Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz–Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Adam Nita, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 maja 2021 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości i rolnym za 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.) oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018 roku, poz. 570 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia M. B. na postanowienie Wójta Gminy G. z dnia [...] r. nr [...] o zaliczeniu dokonanej w dniu [...] r. przez stronę wpłaty [...] zł na poczet zaległości podatkowych podatniczki z tytułu podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego na część I raty za 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wójt Gminy G. (dalej: Wójt, organ I instancji) postanowieniem z dnia [...] r. działając z urzędu na podstawie art. 62 § 1 i § 1 a, § 3- § 4 w związku z art. 55 § 2 i art. 216 O.p. postanowił wpłaconą przez M. B. (dalej: strona, podatniczka, skarżąca) w dniu [...] r. kwotę [...] zł zaliczyć na poczet zaległości podatkowych podatniczki z tytułu podatku od nieruchomości oraz rolnego na część I raty za 2015 r., która na dzień wpłaty wynosiła B. zł w następujący sposób:

1. potrącić w pierwszej kolejności koszty doręczonego upomnienia w kwocie [...] zł

2. pozostałą kwotę wpłaty rozliczyć proporcjonalnie na:

a) kwotę przypadającą na należność główną - [...] zł

b) kwotę przypadająca na odsetki za zwłokę - [...] zł

W postanowieniu tym podano, iż w takim stanie rzeczy na koncie podatkowym nr [...] - podatek od nieruchomości oraz rolny nadal figuruje zaległość do zapłaty z tytułu części I oraz całości II, III, IV raty za 2015 r. oraz I rata za 2020 r. w kwocie [...] zł wraz z kosztami upomnienia oraz należnymi odsetkami za zwłokę na dzień [...] r. Wpłat wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, które narastają do dnia zapłaty można dokonywać na podane konto bankowe. Informacje o stanie konta i należnych odsetkach można natomiast uzyskać osobiście lub telefonicznie w Urzędzie Gminy.

W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji podał, że strona była zobowiązana uiścić podatek od nieruchomości oraz rolny za I, II, III i IV ratę za 2015 r., oraz I ratę za 2020 r. w kwocie [...] zł. Z danych wynikających z konta podatkowego nr [...] wynika, iż zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości oraz rolnego nie zostało uiszczone w obowiązującym terminie, a więc stało się zaległością podatkową. Mając na uwadze dokonaną przez podatniczkę wpłatę z dnia [...] r. w kwocie [...] zł oraz dyspozycję na dowodzie wpłaty, która określiła rodzaj konta podatkowego, tj. [...], Wójt (zgodnie z dyspozycją podatniczki) zaliczył ją na zaległość w podatku od nieruchomości oraz rolnym na koncie podatkowym nr [...] na część I raty za 2015 r. Na pozycji I raty za 2015 r. figurowały również na dzień dokonania zapłaty nieuiszczone koszty doręczenia upomnienia w kwocie [...] zł, które stosownie do art. 62 § 1a O.p. należało potrącić w pierwszej kolejności. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli na podatniku ciążą koszty doręczonego upomnienia dokonaną wpłatę zalicza się pierwszej kolejności na poczet tych kosztów. Pozostała kwota [...] zł została rozliczona na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej stosownie do art. 55 § 2 O.p. Stanowi on, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Wójt zacytował także art. 62 § 1 O.p..

W zażaleniu na to rozstrzygnięcie strona podniosła, że nie ma żadnych zaległości w Gminie G. i wniosła o anulowanie zaskarżonego postanowienia, a także upomnienia nr [...] z dnia [...] r.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zażalenia. W ocenie Kolegium zaskarżone postanowienie jest prawidłowe i powinno pozostać w obrocie prawnym.

Jak podał organ II instancji, z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. strona dokonała wpłaty w wysokości [...] zł tytułem pierwszej raty podatku rolnego za 2020 r. Podatniczka posiadała jednak zaległości podatkowe z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego. Zobowiązania te powstały na mocy decyzji wymiarowej z dnia [...] r. nr [...], zmienionej decyzją z dnia [...] r. nr [...], a także na mocy decyzji wymiarowej z dnia [...] r. nr [...]. Z akt sprawy wynika, że najstarszą, wymagalną zaległością jest należność z tytułu niezapłaconej pierwszej raty podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego za 2015 r.

Jednocześnie Kolegium wskazało, że przedmiotowa sprawa była już rozpatrywana przez organ odwoławczy, który postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości postanowienie Wójta, gdyż wpłatę zaliczono na poczet przedawnionego zobowiązania za 2014 r.

W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia zacytowano art. 62 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

Kolegium zwróciło przy tym uwagę, że brzmienie tego przepisu uległo zmianie z dniem 1 stycznia 2020 r. Wcześniej bowiem przepis ten stanowił, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Oznaczało to, że w przypadku sprecyzowania przez podatnika konkretnego zobowiązania, na rzecz którego dokonuje on wpłaty, organ podatkowy nie miał prawnej możliwości zakwalifikowania tej wpłaty na którąkolwiek zaległość podatkową. W doktrynie wskazuje się, że: "do końca 2019 roku podatnik mógł wskazać, na jaką zaległą ratę powinna być zaliczona dokonana przez niego wpłata. Dopiero gdy tego nie zrobił, wpłata zaliczana była na ratę o najwcześniejszym terminie płatności. W wyniku wprowadzonych zmian podatnik może wskazać jedynie podatek, na rzecz którego dokonuje wpłaty. Wskazanie podatku przez podatnika skutkuje tym, że organ zalicza dokonaną wpłatę na najwcześniej wymagalną ratę w tym podatku" (Red. Etel Leonard, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex 2020).

Odnosząc się do twierdzenia podatniczki, że nie ma jakichkolwiek zaległości wobec gminy G., gdyż uregulowała je wpłatą z dnia [...] r. w wysokości [...] zł Kolegium wskazało, że wpłata ta nie pokryła w całości zaległości podatkowych, które natenczas obciążały stronę. Organ podatkowy zaliczył bowiem wpłatę na I-IV ratę łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r., I-IV ratę za 2013 r., oraz I-II i część III raty za 2014 r. Wszystkie te zobowiązania były wymagalne

w 2017 r. Co istotne, organ podatkowy zaliczył dokonaną wpłatę nie tylko na należność główną, lecz także na odsetki i koszty upomnienia - co było zgodne z obowiązującymi przepisami O.p.

Z akt wynika również, że strona dokonywała od 2016 r. regularnych wpłat tytułem podatku rolnego, jednakże w stanie prawnym obowiązującym przed rokiem 2020, co zostało już wspomniane, organ podatkowy nie miał prawnej możliwości zarachowania tej wpłaty na poczet jakichkolwiek zaległości podatkowych. Podatniczka precyzowała bowiem, na rzecz którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Dopiero od początku 2020 r. organ uzyskał prawo do zarachowania należności na poczet zaległości podatkowych, pomimo innego wskazania strony. W takiej sytuacji organ obowiązany był do wydania właściwego postanowienia, czego dopełniono.

Zdaniem Kolegium organ podatkowy prawidłowo zarachował kwotę [...] zł w pierwszej kolejności na rzecz kosztów upomnienia z dnia [...] r. w wysokości [...] zł (art. 62 § 1a O.p.), a w pozostałym zakresie na rzecz należności głównej w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Zasadnie zastosowano bowiem art. 55 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Wójt prawidłowo zatem, w sposób proporcjonalny, zaliczył wpłatę na poczet kwoty zaległości podatkowej ([...] zł) oraz odsetek za zwłokę ([...] zł).

Kolegium wskazało również, że brak jest podstaw prawnych do anulowania upomnienia z dnia [...] r. nr [...], o co wnosi podatniczka w zażaleniu. Wyjaśniono, że upomnienie jest rodzajem aktu, od którego nie przysługuje stronie środek odwoławczy. Zaznaczono przy tym na marginesie, że upomnienie to jest przedwczesne, skoro obejmuje należność z tytułu podatku rolnego za okres od stycznia do grudnia 2020 r. Z uwagi na fakt, że postanowienie o zarachowaniu wpłaty podatniczki z dnia [...] r. jest jeszcze nieostateczne należało uznać, że strona na dzień wydania upomnienia pokryła należność z tytułu podatku rolnego. 

W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o:

1. anulowanie postanowienia [...] z dnia [...] r.

