III FSK 1294/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-04-09	
Data wpływu	2023-10-05	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Sokołowska /sprawozdawca/
Jacek Pruszyński
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Opłata skarbowa	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 207/23	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt a;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 2 § 1 pkt 3 i art. 3 pkt 3 lit. c, art. 62b § 1-3, art. 133 § 1 i 2, art. 165a § 1, art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1923; art. 9; Ustawa z dnia 16 maja 2006 r. o opłacie skarbowej (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 207/23 w sprawie ze skargi B.K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 24 listopada 2022 r., nr KOC/5955/Fi/22 w przedmiocie opłaty skarbowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1 Wyrokiem z 6 czerwca 2023 r., III SA/Wa 207/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B.K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 24 listopada 2022 r., nr KOC/5955/Fi/22, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu opłaty skarbowej.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

1.2. Przebieg postępowania (przedstawiony przez Sąd I instancji).

Wnioskiem z 18 lutego 2021 r. R.B., reprezentowany przez pełnomocnika

– adwokata B.K. (dalej: "skarżący"), wystąpił do Wojewody Mazowieckiego o udzielenie zezwolenia na pobyt czasowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z wnioskiem w dniu 17 lutego 2021 r. z rachunku bankowego skarżącego została uiszczona opłata skarbowa w kwocie 440 zł. Decyzją z 29 kwietnia 2021 r. Wojewoda Mazowiecki odmówił udzielenia R.B. wnioskowanego zezwolenia, a decyzją z 25 sierpnia 2021 r. Szef Urzędu do Spraw Cudzoziemców umorzył postępowanie administracyjne w sprawie udzielenia ww. zezwolenia.

Wnioskiem z 24 czerwca 2022 r. skarżący zwrócił się do Prezydenta Miasta W. (dalej: "organ I instancji") o zwrot opłaty skarbowej dotyczącej udzielenia zezwolenia na pobyt czasowy na terytorium RP dla R.B., uiszczonej 17 lutego 2021 r. z rachunku bankowego skarżącego.

Postanowieniem z 20 września 2022 r. organ I instancji odmówił skarżącemu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu ww. opłaty skarbowej. Organ I instancji wskazał, że zobowiązanym do zapłaty opłaty skarbowej był R.B. i to jemu jako podatnikowi na podstawie art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz.U.2022.2142; dalej: "u.o.s.") w zw. z art. 62b § 1 w zw. z art. 2 § 1 pkt 3 i art. 3 pkt 3 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2022.2651 ze zm.; dalej: "o.p.") przysługuje uprawnienie do żądania jej zwrotu.

Postanowieniem z 24 listopada 2022 r., po rozpoznaniu zażalenia skarżącego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie (dalej: "organ odwoławczy", "Kolegium") utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji, podzielając zajęte w nim stanowisko.

Skarżący złożył skargę na postanowienie Kolegium, a organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

1.3. Stanowisko Sądu I instancji.

Sąd I instancji stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Sąd I instancji, wskazując na niesporne okoliczności faktyczne sprawy, w tym zasadność zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej, przedstawił wykładnię istotnych

dla sprawy przepisów, tj. art. 9 ust. 1 i 2 u.o.s., art. 62b § 1-3, art. 133 § 1 i 2, art. 165a § 1 o.p., i za słuszne uznał stanowisko Kolegium, że skarżący nie posiada statusu podatnika, płatnika, inkasenta lub ich następców prawnych, a także jako osoba trzecia nie posiada interesu prawnego (ma co najwyżej interes faktyczny), natomiast podmiotem zobowiązanym (podatnikiem) do uiszczenia opłaty skarbowej był mocodawca skarżącego (tj. R.B.) i to on jest podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot opłaty skarbowej, mimo dokonania jej zapłaty przez skarżącego. Zdaniem WSA, powyższego nie zmienia okoliczność zapłaty z własnego rachunku bankowego opłaty skarbowej za podatnika, będącego w tym przypadku mocodawcą skarżącego. Nie jest też rolą organów badanie, czy kwota uiszczonej opłaty skarbowej została faktycznie przekazana przez mocodawcę skarżącemu ani jaki był umówiony sposób jej rozliczenia. Kwestie te wykraczają poza zakres zainteresowania organów i nie mają znaczenia dla sprawy. Stąd, w ocenie WSA, skoro skarżący nie spełniał wymogów zawierających się w art. 133 o.p., organy prawidłowo odmówiły wszczęcia postępowania powołując się na art. 165a o.p.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył skarżący, reprezentowany przez adwokata. Zaskarżonemu w całości wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2002.152.1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 133 § 2 o.p. w zw. z art. 165a § 1 o.p. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego błędne zastosowanie i oddalenie przez Sąd I instancji skargi skarżącego wobec przyjęcia przez Sąd, że skarżący nie jest stroną postępowania podatkowego w związku z czym postępowanie podatkowe w przedmiocie zwrotu opłaty skarbowej nie może być wszczęte, podczas gdy w rozumieniu cytowanego przepisu stroną postępowania podatkowego może być osoba trzecia, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa; w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący dysponuje interesem prawnym, uprawniającym skarżącego do żądania zwrotu opłaty skarbowej na podstawie art. 9 u.o.s., a zatem spełnia przesłanki wymienione wart. 133 § 2 o.p.;

