Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 900/21 w sprawie ze skargi F. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 września 2021 r., nr 1801-IEW.4263.3.2021 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 3 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 900/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę F. L. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "Organ") z dnia 28 września 2021 r. w przedmiocie ulgi płatniczej.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, to jest:

- art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p.") poprzez jego niezastosowanie mimo zaistnienia przewidzianych ku temu przesłanek ustawowych

2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 2a o.p. polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych, złożonych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób z góry niekorzystny dla Podatnika.

- art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 o.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, skutkującej błędnym ustaleniem, iż Podatnikowi nie przysługuje prawo do otrzymania pomocy w ramach de minimis.

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 o.p. poprzez sporządzenie wadliwego i niespójnego uzasadnienia decyzji oraz dokonanie wybiorczej analizy stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść Strony.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, tj. uchylenie Decyzji oraz Decyzji I instancji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, w każdym z powyższych przypadków o zwrot kosztów postępowania, w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie Organ wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 14 marca 2024 r. na podstawie art. 15zzs[4] ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1429 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej albo żądania jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżący otrzymał 11 kwietnia 2024 r., natomiast Organ 2 kwietnia 2024 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (15 maja 2024 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący w ramach zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego podnosi naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2 o.p. Wnioskowana przez Skarżącego ulga podatkowa stanowi materialnoprawną podstawę udzielenie przedsiębiorcy ulgi podatkowej de minimis regulowanej w art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa unijnego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Podstawowym aktem prawa europejskiego, mającym zastosowanie do pomocy de minimis, jest Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.Urz.UE.L nr 352 s. 1 z późn. zm.). Pomoc de minimis to specyficzny rodzaj wsparcia publicznego, z których mogą skorzystać polscy przedsiębiorcy. Stanowi ona z jednej strony wsparcie o stosunkowo niskiej wartości dla państwa czy też jednostki samorządu terytorialnego, niemogące zakłócić konkurencji na rynku, lecz z drugiej strony może mieć istotne znaczenie dla przedsiębiorcy, m.in. w przezwyciężeniu przejściowych problemów finansowych.

Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze rozwiązania - przyznaje podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych lub też odmawia jej zastosowania, tak jak w niniejszej sprawie.

Istotne znaczenie dla oceny sytuacji podatnika w kontekście podstaw zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ma jego sytuacja majątkowa. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, iż analizując relację dochodów do wydatków skarżącego w 2020 r. organy stwierdziły, że te ostatnie przewyższają kwotę dochodów, co w sposób oczywisty poddaje w wątpliwość wiarygodność oświadczenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela obawy Organów i Sądu I instancji w kwestii niejasności co do źródła finansowania bieżących wydatków Skarżącego, które nie znajdują pełnego pokrycia w zadeklarowanych dochodach. Należy zwrócić uwagę na to, że Organy zebrały odpowiedni materiał dowodowy, a także dokonały jego właściwej oceny z której wynika, że umorzenie zaległości odsetkowych skarżącego może być uzasadnione zarówno ważnym interesem skarżącego, jak i interesem publicznym, jednakże analizując relację dochodów do wydatków w sposób oczywisty poddały w wątpliwość wiarygodność oświadczenia Skarżącego.

Trafnie zatem stwierdził Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, że zaistnienie którejkolwiek z przesłanek umorzenia, o której mowa w art. 67 a § 1 Ordynacji, nie przesądza automatycznie, że tego rodzaju ulga, o jakiej traktuje wskazany wyżej przepis, musi być udzielona wnioskującemu o nią podmiotowi, co wynika z konstrukcji tej instytucji opartej na uznaniu administracynym. Nie kreuje to również po stronie wnioskodawcy swego rodzaju roszczenia o jej przyznanie.

Ponadto podatnik przyjął postawę bierną wobec obowiązku uregulowania przedmiotowej zaległości i ograniczył się do złożenia wniosku o umorzenie odsetek. Wyjaśnia to twierdząc, że uiszczając całą kwotę odsetek od zaległości, umorzenia której się domaga (9 868 zł) oznaczałoby, iż zainicjowane przez niego w tym przedmiocie postępowanie stałoby się bezprzedmiotowe. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że możność uregulowania tego rodzaju zaległości, tj. dysponowanie środkami kilkukrotnie przewyższającymi jej wysokość, nie może pozostawać bez znaczenia dla ostatecznego rozstrzygnięcia.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, iż zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie mimo zaistnienia przewidzianych ku temu przesłanek ustawowych, nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do podnoszonego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 2a o.p., polegającego na rozstrzygnięciu wątpliwych, złożonych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób z góry niekorzystny dla podatnika, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. W orzecznictwie tego Sądu wskazuje się bowiem, że regulacja ,,art. 2a o.p. jest możliwa do zastosowania w sytuacji ,,niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego’’, mających charakter obiektywny’’ (Wyrok NSA z 15.12.2021 r., sygn. akt III FSK 4402/21). Trafnie zatem uznano w przywoływanym wyroku NSA z 15. 12. 2021 r., iż ,,Nie stanowią takowych sytuacje, w których Sąd dokonuje wykładni przepisu, ustalając sposób jego rozumienia w sposób niekorzystny dla podatnika’’ (także; Wyrok NSA z 28.02.2023 r., sygn. akt III FSK 1711/21). ,,Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w omawianych warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej" (Wyrok NSA z 15.12.2021 r., sygn. akt III FSK 4402/21).

Na tle zaistniałego w sprawie sporu nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści tego przepisu, czyli nie zaistniał warunek konieczny zastosowania zasady in dubio pro tributario.

W przedmiotowej sprawie Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku istniejące rozwiązania w ramach rozpatrywanej instytucji, jednakże przychylił się do decyzji wydanej przez Organ, na poparcie czego wskazał argumenty, które Naczelny Sąd Administracyjny podziela. W stanie faktycznym, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, nie mógł zostać naruszony przepis art. 2a O.p., gdyż jak stanowi ten przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś - jak wynika z powyższych rozważań - nie mamy do czynienia w sprawie. W związku z powyższym nie znajduje zatem uzasadnienia podniesione naruszenie odnoszące się do art. 2a o.p.

W konsekwencji nie można także podzielić zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 o.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 o.p. poprzez sporządzenie wadliwego i niespójnego uzasadnienia decyzji oraz dokonanie wybiorczej analizy stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść Strony.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Mirella Łent Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski (spr.)