2. anulowanie upomnienia z dnia [...] r. nr [...],

3. połączenie sprawy [...] ze sprawą [...], szczególnie z wykorzystaniem dowodów które są tożsame w rozpatrywanych sprawach.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że nie zgadza się z zaliczeniem dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowych z tytułu I raty za 2015 r. Stwierdziła, że nie posiada zaległości podatkowych w Gminie G. za lata 2015-2019. Wszystkie podatki uregulowała, a potwierdzenia zapłaty podatków znajdują się w aktach sprawy. Przypomniała, że wcześniej Wójt twierdził, że strona zalega w podatkach za 2014 r, co jednak skutecznie zakwestionował organ odwoławczy. Aktualnie żąda się od strony zapłaty zaległości za 2015 r., jednakże Kolegium "nie dołożyło należytej staranności w czytaniu dokumentów i zapoznaniu się z całością sprawy". Skarżąca zarzuciła, że żaden organ nie wyjaśnił i nie udowodnił, z czego wynika, potrącany od kilku lat dług podatkowy strony.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił także, iż w toku postępowania Kolegium zwróciło się do Wójta o nadesłanie dodatkowych akt sprawy. Na podstawie zgromadzonej dokumentacji w sposób niebudzący wątpliwości udało się ustalić, jakie skarżąca posiadała zaległości, które z nich pokryła, a które obciążają ją nadal.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia [...] r., którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Wójta z dnia [...] r. o zaliczeniu wpłaconej przez skarżącą w dniu [...] r. kwoty [...] zł na poczet zaległości podatkowych strony z tytułu podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego w zakresie części I raty za 2015 r.

Wspomniana kwota została rozliczona w następujący sposób: w pierwszej kolejności potrącono koszty doręczonego upomnienia w kwocie [...] zł, a pozostałą część wpłaty rozliczono proporcjonalnie na: kwotę przypadającą na należność główną - [...] zł oraz kwotę przypadającą na odsetki za zwłokę - [...] zł.

Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowi art. 62 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Ponadto stosownie do art. 62 § 4 O.p. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie z zastrzeżeniem § 4a. Wcześniej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2019 r., art. 62 § 1 O.p. stanowił, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

W wyniku wspomnianej zmiany w sposób istotny doszło do rozszerzenia uprawnień organów w zakresie, w jakim mają one prawo do zaliczania wpłaty niezależnie od tytułu, który został wskazany przez podatnika. Ustawodawca rozróżnił bowiem zobowiązania niewymagalne (takie, których termin płatności nie upłynął) od zobowiązań wymagalnych (a zatem takich, których termin płatności upłynął). Zobowiązania niewymagalne, a zatem bieżące, objęte są zdaniem pierwszym przepisu. Natomiast w odniesieniu do zobowiązań wymagalnych, w przypadku dokonanej wpłaty, obowiązkiem organu jest zaliczenie wpłaty na poczet najstarszej zaległości podatkowej w danym podatku (w przypadku jego wskazania) albo na najstarszą zaległość podatkową we wszystkich podatkach, jeżeli podatnik nie ma zaległości wymagalnych w danym podatku, bądź też nie wskaże jakiego podatku dotyczy wpłata. Ustawodawca odszedł zatem od generalnej zasady, że to podatnik mający zaległości podatkowe decyduje, na jaką zaległość dokonuje wpłaty.

Postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 1 O.p. ma charakter deklaratoryjny. Dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych według zasad określonych w O.p. Postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o fakcie dokonania wpłaty i sposobie jej rozliczenia, natomiast nie przesądza o istnieniu zobowiązania podatkowego. Niemniej, uzasadnienie prawne i faktyczne takiego postanowienia, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 O.p. musi zawierać informację, na jaką zaległość wpłata została zaliczona i jaka jej część została zaliczona na należność główną, a jaka na odsetki za zwłokę (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 47/20). Punktem wyjścia dla instancyjnej oraz sądowej kontroli postanowienia o zaliczeniu wpłaty są dane o zaległościach podatkowych strony. Ich wskazanie w uzasadnieniu wydanych w sprawie rozstrzygnięć jest zatem nieodzowne, zwłaszcza wówczas, gdy strona, tak jak w niniejszej sprawie, kwestionuje posiadanie jakichkolwiek zaległości podatkowych.

