynikało, że domaga się on odszkodowania w wysokości 25.000,00 zł za każdy miesiąc pozostawania bez pracy lub alternatywnie odszkodowania w wysokości 300.000,00 zł. Nadto skarżąca wskazała, że wysokie koszty pomocy prawnej w długoletnim sporze sądowym groziłyby uszczupleniem majątku Spółki. Jak twierdziła Spółka, poniesienie wydatku w postaci wypłaty odszkodowania miało więc bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu poprzez zabezpieczenie źródła przychodu.

Z poglądem tym nie sposób się zgodzić.

Przede wszystkim oczywiste jest, że poniesienie mniejszego wydatku prowadzi do zwiększenia wyniku finansowego. W żadnym razie nie można jednak uznać, że poniesienie mniejszego wydatku w celu uniknięcia wyższego kosztu, przesądza automatycznie o tym, że ten mniejszy wydatek stanowi koszt podatkowy. Dla takiej kwalifikacji konieczne jest, aby wydatek był nakierowany na osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie i zachowanie źródeł przychodów. Poniesienie mniejszego wydatku w celu uniknięcia wyższego, nie stanowi źródła przychodu. Źródłem przychodu jest działalność gospodarcza Spółki i poszczególne działania podejmowane w ramach tej działalności, a więc dla kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego, Spółka winna wykazać, że zapłata odszkodowania na rzecz pracownika z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy nakierowana była na zabezpieczenie lub zachowanie źródeł przychodu, czyli czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej Spółki. Tymczasem Spółka w żaden sposób nie wykazała związku spornego wydatku z przychodami lub źródłami przychodów Spółki, opierając się jedynie na argumencie poniesienia wydatku w celu uniknięcia wyższego kosztu.

W ocenie Sądu, nieprzekonująco brzmi argument Spółki o poniesieniu wydatku niższego niż potencjalnie grożący w razie niezawarcia ugody. Stanowisko takie nie może samo w sobie przesądzać, że poniesiony wydatek miał na celu zabezpieczenie czy zachowanie źródła przychodów. Akceptacja bowiem zasadności takiego poglądu oznaczałaby, że w każdym przypadku wykazania, że poniesiony wydatek był mniejszy niż wynikało to z hipotetycznych okoliczności, należy uznać go za służący zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów, a w konsekwencji za koszt podatkowy. Przyjęcie takiego stanowiska zaprzeczałoby regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ujmując rzecz inaczej, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztu uzyskania przychodów, musi spełniać kryteria określane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów nie może automatycznie obejmować sytuacji zapłaty kwot niższych niż te, jakie musiałby zapłacić podatnik realizując pierwotne żądanie czy ustalenia z wierzycielem. Wydatek taki musi bowiem spełniać niezbędną przesłankę określoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a to taką, że został poniesiony w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, czyli poszczególnych czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej będących źródłem przychodu.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy zapłata kwoty wynikającej z ugody sądowej nie została poniesiona w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, ale w celu zrealizowania odpowiedzialności odszkodowawczej Spółki, powstałej w wyniku niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę. Miała charakter sankcyjny, a nie nakierowany na powstanie jakiegokolwiek przychodu czy zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Niezależnie od tego, że brak jest związku tego wydatku z przychodem, należy zaznaczyć, że wydatku tego Spółka mogłaby uniknąć, gdyby rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło w zgodzie z prawem.

Należy także zaakcentować, że sporny wydatek był wynikiem jedynie subiektywnej oceny ryzyka uwzględnienia przez sąd pracy w całości roszczeń byłego pracownika, co oznacza, że wskazywane przez Spółkę "wyższe wydatki" w razie nieponiesienia spornego wydatku, nie były jednoznacznie przesądzone i pewne, a tylko hipotetyczne.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10, "Nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie czy też kara umowna nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenie straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł.". Orzeczenie to dotyczyło wprawdzie zagadnienia odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy, ale, zdaniem Sądu, powyższe tezy można odnieść także do odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę.

Jak wyjaśniono wyżej, w ocenie Sądu, argumentacja dotycząca zmniejszenia obciążenia finansowego Spółki nie przesądza automatycznie o tym, że wydatek został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zasadnie organ przyjął więc, że poniesiony wydatek nie spełniał kryteriów zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd uznał także za niezasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. (błędnie powoływany w skardze jako "art. 15 ust. 4 lit. g").

W myśl tego przepisu, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.14), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Stosownie zaś do przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W ocenie Sądu, błędne jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym odszkodowanie przyznane przez Spółkę byłemu pracownikowi z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę, w drodze ugody sądowej, stanowi należność będącą kosztem uzyskania przychodu pracodawcy, o czym ma przesądzać fakt, że jest wydatkiem powiązanym ze stosunkiem pracy. W okolicznościach przedmiotowej sprawy Spółka zdecydowała się – zawierając ugodę sądową – na rekompensatę finansową z tytułu bezprawnego działania względem byłego pracownika, która nie jest prostym "przedłużeniem" świadczenia z umowy o pracę, wypłaconym po jej rozwiązaniu, lecz w istocie, jak trafnie zauważył organ, sankcją za niezgodne z prawem działanie Spółki. Sąd podziela pogląd Spółki, że również wydatki poniesione na rzecz pracowników po ustaniu stosunku pracy mogą być kosztem podatkowym. Muszą to jednak być wydatki, które bezpośrednio wynikają ze stosunku pracy. W niniejszej sprawie, wydatek nie wynikał ze stosunku pracy, nie był przewidziany ani w umowie o pracę ani w przepisach prawa (przepisy prawa przewidują odszkodowanie na wypadek niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę, ale nie jako konsekwencję stosunku pracy, ale konsekwencję niezgodnego z prawem działania pracodawcy naruszającego ten stosunek pracy). Wydatek w postaci odszkodowania na rzecz byłego pracownika wynikał z niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę z pracownikiem. Był on więc związany ze stosunkiem pracy, ale konieczność jego poniesienia wynikała bezpośrednio z niezgodnego z prawem działania Spółki rozwiązującego stosunek pracy.

Reasumując, Sąd stwierdził, że udzielona skarżącej interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowa, a zatem brak jest podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.