Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2087/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2087/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 18 kwietnia 2016 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Wyrok ten, jak i pozostałe wymienione w niniejszym uzasadnieniu, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

We wniesionej skardze kasacyjnej, Skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1. Przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i art 239b § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy R. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia.

2. Prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Wójta Gminy R. rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

SKO nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., a w szczególności, czy organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Tożsamy problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2974/16; z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2201/16; z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 2059/16; z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1542/16 oraz w wyroku z 14 grudnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 3613/16. W wyrokach tych stwierdzono, że wniesienie odwołania od decyzji podatkowej może być okolicznością świadczącą o tym, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie zapłacone. Dotyczy to sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, w pełni podziela to stanowisko.

Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p. Po drugie musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 tej ustawy. Bezsporne jest, że w rozpoznanej sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej był krótszy niż 3 miesiące.

Zgodnie z art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 tej ustawy. W przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, iż podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 441/14). Zatem, jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów określonych przez przepisy prawa przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Odwołanie od decyzji nie może bowiem być instrumentem prowadzącym w rezultacie do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, że art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Zaznaczano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, www.orka.sejm.gov.pl, wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2903/13 i z dnia 13 grudnia 2013 r. o sygn. akt I FSK 1807/12).

Zatem wbrew stanowisku skargi kasacyjnej złożenie odwołania może świadczyć o tym, że prawdopodobne jest niewykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego określonego nieostateczną decyzją. Warunkiem jest, by spodziewany czas przeprowadzenia postępowania odwoławczego z zachowaniem terminów, o których mowa w O.p., przekraczał okres pozostały do przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z art. 227 § 1 O.p. okres w, którym organ pierwszej instancji przekaże odwołanie do organu drugiej instancji może wynieść 14 dni. Stosownie do art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy w podstępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Do wydłużenia postępowania odwoławczego może też przyczynić się postawa strony, bowiem podatnik może podejmować czynności, które wydłużą załatwienie sprawy np. składać wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 229 O.p. lub wniosek o przeprowadzenie rozprawy (art. 200a § 1 pkt 2 O.p.). Przypomnieć w tym miejscu należy, że samo sporządzenie i podpisanie decyzji (również jej wyekspediowanie przez organ) przed terminem, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., nie przesądza o tym, że została ona wydana przed upływem terminu przedawnienia. Decyduje o tym data jej doręczenia adresatowi (art. 212 O.p.).Tak długo jak decyzja nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej (zob. wyroki NSA: z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 i z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3188/16). Zatem oceniając wpływ złożenia odwołania na możliwość przedawnienia się zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji organu I instancji należy brać pod uwagę także czas potrzebny na doręczenie decyzji organu odwoławczego.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy i ustanowione nimi terminy dokonania czynności urzędowych w postępowaniu odwoławczym oraz konieczność doręczenia decyzji organu odwoławczego, należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie uzasadnione było przypuszczenie, że wniesione przez Skarżącą odwołanie od decyzji wymiarowej mogło doprowadzić do sytuacji, w której w chwili upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją w obrocie funkcjonowałyby jedynie nieostateczna decyzja Wójta Gminy R. W takiej sytuacji bez nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 O.p. niemożliwe byłoby wyegzekwowanie zobowiązania wynikającego z tej decyzji nawet gdyby odwołanie miało okazać się bezzasadne.

Mając na uwadze powyższe wnioski należało stwierdzić, że SKO i Sąd I instancji prawidłowo w rozpoznanej sprawie uznały, że wniesione przez Skarżącą odwołanie może spowodować wydanie decyzji wymiarowej przez organ II po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło zaskarżone postanowienie. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie wskazano, że okoliczność wniesienia przez Skarżącą odwołania od decyzji wymiarowej z dnia 13 października 2014 r. stanowiła okoliczność, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. W tym stanie rzeczy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnego zastosowania tego przepisu był bezzasadny.

Strona Skarżąca naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 O.p. upatrywała w przyjęciu przez SKO przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia za istotne okoliczności, które w jej ocenie nie uprawdopodobniały niewykonania przez nią zobowiązania, którego dotyczyło to postanowienie. W świetle przedstawionych powyżej wniosków wniesienie przez Skarżącą odwołania od decyzji wymiarowej, które SKO w zaskarżonym postanowieniu uznało za przesłankę nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiło okoliczność, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Oznacza to, że organ przyjął za podstawę zaskarżonego postanowienia właściwą okoliczność faktyczną oraz, że wyjaśnił ją w sposób pozwalający na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Zatem także ten zarzut skargi kasacyjnej był bezzasadny.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.