Tymczasem organ I instancji w postanowieniu z dnia [...] r. stwierdził ogólnie, że na koncie podatkowym nr [...] - podatek od nieruchomości oraz rolny nadal figuruje zaległość do zapłaty z tytułu części I oraz całości II, III, IV raty za 2015 r. oraz I rata za 2020 r. w kwocie [...] zł wraz z kosztami upomnienia oraz należnymi odsetkami za zwłokę na dzień [...] r. Jednocześnie wskazał, że informacje o stanie konta i należnych odsetkach można uzyskać osobiście lub telefonicznie w Urzędzie Gminy.

Organ odwoławczy stwierdził natomiast lakonicznie, że organ podatkowy prawidłowo zarachował kwotę [...] zł w pierwszej kolejności na rzecz kosztów upomnienia z dnia [...] r. w wysokości [...] zł (art. 62 § 1a O.p.), a w pozostałym zakresie na rzecz należności głównej w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Jednocześnie Kolegium, odnosząc się do twierdzenia podatniczki, że nie ma jakichkolwiek zaległości wobec gminy G., gdyż uregulowała je wpłatą z dnia [...] r. w wysokości [...] zł wyjaśnił, że wpłata ta nie pokryła w całości zaległości podatkowych, które natenczas obciążały stronę. Organ podatkowy zaliczył bowiem wpłatę na I-IV ratę łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r., I-IV ratę na 2013 r., oraz I-II oraz część III raty na 2014 r. Wszystkie te zobowiązania były wymagalne w 2017 r., a organ zaliczył dokonaną wpłatę nie tylko na należność główną, lecz także na odsetki i koszty upomnienia, co było zgodne z obowiązującymi przepisami O.p.

W odpowiedzi na skargę podkreślono, że w toku postępowania Kolegium zwróciło się do Wójta o nadesłanie dodatkowych akt sprawy, na podstawie których ustalono, jakie skarżąca posiadała zaległości, które z nich pokryła, a które obciążają ją nadal. Żadnej analizy pisma organu I instancji z dnia 10 sierpnia 2020 r., zawierającego pewne informacje o decyzjach wydanych wobec strony oraz o dokonywanych przez nią wpłatach nie przedstawiono.

W konsekwencji organ I instancji ani organ odwoławczy nie wskazał precyzyjnie, jakie zaległości (za jaki okres i w jakiej kwocie należności głównej oraz odsetek za zwłokę naliczonych na dzień zarachowania wpłaty) ciążyły na stronie. Zaakcentowania także wymaga, że w załączonych do akt sprawy upomnieniach doręczanych stronie podano, że odsetki naliczano od wskazanych dat, jednocześnie podając, że kwota odsetek na dzień wystawienia upomnienia wnosi [...] zł, a w pozycji "razem kwota odsetek" wpisując: [...] zł.

W tym stanie rzeczy skarżąca zasadnie podniosła, że żaden organ "nie wyjaśnił i nie udowodnił, z czego wynika, potrącany od kilku lat dług podatkowy strony". Dane te są konieczne dla kontroli prawidłowości zarachowania wpłaty, a więc zastosowania reguł określonych w art. 62 § 1 O.p. Nadto wskazania w tym miejscu wymaga, że fakty i dowody rozważone i zaaprobowane przez organ stosujący prawo tworzą stan faktyczny sprawy, prezentowany w uzasadnieniu faktycznym (art. 210 § 4 ab initio O.p.), który podlega subsumcji pod adekwatne do niego regulacje prawa materialnego (uzasadnienie prawne, art. 210 § 4 in fine O.p.). Prawidłowe ustalenie i przedstawienie w decyzji stanu faktycznego jest zagadnieniem pierwszoplanowym przy stosowaniu prawa, ponieważ stanowi podstawę subsumcji oraz wykładni operatywnej prawa materialnego, konstytuując indywidualny charakter sprawy rozpatrywanej i załatwianej w danym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2032/16, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymóg przejrzystego przedstawienia wspomnianych danych w treści postanowienia wynika także z obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady zaufania uregulowanej w art. 121 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, zobowiązując właściwy organ, aby uwzględnił powyższą argumentację.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi.