Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie : Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca) Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie określenia za maj, lipiec 2004 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za czerwiec 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc oraz określenia za wrzesień 2004 r. kwoty do zwrotu oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w G. z dnia [...] decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Organ I instancji w wyniku kontroli skarbowej stwierdził, iż Spółka nie zadeklarowała i nie odprowadziła należnego podatku z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT dokumentujących zaliczki otrzymane od B Spółka z o. o. z siedzibą w W. niżej podanych:

- [...] z dnia [...] na wartość netto [...] i podatek VAT -[...]; zapłata nastąpiła dnia [...],

- [...] z dnia [...] na wartość netto [...] i podatek VAT -[...]; zapłata dnia [...],

- [...] z dnia [...] na wartość netto [...] i podatek VAT -[...]; zapłata nastąpiła dnia [...],

- [...] z dnia [...] na wartość netto [...] i podatek VAT - [...]; zapłata nastąpiła dnia [...],

- [...] z dnia [...] na wartość netto [...] i podatek VAT - [...]; zapłata nastąpiła dnia [...].

Organ kontroli skarbowej wskazał, że Spółka naruszyła art. 19 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Dalej powołał się na naruszenie art. 108 ust. 1, który określa, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stosownie do ust. 2 tego artykułu przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące [...] - kwotę do przeniesienia na następny miesiąc - za [...] oraz kwotę zwrotu różnicy podatku - za [...].

Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie pismem z dnia [...], w którym zażądała uchylenia w całości zaskarżonej decyzji uznając ją za niezrozumiałą. Wskazała przy tym, iż po dokonaniu sprzedaży kontrahentom wystawiła faktury dokumentujące całość dostaw oraz naliczyła należny podatek od towarów i usług, rozliczając go w złożonych za odpowiednie miesiące deklaracjach VAT-7. Zaliczki oraz sprzedaże miały miejsce w tych samych okresach rozliczeniowych, co - jej zdaniem - nie powodowało "uszczerbku na rzecz Skarbu Państwa".

Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, podtrzymując jego argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji.

Wskazał przy tym, że Spółka powinna była pomniejszyć sumę wartości towarów o wartość faktur otrzymanych części należności o kwotę podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności tj.:

1) [...] z dnia [...] - [...], w tym podatek VAT - [...] winna być zatem pomniejszona o wartość wynikającą z faktury zaliczkowej [...] z dnia [...] na wartość [...], w tym podatek VAT [...],

2) [...] z dnia [...] - [...], w tym podatek VAT - [...] winna być zatem pomniejszona o wartość wynikającą z faktury zaliczkowej [...] z dnia [...] na wartość [...], w tym podatek VAT - [...],

3) [...] z dnia [...] - [...], w tym podatek VAT - [...] winna być pomniejszona o wartość wynikającą z faktur zaliczkowych o numerach:

[...] z dnia [...] na wartość [...], w tym podatek VAT [...],

[...] z dnia [...] na wartość [...], w tym podatek

VAT- [...],

4) [...] z dnia [...] - [...], w tym podatek VAT - [...], która winna być zatem pomniejszona o wartość wynikającą z faktury zaliczkowej Nr [...] z dnia [...] na wartość [...], w tym podatek VAT- [...].

Zatem w fakturach VAT Nr:

[...] z dnia [...] podatek należny zawyżony został o [...],

[...] z dnia [...] podatek należny zawyżony został o [...],

[...] z dnia [...] podatek należny zawyżony został o [...] ([...] + [...])

[...] z dnia [...] podatek należny zawyżony został o [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego zarzucając jej naruszenia VI dyrektywy UE o neutralności podatku VAT, ponieważ nie powinien płacić dwa razy tego samego podatku". Ponadto skarżący zarzucił ww. decyzji że jest sprzeczna z minimalnym poczuciem praworządności i przyzwoitości w realizowaniu zadań z zakresu administracji publicznej".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Skarga jest nieuzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym zgodnie z procedurą administracyjną. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny, natomiast do rozstrzygnięcia pozostaje ocena prawna w zakresie nie odprowadzonego należnego podatku z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT dokumentujących zaliczki otrzymane od B Spółka z o. o. z siedzibą w W.

Przepis art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zasadę te stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Przepis art. 108 ustawy jest zgodny z art. 21(l)(d) VI Dyrektywy, który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest również każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu [art. 21(l)(d)] wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] VI Dyrektywa VAT, pod. red. K. Sachsa, C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 519).

Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 21(l)(d) VI Dyrektywy mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT.

Przepis ten, stanowi specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (art. 19). Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi art. 108 ust. 1 należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne (kwartalne), korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99. W przypadku wystawienia faktury, która dokumentuje czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w tym podatku, podatnik ma obowiązek wykazany w fakturze podatek uwzględnić w ramach deklaracji, o której mowa w art. 99, z której wynika - za dany okres rozliczeniowy - zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 99 ust. 4. Wynika z tego, że wystawienie w takiej sytuacji faktury z wykazaną kwotą podatku nakłada na podatnika obowiązek ujęcia tego podatku w rozliczeniu danego okresu w formie deklaracji, czego następstwem może być obowiązek zapłacenia zobowiązania podatkowego (art. 103) określonego w rezultacie zestawienia za dany okres w deklaracji podatkowej podatku należnego oraz podatku naliczonego. W takim przypadku nie ma zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy, gdyż norma tego przepisu może zostać zastosowana, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury nie jest elementem rozliczenia podatku na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji (ten sam podatek nie może być elementem rozliczenia na podstawie deklaracji z art. 99, które nie zawsze skutkuje wykazaniem zobowiązania podatkowego, podlegającego zapłaceniu w trybie art. 103 i jednocześnie przedmiotem obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1). Przepis art. 108 ust. 1 znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i 103 ustawy, gdyż czynność, którą wykazano w takiej fakturze nie była w ogóle zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku, co nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Przepis ten wskazuje, że ustawodawca objął obowiązkiem zapłaty podatku również sytuacje, które nie są w ogóle objęte obowiązkiem podatkowym w tym podatku.

Istotne jest, iż ustawodawca w przypadku art. 108 ust. 1 nie wskazuje, że samo bezzasadne wykazanie podatku w fakturze rodzi obowiązek podatkowy i nie obliguje wystawcy faktury do ujęcia wykazanego przez niego podatku do rozliczeń realizowanych w trybie art. 99 i 103 ustawy. Obliguje natomiast wystawcę faktury do zapłaty wykazanego na niej podatku, co wskazuje na obowiązek rozliczenia tego podatku poza regulacją art. 99 i 103 ustawy. Głównymi bowiem adresatami tej regulacji (art. 108 ust. 1) są podmioty nierozliczające podatku od towarów i usług w trybie tych przepisów, gdyż realizowana przez nie sprzedaż nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub korzysta ze zwolnienia od podatku. Stąd też specyficznie sformułowany obowiązek zapłaty podatku z faktury, a nie nakaz ujęcia go w ewidencji, o której mowa w art. 109 i rozliczeniu na podstawie art. 99 ustawy. Ustawodawca sformułowaniem tym wskazuje, że obowiązek zapłaty podatku na podstawie dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy, z uwagi na to, że normuje ona sytuację pozostającą poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług lub jest objęta tym zakresem, lecz nie rodzi zobowiązania podatkowego (sprzedaż zwolniona od podatku), należy oddzielić od zasad rozliczenia podatku od udokumentowanych fakturą czynności objętych obowiązkiem podatkowym w tym podatku, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Wynika z tego, że norma art. 108 ust. 1 wskazuje, że jeżeli określony podmiot wykaże na fakturze od danej czynności podatek od towarów i usług (nawet wówczas gdy nie została ona faktycznie wykonana), mimo że nie podlega ona obowiązkowi podatkowemu lub obowiązkowi temu podlega, lecz nie rodzi zobowiązania podatkowego - jest zobowiązany odprowadzić do budżetu państwa tak wykazany podatek, niezależnie od tego czy jest podatnikiem rozliczającym się z tego podatku na zasadach ogólnych, podatnikiem zwolnionym podmiotowo lub przedmiotowo od tego podatku, czy też pozostaje w ogóle poza kręgiem podatników tegoż podatku. Przepis ten obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez siebie zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie rodziłyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte - korzystają za zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego.

Art. 108 ust. 1 nie znajduje zastosowania w przypadkach, gdy realizowana przez podatnika czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym, a dokumentująca ją faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub po miesiącu powstania tegoż obowiązku. Jeżeli dana czynność podlega opodatkowaniu, podatnik wynikający z niej podatek jest obowiązany - stosownie do art. 99 i 103 ustawy - rozliczyć w miesiącu (okresie), w którym obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdym z tych przypadków powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu zaistnienia zobowiązania podatkowego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji