Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 829/19 w sprawie ze skargi T. spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od T. spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. T. sp. z o.o. S.K.A. w Warszawie (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 829/19. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 30 stycznia 2019 r.

1.2. Powołanym postanowieniem Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z dnia 7 listopada 2018 r. o przedłużeniu do dnia 31 stycznia 2019 r. terminu zwrotu - wykazanej przez Spółkę w deklaracji za III kwartał 2018 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Kwota do zwrotu była następstwem skorygowania faktury wystawionej przez Spółkę w dniu 31 października 2015 r. na rzecz Kancelarii X. na kwotę 2.000.000 zł (podatek VAT: 460.000 zł), która dotyczyła zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym (transakcję tę w pierwotnej fakturze opodatkowano z zastosowaniem 23% stawki, a w skorygowanej fakturze wykazano jako niepodlegającą opodatkowaniu).

Organ drugiej instancji przyjął, że: - przyczyną przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku były wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia sprzedaży prawa do zgłoszenia znaku towarowego; - sprzedaż ta dotyczyła wartości niematerialnych i prawnych, a więc przedmiotu, który podatny jest na generowanie nieprawidłowości w obrocie, sprzyjając wyłudzeniom zwrotów; - transakcja została zawarta między podmiotami powiązanymi; - w takich okolicznościach organ pierwszej instancji zasadnie, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), przedłużył 25-dniowy termin zwrotu.

1.3. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia faktyczne i ocenę prawną, które zostały wyrażone przez organy podatkowe. Oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie podzielił zarzutów Spółki co do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego.

1.4. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości, uchylenie postanowień organów, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania za obie instancje w stawce 6-krotności norm prawem przypisanych. Jednocześnie oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.

1.5. Sądowi pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 135 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez wadliwe przyjęcie, że:

a) na dzień wydania postanowienia z dnia 7 listopada 2018 r. istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku Skarżącej;

b) wydanie postanowienia w dniu 7 listopada 2018 r., czyli na 12 dni przed upływem terminu zwrotu, mimo niezgłaszania Skarżącej jakichkolwiek wątpliwości co do zasadności zwrotu, nie naruszało przepisów prawa;

- co w konsekwencji doprowadziło Sąd do bezzasadnego oddalenia skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 212 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.)

Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z "wydruku wiadomości z poczty elektronicznej reprezentanta Skarżącej", na okoliczności wskazane w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej.

1.6. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. Dyrektor IAS nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W takim stanie rzeczy rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło - zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. - na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z oświadczeniem Spółki w tym przedmiocie.

2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

2.3. Wspomnieć należało również, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

2.4. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.5. Kontrolowane przez Sąd pierwszej instancji postanowienie zapadło w sprawie, która dotyczyła przedłużenia ustawowego terminu zwrotu podatku VAT. Spółka złożyła bowiem w dniu 25 października 2018 r. deklarację za III kwartał 2018 r. z wykazaną różnicą podatku do zwrotu w terminie 25 dni, czyli upływającym w dniu 19 listopada 2018 r. Naczelnik US powziął wątpliwości na tle rozliczenia przez Spółkę transakcji generującej finalnie ów zwrot. Przede wszystkim zwrócił uwagę, że operacja gospodarcza objęta korygowaną fakturą dotyczyła obrotu wartościami niematerialnymi i prawnymi narażonego na wyłudzenia, przy jednoczesnym zawarciu jej między podmiotami powiązanymi. Dążąc w tej sytuacji do pozyskania w toku czynności sprawdzających informacji i dokumentów o działalności Spółki, Naczelnik US uznał za koniecznie przedłużenie 25-dniowego terminu zwrotu różnicy do dnia 31 stycznia 2019 r. (a więc o 73 dni). Podstawę prawną takiego działania stanowiły w szczególności regulacje zawarte w przepisach art. 87 u.p.t.u., których wykładnia została przedstawiona w postanowieniu Dyrektora IAS i następnie w wyroku Sądu pierwszej instancji.

Z zaprezentowanego rozumienia przepisów dotyczących problematyki przedłużania terminu zwrotu podatku wyraźnie wynikało, że przedłużenie takie następuje wtedy, gdy dokonanie zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, a zatem sprawdzenia ponad to, co było możliwe do sprawdzenia w biegnącym jeszcze terminie przewidzianym dla dokonania zwrotu (str. 4 postanowienia Dyrektora IAS). Zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu różnicy powinna być weryfikowana przez organ co do zasady, zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (str. 5 zaskarżonego wyroku).

2.6. W skardze kasacyjnej nie zarzucano błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Zaprezentowana zatem przez organ i następnie Sąd pierwszej instancji wykładnia pozostała wiążąca, przez co stanowiła jedyne i właściwe tło prawne do rozważenia zarzutów skargi kasacyjnej.

2.7. Zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ujęto - odczytując go przez pryzmat treści uzasadnienia skargi kasacyjnej - w formie wadliwego zastosowania. W tym zakresie Spółka zwróciła uwagę, że:

- organ po otrzymaniu w dniu 7 listopada 2018 r. informacji i dokumentów o działalności Spółki nie uzewnętrznił swoich wątpliwości (co do korygowanej faktury oraz zasadności zwrotu) i wydał tego dnia postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku VAT, czyniąc to 12 dni przed upływem terminu zwrotu, a zatem przedwcześnie;

- z postanowień organu nie wynikało czy wątpliwości dotyczyły stanu faktycznego, czy interpretacji przepisów prawa;

- w odniesieniu do transakcji wykazanej fakturą nie mogły wystąpić wątpliwości, gdyż kwestie z tym związane były znane organom, które prowadziły postępowanie względem drugiej strony transakcji, zakończone ostateczną decyzją z dnia 7 września 2018 r. (skontrolowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2568/18, oddalającym skargę).

2.7.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ pierwszej instancji poprzez wydanie postanowienia na 12 dni przed upływem ustawowego terminu zwrotu różnicy podatku nie naruszył przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w postaci wadliwego jego zastosowania. Naczelnik US w dniu 7 listopada 2018 r. uznał, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, wydłużył wobec tego termin zwrotu poza 25-dniowy termin ustawowy. Organ nie był jednak w obowiązku wstrzymywać się ze swoim rozstrzygnięciem, w sytuacji gdy w jego ocenie już w dniu 7 listopada 2018 r. zachodziły okoliczności powodujące niemożność zrealizowania w pełni weryfikacji zasadności zwrotu w pierwotnym terminie. Skoro bowiem istniały takie realia sprawy, które implikowały wnioskowanie o tym, że organ nie zdąży ukończyć weryfikacji w 25 dniowym terminie oraz co do tego, o jaki okres należy przedłużyć termin zwrot, to wydanie postanowienia miało swoje podstawy. W stanie sprawy podatkowej Skarżąca nie wykazała aby przepisy o podatku VAT uniemożliwiały wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu wcześniej niż w ostatnim dniu ustawowego terminu zwrotu. Nie podważyła również zapatrywania Sądu pierwszej instancji o tym, że przedłużenie terminu zwrotu na 12 dni przed upływem terminu ustawowego zgodne było ze standardami obowiązującymi przy wydawaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu i doręczeniu go przed wyekspirowaniem terminu tegoż zwrotu (zob. str. 9 zaskarżonego wyroku). Nadto, Skarżąca podnosząc, że organ pierwszej instancji do dnia wydania postanowienia nie uzewnętrznił swoich wątpliwości Spółce, wyszła z mylnego założenia, iż taką informację (tudzież zapowiedź dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu) powinna ona otrzymać zanim nastąpi przedłużenie terminu zwrotu. Naczelnik US w toku czynności sprawdzających pozyskał określone dane i dokumenty, których analiza - na tle konkretnej transakcji Spółki - w jego ocenie wymagała dodatkowego czasu, wyznaczonego w tym przypadku na datę najpóźniej do dnia 31 stycznia 2019 r. Zatem dopiero w postanowieniu o przedłużeniu terminu obowiązany był zawrzeć motywy prezentujące jego wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT, które w tym kontekście będą przez organ wyjaśniane w terminie zakreślonym wydanym właśnie aktem.

2.7.2. Bezzasadny okazał się argument Spółki, że Naczelnik US nie mógł mieć wątpliwości w niniejszej sprawie, albowiem kwestie związane ze sprzedażą przez Skarżącą prawa do zgłoszenia znaku towarowego były znane organom, które prowadziły postępowanie względem drugiej strony rzeczonej transakcji. Wnioskowanie z ustaleń, okoliczności, czy wykładni i zastosowania prawa przyjętych w odniesieniu do innego podmiotu, o wadliwości przedłużenia terminu zwrotu w kontrolowanej obecnie sprawie, było niemożliwym do zaakceptowania uproszczeniem. Sprawa niniejsza miała swoje własne otoczenie faktyczne, wywiedzione z jej dotychczasowego przebiegu. W konsekwencji podważenie zasadności zastosowania w tych okolicznościach art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wymagało wykazania, że to one w stosunku do Spółki nie mogły świadczyć o istnieniu wątpliwości wymagających dodatkowego sprawdzenia i to w terminie końcowym wyznaczonym na dzień 31 stycznia 2019 r.

