Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Asesor WSA Maria Grzymisławska-Cybulska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz [...] kwotę [..],- zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia 09 sierpnia 2016 roku, nr [...] działając na postawie art. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych ( Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856); § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości Samorządowych Kolegiów Odwoławczych (Dz. U. z 2003 r., Nr 198, poz. 1925) oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej jako Op.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia 18 marca 2016 r., nr [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008 i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Pismem sporządzonym dnia 24 grudnia 2012 r. spółka złożyła do Burmistrza Miasta i Gminy [...] jako organu I instancji wniosek [...] Oddział w [...] (dalej również jako: "skarżąca", "spółka") o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. Jednocześnie do wniosku spółka dołączyła korekty deklaracji podatkowych za te lata. Przyczyną przedmiotowych korekt było opodatkowywanie w latach 2007-2012 jako budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zieleni i nasadzeń, które nie spełniają definicji obiektu budowlanego, podwójne opodatkowania części środków trwałych (budynek magazynowy - wiata magazynowa) zarówno w kategorii budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak i budowli oraz opodatkowywanie w kategorii podatkowej budowle urządzeń technicznych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (urządzeń technicznych zlokalizowanych w murowanej stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, urządzeń technicznych zlokalizowanych w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu oraz pozostałych urządzeń technicznych w postaci punktów redukcyjnych i redukcyjno-pomiarowych gazu oraz telemetrii).

Dnia 19 marca 2013 r. organ I instancji wydał decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008, która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 października 2014 r. Wskutek wniesienia skargi, wyrokiem z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 253/15 W. S. A. w Poznaniu uchylił decyzje obu instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy dnia 18 marca 2016 r., Burmistrz Miasta i Gminy [...] wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008.

Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie domagając się uchylenia w całości decyzji organu I instancji oraz wydania przez Kolegium orzeczenia, co do istoty sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości, zgodnie ze złożonymi korektami. W wyniku złożonego odwołania dnia 9 sierpnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało decyzję uchylającą w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia 18 marca 2016 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008 oraz przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało, że organ I instancji nie wypowiedział się w decyzji co do wszystkich przedmiotów opodatkowania objętych korektą. Podkreślono, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonym wraz z korekta w dniu 24 grudnia 2012 r. podatnik obok przedmiotów które w jego ocenie nie stanowiły obiektów budowlanych lub takich gdzie obiekt budowlany stanowił wyłącznie ich część, wyłączył z opodatkowania także zieleń i nasadzenia , które nie są obiektami budowlanymi. Zwrócono też uwagę na fakt, że w ocenie podatnika doszło do podwójnego opodatkowania obiektu budowlanego postaci wiaty magazynowej. Tymczasem z uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynika, aby organ I instancji w ogóle zajął się tymi zagadnieniami. Uznając, że zbadanie zasadności tej części wniosku o stwierdzenie nadpłaty wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części Kolegium postanowiło o uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Jednocześnie, odnosząc się do kwestii opodatkowania kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, Kolegium uznało za prawidłową kwalifikację podatkową tych obiektów przyjętą przez organ I instancji. W obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. [...]) Kolegium merytorycznie rozstrzygnęło i uzasadniło kwestię opodatkowania tych obiektów podatkiem o nieruchomości.

W przewidzianym prawem terminie spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 09 sierpnia 2016 r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz spółki od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przypisów prawa materialnego mające wpływ na wynik spraw, tj. art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. z dnia 14 maja 2014 . Dz.U. 2014, poz. 849; dalej: "Uplok") przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi. W dalszej kolejności wskazano na naruszenie przepisu art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną. W następnej kolejności podniesiono zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 Uplok oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego, poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 Uplok w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku. Wskazano tez na naruszenie przepisu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 Uplok poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza. W skardze podniesiono ponadto zarzuty naruszenia prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 Op. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; a także art. 122 Op. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał w sposób prawidłowy, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku. W skardze wskazano też na naruszenie art. 124 Op. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 – dalej jako: ppsa) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b),inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje treść żądania skarżącej Spółki wyrażona we wniosku w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008.

Istota sporu sprowadza się do oceny legalności decyzji Kolegium, która została wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613 – dalej jako: Op.).

Stosownie do treści art. 233 § 2 Op. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Literalne brzmienie powołanego przepisu, wskazuje jednoznacznie, że organ odwoławczy jest uprawniony do wydania decyzji w trybie art. 233 § 2 Op. tylko wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W okolicznościach badanej sprawy, Kolegium bezspornie wskazało w czym upatruje wadliwości decyzji organu I instancji. Nie ulega jednak wątpliwości, że Kolegium nie wyraziło swojego stanowiska, co do okoliczności, których ustalenie wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego i to co najmniej w znacznej mierze. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ II instancji w ogóle nie wyartykułował jakie konkretnie okoliczności wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego. Kolegium wskazało na przyczyny, które w jego ocenie przesądziły o wadliwości orzeczenia pierwszoinstancyjnego, ale nie wyjaśniono co stoi na przeszkodzie aby organ II instancji sam merytorycznie odniósł się do żądania wniosku, które organ I instancji uznał za niezasadne. Tymczasem podkreślenia wymaga, że nie tylko literalne brzmienie przepisu art. 233 § 2 Op. ale również istota tego uregulowania nakłada na organ odwoławczy wymóg wskazania organowi I instancji okoliczności, co do których konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego. Należy, bowiem przyjąć, że organ I instancji wydał rozstrzygnięcie, przekonany o słuszności podjętych przez siebie działań. Aby zatem cel postępowania podatkowego mógł zostać osiągnięty, tj. aby wnioskodawca otrzymał ostateczną decyzję rozstrzygającą jego sprawę co do istoty, i to z uwzględnieniem standardów szybkości postępowania, nie może budzić wątpliwość obowiązek organu odwoławczego polegający na wskazaniu okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (art. 233 § 2 zd. 2 Op.).