2) art. 62b § 2 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez jego błędne zastosowanie i oddalenie przez Sąd I instancji skargi skarżącego wobec przyjęcia przez Sąd, że w związku z ściśle osobistym charakterem obowiązków podatkowych, wprowadzone domniemanie prawne w cytowanym przepisie o.p. skutkuje późniejszą niemożnością domagania się zwrotu podatku, podczas gdy przepis wyraźnie odnosi się do kwestii uiszczenia zapłaty podatku, a zatem jego koniecznego uregulowania i zwolnienia z tego obowiązku podatnika, na którym ciążył obowiązek podatkowy, o czym świadczy także umieszczenie tej normy w Rozdziale 7 zatytułowanym "Wygaśnięcie zobowiązań podatkowych"; natomiast nie daje podstaw do twierdzenia, że osoba, która rzeczywiście dokonała zapłaty ze środków własnych nie będzie mogła domagać się zwrotu należności przy spełnieniu odpowiednich warunków; powyższe potwierdza także utrwalona linia orzecznicza oraz stanowisko doktryny, iż art. 62b § 2 o.p. przełamuje zasadę osobistej odpowiedzialności za podatki; ponadto za słusznością tez Skarżącego przemawia treść uzasadnienia ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.1649), które wskazuje, iż wprowadzony art. 62b o.p. miał na celu przede wszystkim umożliwienie zapłaty podatku przez osobę inną niż podatnika, a tym samym przyspieszyć postępowania podatkowe poprzez zwolnienie organów podatkowych z wyjaśnienia tytułu wpłaty;

3) art. 9 ust. 1 i 2 u.o.s. w zw. z art. 145 § 1 pkt a p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i oddalenie przez Sąd I instancji skargi skarżącego wobec przyjęcia przez Sąd, że skarżący nie posiada interesu prawnego i nie jest uprawniony do dochodzenia zwrotu wpłaconej kwoty, podczas gdy ustawa o opłacie skarbowej, jak i precyzujące procedurę zwrotu opłaty skarbowej rozporządzenie Ministra Finansów nie precyzują podmiotu uprawnionego do wnioskowania, zwłaszcza brak w cytowanych przepisach ograniczenia jedynie do podmiotu, na którym ciążył obowiązek zapłaty opłaty skarbowej, a w związku z tym nie wykluczają możliwości wnioskowania przez podmiot, który w rzeczywistości uiścił opłatę;

4) art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie przez Sąd I instancji skargi skarżącego wobec przyjęcia przez Sąd, że w sprawie poszanowano podstawowe zasady postępowania podatkowego, oraz że nie zachodzą żadne wątpliwości co do stosowania przepisów ordynacji podatkowej, podczas gdy w sprawie organy podatkowe I i II instancji nie zbadały wyczerpująco okoliczności sprawy, nie uwzględniły ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasady kierowania się interesem obywatela oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, co skutkowało odmową wszczęcia postępowania podatkowego.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł:

1) na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie,

2) na podstawie art. 135 § 1 p.p.s.a. o rozważenie uchylenia decyzji organów I i II instancji,

3) na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,

4) na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o przeprowadzenie rozprawy.

2.2. Kolegium nie udzieliło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej

i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W ocenie Sądu, w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania a zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego orzeczenia.

W sprawie niekwestionowane jest, że skarżący, działając jako pełnomocnik R.B., uiścił opłatę skarbową w wysokości 440 zł w związku z wnioskiem o udzielenie zezwolenia ww. cudzoziemcowi na pobyt czasowy na terytorium RP. Niesporne jest również, że z uwagi na niedokonanie wnioskowanej czynności urzędowej (tj. nieudzielenie R.B. zezwolenia), zaistniała podstawa do wystąpienia z wnioskiem o zwrot tej opłaty. Istota sporu koncentruje się natomiast na zasadności uznania, że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżącemu nie przysługuje przymiot strony postępowania o zwrot wskazanej opłaty skarbowej, czego następstwem była odmowa wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek złożony przez skarżącego.

Skarżący stoi na stanowisku, że prawidłowa wykładnia przepisów art. 133 § 2 o.p.

w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 u.s.o. a także art. 62b § 2 o.p. powinna skutkować uznaniem go za podmiot legitymowany do wystąpienia z wnioskiem o zwrot opłaty skarbowej (stronę postępowania w tym przedmiocie), a co za tym idzie – że wadliwe było wydanie rozstrzygnięcia, o którym mowa w art.165a § 1 o.p., w sytuacji gdy złożony przez niego wniosek skutecznie zainicjował to postępowanie.

Ze stanowiskiem skarżącego nie sposób się zgodzić.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.o.s. opłata skarbowa podlega zwrotowi:

1) od dokonania czynności urzędowej - jeżeli mimo zapłacenia opłaty nie dokonano czynności urzędowej;

2) od wydania zaświadczenia lub zezwolenia (pozwolenia, koncesji) - jeżeli mimo zapłacenia opłaty nie wydano zaświadczenia lub zezwolenia (pozwolenia, koncesji).

W myśl art. 9 ust. 2 u.o.s. zwrot opłaty skarbowej następuje na wniosek. Jak zaś stanowi art. 9 ust. 3 u.o.s., opłata skarbowa nie podlega zwrotowi po upływie pięciu lat licząc od końca roku, w którym dokonano zapłaty opłaty.

Uregulowana w art. 9 u.o.s. instytucja zwrotu opłaty skarbowej znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których opłata w chwili, gdy skonkretyzowała się konieczność jej uiszczenia, była świadczeniem należnym, lecz na skutek okoliczności, które nastąpiły ex post, zachodzi konieczność jej zwrotu (zob. Z. Ofiarski [w:] Komentarz do ustawy o opłacie skarbowej [w:] Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2018, art. 9; oraz powołane tam orzecznictwo). W art. 9 u.o.s. zostały uregulowane przesłanki zwrotu opłaty skarbowej, tryb postępowania oraz termin zwrotu opłaty. Z kolei przepisy techniczne w tym zakresie zawiera § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 r. w sprawie zapłaty opłaty skarbowej (Dz.U.2007.187.1330).

Jak wynika z art. 9 ust. 1 u.o.s., prawo do zwrotu opłaty skarbowej występuje w dwóch sytuacjach i jest to wyliczenie wyczerpujące (katalog zamknięty). Co istotne, postępowanie w sprawie zwrotu opłaty skarbowej toczy się na wniosek strony. Po przeprowadzeniu postępowania i ustaleniu, że zachodzi jedna z okoliczności uzasadniających zwrot opłaty, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość opłaty podlegającej zwrotowi. W piśmiennictwie akcentuje się, że dokonanie zwrotu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy właściwy organ podatkowy poweźmie informację o zaistnieniu sytuacji uzasadniającej zwrot opłaty. Niezbędna będzie do tego zatem inicjatywa podatnika, który uiścił opłatę (zob. S. Bogucki [w:] M. Romanowicz, K. Winiarski, S. Bogucki, Opłata skarbowa. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2024, art. 9).

Jakkolwiek w art. 9 u.o.s., nie precyzuje się, kto może wystąpić z wnioskiem o zwrot opłaty skarbowej, niemniej jednak interpretacja tego przepisu nie może odbywać się z pominięciem art. 133 o.p., wyznaczającego pojęcie strony postępowania podatkowego, oraz art. 5 u.o.s. regulującego zakres podmiotowy opłaty skarbowej.

Z treści art. 133 § 1-3 o.p. wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, jest zamknięty. Stosownie do art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie zaś z art. 133 § 2 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Z unormowań tych wynika, że stroną postępowania podatkowego będzie ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego z tych przepisów wynikającego, może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, str. 498).

W literaturze przyjmuje się, że interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z tym prawem i chroniony przez to prawo. Istnieje także zgodność stanowisk co do tego, że interes prawny nie może być wywodzony z faktu istnienia pewnego aktu prawnego czy instytucji prawnej, lecz powinien się opierać na konkretnej normie prawa materialnego, normie dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm (zob. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, art. 133). Podzielić należy także pogląd wyrażony w doktrynie, że wszelkie prawa lub obowiązki podmiotów, które nie znajdują podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego nie stwarzają legitymacji procesowej w postępowaniu podatkowym, a wszczęte postępowanie podatkowe z uwagi na brak przesłanek podmiotowych i przedmiotowych będzie od początku bezprzedmiotowe (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2015, str. 687; por. też wyrok NSA z 3 lipca 2018 r., II FSK 418/17).

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 u.o.s. obowiązek zapłaty opłaty skarbowej ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jeżeli wskutek dokonanego przez nie zgłoszenia lub na ich wniosek dokonuje się czynności urzędowej, albo jeżeli na ich wniosek wydaje się zaświadczenie lub zezwolenie (pozwolenie, koncesję), a w przypadku złożenia dokumentu, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 (tj. dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii) - na mocodawcy, pełnomocniku, przedsiębiorcy lub prokurencie. Przywołany przepis nie nakłada zatem na pełnomocnika obowiązku zapłaty opłaty skarbowej – w sytuacji złożenia wniosku o dokonanie czynności urzędowej na rzecz jego mocodawcy. Oznacza to, że obowiązek uiszczenia w takim przypadku opłaty skarbowej przez pełnomocnika nie znajduje swoich podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego. Jego źródłem mogą być natomiast postanowienia umowy łączącej pełnomocnika z mocodawcą (stosunek cywilnoprawny).

Podkreślić należy, że do opłaty skarbowej jako daniny publicznej, zgodnie z art. 2 § 1 pkt 3 o.p., mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), a wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje w sposób i w terminach przewidzianych w art. 59 i n. o.p. Czynność zapłaty opłaty skarbowej (zgodnie z art. 8 ust. 1 u.o.s. – w kasie właściwego organu podatkowego lub na jego rachunek) może być dokonana przez samego podatnika albo przez "osoby inne niż podatnik". Zgodnie bowiem z art. 62b § 1 o.p. zapłata podatku może nastąpić także przez:

1) małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę;

2) aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;

3) inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1.000 zł.

Przy czym, co istotne, w myśl art. 62b § 2 o.p. w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1 i 3, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości, co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. Wedle zaś § 3 art. 62b o.p. w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1-3, przepisy dotyczące zapłaty podatku przez podatnika stosuje się odpowiednio.

Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, przywołana regulacja prawna nie zmienia podstawowej zasady, że obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a osobą trzecią.

Dokonanie zatem zapłaty podatku (opłaty skarbowej) na rzecz podatnika przez osobę trzecią (wyręczyciela, posłańca, pełnomocnika) nie skutkuje przydaniem tej osobie specjalnej legitymacji procesowej do podejmowania w imieniu własnym i na swoją rzecz (zamiast podatnika) czynności wiążących się z tą wpłatą. I tak np., osoba wpłacająca nie ma uprawnienia do wnioskowania o wydanie postanowienia zaliczającego wpłatę, żądania doręczenia jej postanowienia i wnoszenia środków zażalenia na takie postanowienie. Fakt dokonania wpłaty za podatnika nie kreuje uprawnienia wpłacającego do zapoznawania się z danymi dotyczącymi wysokości zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Wpłacający nie zostaje, poprzez fakt dokonania wpłaty na rzecz podatnika, wprowadzony do kręgu podmiotów mających dostęp do danych podatnika chronionych tajemnicą skarbową. Wpłacający na podstawie art. 62b nie ma środków prawnych, aby podważać skuteczność zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, a w razie stwierdzenia nadpłaty wpłacający nie ma uprawnienia do jej uzyskania (zob. np. wyrok WSA w Gliwicach z 22 stycznia 2020 r., I SA/Gl 1109/19). Wpłacający nie może cofnąć dokonanej czynności wpłaty gotówkowej lub bezgotówkowej. A wobec braku uprawnienia do wnioskowania o wydanie postanowienia zaliczeniowego wpłacający nie może dochodzić nadpłaty od organu podatkowego. W razie podniesienia przez wpłacającego, że dokonał wpłaty za podatnika np. na skutek błędu, wpłacający może potencjalnie zgłaszać roszczenia cywilnoprawne tytułem bezpodstawnego wzbogacenia. Bezpodstawnie wzbogaconym będzie jednak podatnik, a nie organ podatkowy, a więc roszczenie wpłacającego powinno być kierowane wobec podatnika i z tego względu pozostaje poza sferą normowaną w Ordynacji podatkowej (zob. B. Dauter, W. Gurba [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, W. Gurba, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 62(b)).