2.7.3. W odniesieniu do powyższego należało dostrzec, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji oceniał legalność postanowienia Dyrektora IAS. Podstawa ustaleń faktycznych tego postanowienia - przedłużającego termin do dnia 31 stycznia 2019 r. - była efektem, jak wcześniej wzmiankowano, czynności sprawdzających względem Spółki. Sąd pierwszej instancji w motywach swojego orzeczenia rozważał zatem z perspektywy przedłużenia terminu zwrotu do tej właśnie daty okoliczności sprawy, wskazane na ich tle wątpliwości, które się pojawiły, a wymagały wyjaśnienia.

Spółka w skardze kasacyjnej do tej argumentacji w sposób właściwy się nie odniosła. Wyszła z ogólnego założenia, że organ wobec braku wątpliwości (bo ich nie uzewnętrznił przed wydaniem postanowienia, zaś sprawa transakcji była mu doskonale znana - zob. pkt 2.7 niniejszego uzasadnienia) bezzasadnie przedłużył termin zwrotu podatku. Tymczasem w tej sprawie motywy mające służyć do zwalczenia stanowiska organu powinny wykazywać brak konieczności przedłużania terminu w odniesieniu do okresu o jaki został on przedłużony (prawie trzykrotnie, bo o 73 dni). Twierdzenia Skarżącej powinny zatem obrazować okoliczności stanowiące według organu o zasadnym przedłużeniu terminu zwrotu oraz na ich tle logiczne wywody ukierunkowane na wykazanie braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotu o tak długi czas. Argumentacja powinna dawać finalny wniosek, że termin określony postanowieniem o przedłużeniu był nieadekwatny do czynności, które organ - w obliczu okoliczności/danych/dokumentów związanych z transakcją (odpłatnego przeniesienia przez Spółkę na rzecz podmiotu z nią powiązanego prawa do zgłoszenia znaku towarowego) - mógłby przeprowadzić w normalnym toku swojego działania, a tym samym, że wyznaczony czas nie jest już "rozsądnym" terminem (w zakresie unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie - zob. szerzej uchwała NSA składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16).

Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na art. 176 § 1 pkt 2 w związku z art. 174 w związku z art. 183 § 1 P.p.s.a., generalnie nie może za stronę skarżącą samodzielnie poszukiwać takich motywów, które będą adekwatne do postawionego zarzutu, gdyż ma to czynić podmiot wnoszący skargę kasacyjną. Jednym z wymogów skargi kasacyjnej jest sporządzenie uzasadnienia podstaw kasacyjnych, a braki w tym zakresie nie mogą być poddane wezwaniu do ich usunięcia (zob. art. 176 § 1 pkt 2 w związku z art. 177a P.p.s.a.)

2.8. Skarga kasacyjna w przeanalizowanej tu płaszczyźnie, wraz z brakiem zarzutów procesowych właściwych do zwalczenia ustaleń faktycznych i motywów wykazujących, że przedłużenie terminu zwrotu do dnia 31 stycznia 2019 r. stanowiło w przypadku tej sprawy o braku zwrotu podatku w rozsądnym terminie, nie dostarczyła więc żadnych podstaw do jej uwzględnienia. Wszystko to razem czyniło nieusprawiedliwionym zarzut wadliwego zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 212 i art. 219 O.p. (zarzut z pkt 1.5 ppkt 2)

2.9. Nie mogły zostać uwzględnione pozostałe zarzuty obejmujące naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. W istocie zarzuty te miały charakter wynikowy (następczy), gdyż zasadzały się na założeniu o wystąpieniu naruszeń prawa wcześniej powołanego, do których jednak nie doszło.

2.10. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wydruku z poczty elektronicznej Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako bezprzedmiotowy. Wbrew sugestii Skarżącej, w aktach administracyjnych sprawy znajduje się taki wydruk obrazujący przebieg i treść korespondencji między Spółką a organem.

2.11. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.12. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Spółka; - złożoną w imieniu Dyrektora IAS odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, orzekając o oddaleniu tej skargi.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265, z późn. zm.) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c przywołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przepisów powołanych w tym punkcie, zasądzając kwotę 360 zł (75% z 480 zł).