W okolicznościach niniejszej sprawy, stosownych wskazań w decyzji Kolegium zabrakło. Nie jest zatem jasne, jakie okoliczności, w ocenie Kolegium, uzasadniały decyzję o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że organ II instancji, w żaden sposób nie ocenia, w kontekście zasadności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, zgromadzonego w aktach sprawy materiału tj. opinii S. M. W. oraz T. W. z 17.06.2013 r. sporządzonej na zlecenie M. K. ([...] akt adm.), ani Ekspertyz prawnych prof. B. B. ([...] akt adm.) przedstawionych przez stronę skarżącą. Nie jest zatem jasne, czy organ w ogóle dokonał oceny wartości dowodowej tych dokumentów, ani (jeśli to uczynił) dlaczego je odrzucił. W konsekwencji, zaskarżona decyzja w istocie wymyka się kontroli sądu. Nie jest bowiem jasne które okoliczności stanu faktycznego i dlaczego, wymagają w ocenie Kolegium dalszego wyjaśnienia.

Drugim elementem na który należało zwrócić uwagę jest zawarte w zaskarżonej decyzji kasacyjnej stanowisko Kolegium co do zasadności złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w odniesieniu do kwestii opodatkowania kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 Op., ze względu na swój charakter, nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych. Ma ona bowiem charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (por. wyrok z dnia 14 marca 2017 r. sygn. I FSK 1333/15). W okolicznościach badanej sprawy Kolegium bezspornie wyraziło pogląd, co do sposobu załatwienia wniosku strony skarżącej w zakresie opodatkowania kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. Należy przy tym zwrócić uwagę, że Kolegium przedstawiło stanowisko, w kwestii opodatkowania kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, bazując wyłącznie na odwołaniu do przepisów rozporządzenia z 2001 r. Tymczasem, N. S. A. przesądził, że nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych. W konsekwencji definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z 2001 r. nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową (por wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. II FSK 1239/15, wyrok z dnia 30 sierpnia 2016 r. II FSK 2370/14). Ponadto, Kolegium na poparcie trafności przyjętego stanowiska, w zakresie braku związku technicznego pomiędzy stacją redukcyjno-pomiarową a fundamentem, powołuje zakwestionowany przez NSA pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchylonego wyroku W. S. A. w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. III SA/Po 64/14. Już z tych względów stanowisko Kolegium uznać należało za wadliwe. Wadliwość ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zważywszy na fakt, że dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej, kluczowe znaczenie ma poczynienie ustaleń faktycznych i przesądzenie czy urządzenia wskazane we wniosku stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Dokonana ocena winna udzielić odpowiedzi na pytanie, czy odłączenie przedmiotowych urządzeń spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania. W okolicznościach badanej sprawy nie jest jasne, czy Kolegium ustalenia oparte na materiale dowodowym zebranym w sprawie, w ogóle poczyniło, czy też a priori, z uwzględnieniem wyroku z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. III SA/Po 64/14., przyjęło stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższego na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121, art. 122 i 124 Op.). Natomiast w okolicznościach badanej sprawy przedwczesne wydaje się rozstrzyganie przez Sąd zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Podsumowując, zważywszy na fakt, że w decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 Op. organ odwoławczy nie może zawrzeć oceny prawnej stanu faktycznego, a jednocześnie objęta złożoną skargą decyzja nie zawiera wskazówek co do dalszego postępowania dowodowego, zaskarżoną decyzję Kolegium należało uchylić, jako wydaną z naruszeniem art. 233 § 2 Op.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję, orzekając jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 206 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, wartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej Sąd kierował się treścią art. 206 ppsa. Zgodnie z tym przepisem, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in., nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż normalnie nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w kwocie 50% stawki przewidzianej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji winien przede wszystkim ustalić czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do wydania orzeczenia co do istoty sprawy, czy też konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. W sytuacji gdy organ uzna za zasadne przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, jego obowiązkiem będzie sprecyzowanie jakie okoliczności faktyczne wymagają dowodu. Jeżeli natomiast Kolegium stwierdzi, że zebrany w sprawie materiał pozwala na ocenę, czy urządzenia wskazane we wniosku stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej, to będzie zobowiązane do wydania rozstrzygnięcia in meriti. W obydwu przypadkach Kolegium zobowiązane będzie uwzględnić omówioną w niniejszym wyroku, dominującą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w kwestii sposobu dokonania tej oceny (por. np wyrok z dnia 30 sierpnia 2016 r. . sygn. II FSK 2370/14 oraz wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. II FSK 1239/15, a także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 września 2017 r. sygn. I SA/Po 670/17).