Zwrócić przy tym należy także uwagę na nadal aktualny pogląd Sądu Najwyższego, że organ podatkowy nie ma podstawy prawnej do wydania decyzji administracyjnej o odmowie zwrotu nienależnego świadczenia spełnionego poza stosunkiem prawnopodatkowym (zob. wyrok SN z 22 października 1998 r., III RN 69/98, OSNP 1999/13, poz. 412). Podobnie orzekł WSA w Warszawie, stwierdzając w jednym z orzeczeń, że "(...) nie może odnieść się do prowadzonego przez strony niniejszego postępowania sądowego sporu co do zasadności wezwania do uzupełnienia braku (...) wniosku (...) i co do skutków nieuiszczenia opłaty skarbowej. Spór taki mogłaby bowiem prowadzić tylko strona postępowania podatkowego. Skarżący jako pełnomocnik swojego mocodawcy był tylko jego alter ego, ale – przede wszystkim – składając wniosek o wydanie odpisu pełnomocnictwa nie powołał się na udzielone pełnomocnictwo i nie działał jako pełnomocnik" (zob. wyrok WSA w Warszawie

z 11 marca 2011 r., III SA/Wa 1564/10).

W świetle powyższego na gruncie badanej sprawy za wypełni zasadną uznać należało konstatację Sądu I instancji, że "inny podmiot" – w tym wypadku skarżący, dokonujący wpłaty podatku z własnych środków mimo braku obowiązku podatkowego, a który to obowiązek ciążył na podatniku – nie jest uprawniony do złożenia wniosku o zwrot opłaty skarbowej na podstawie art. 9 u.o.s. Nie jest bowiem czynnie legitymowany do żądania zwrotu opłaty podmiot, który uiścił tę opłatę (podatek) zamiast podatnika.

W związku z tym, że skarżący nie spełnia wymogów, o jakich mowa w art. 133 § 1 i 2 o.p., a w szczególności brak jest podstaw do uznania go za osobę fizyczną legitymującą się interesem prawnym we wszczęciu postępowania o zwrot opłaty skarbowej,

słusznie także WSA stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo odmówiły wszczęcia postępowania powołując się na art. 165a o.p. Przepis art. 165a § 1 zdanie 1 o.p. jednoznacznie bowiem stanowi, iż w sytuacji, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W konsekwencji za niezasadne uznać należało wymienione w pkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 133 § 2 o.p. w zw. z art. 165a § 1 o.p. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 62b § 2 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

– poprzez ich błędne zastosowanie, a także art. 9 ust. 1 i 2 u.o.s. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. – poprzez jego niezastosowanie.

W okolicznościach badanej sprawy i w świetle poczynionych powyżej uwag, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu zawartego w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej. Wbrew stanowisku skarżącego, Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że w sprawie nie oparto się na przepisach prawa podatkowego, co do których pojawiły się niedające się usunąć wątpliwości co do ich treści i które organ zinterpretował z naruszeniem art. 2a o.p. Wskazać przy tym należy, że wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób,

że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Nie sposób także uznać, że – na bazie niespornego stanu faktycznego – organy podatkowe działały z brakiem poszanowania podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2023.1935 ze zm.).

/-/ J. Pruszyński /-/ S. Presnarowicz /-/ A. Sokołowska