I SA/Rz 354/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-11-25	
Data wpływu	2025-08-04	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie	
Sędziowie	Grzegorz Panek /sprawozdawca/
Jarosław Szaro
Piotr Popek /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art.70c, art. 233 § 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant ref. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2025 r. sprawy ze skargi A. spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 3 czerwca 2025 r. nr 408000-CZC4-4103.20.2024 w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2018 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A. spółka z o.o. spółka komandytowa w W. (dalej; spółka, strona, skarżąca) jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: NPUCS, organ) z dnia 3 czerwca 2025 r., nr 408000-CZC4-4103.20.2024 którą uchylono w całości decyzję tego organu z dnia z 25 listopada 2022 r. nr 408000-408000-CKK-1.1.4103.5.2020 w przedmiocie określenia spółce w podatku od towarów i usług:

- za lipiec 2018 r. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2018 r. kwoty do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2018 r. w kwocie [...] zł

i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 11 lutego 2019 r. NPUCS wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową, w zakresie rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2018 r.

W toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że przedmiotem działalności A. spółka z o.o. sp. k. z siedzibą w R. ul. [...] w okresie objętym kontrolą była realizacja inwestycji "Budowa budynku wielorodzinnego" w D.

Spółka na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2018 r. prowadziła ewidencję w formie rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, będąc zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ kontrolny zakwestionował ujęte przez spółkę w ewidencji zakupu VAT za lipiec 2018 r. i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2018 r. nabycie działki nr [...] położonej w D. przy ul. [...], na podstawie nierzetelnej faktury VAT nr [...] z dnia 1 lipca 2018 r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł wystawionej przez I.A. N..

W wyniku kontroli celno-skarbowej ustalono m. in, że:

1. w dniu 3 listopada 2016 r. na podstawie umowy pożyczki B [...] spółka z o.o. udzieliła I. Al. N. pożyczki w kwocie [...] zł, przeznaczonej na sfinansowanie zakupu nieruchomości (działki nr [...]). Pożyczkobiorca – A. N. był reprezentowany przez I. N., na podstawie pełnomocnictwa notarialnego [...] z dnia [...] marca 2013 r.,

2. pożyczka udzielona przez B. spółka z o.o. w kwocie [...] zł (w tym kwota prowizji w wysokości [...] zł) A. N., który nie posiadał realnej możliwości jej spłaty, została zrealizowana na niekorzystnych warunkach finansowych, co skutkowało faktycznym przejęciem nieruchomości zabezpieczonej na spłatę pożyczki przez B. spółka z o.o., która prowadziła działalność m. in. w zakresie udzielania kredytów,

3. w dniu 3 listopada 2016 r. (tym samym, co dzień zawarcia umowy pożyczki) A. N. reprezentowany przez I. N. dokonał zakupu od Miasta D. nieruchomości gruntowej, tj. działki nr [...] położnej w D. przy ul. [...], co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 3 listopada 2016 r. wystawioną na I. A.N. na wartość brutto [...] zł, w tym VAT [...] zł,

4. zapłaty należności za zakupioną przez A. N. nieruchomość w kwocie [...] zł na rzecz Miasta D. dokonał podmiot inny niż nabywca, tj. B .spółka z o.o., która w tym samym dniu udzieliła pożyczki A. N.,

5. w dniu 1 lipca 2018 r. I. A. N., którego reprezentował I. N., sprzedał nieruchomość, tj. działkę nr [...] położną w D. przy ul. [...] A. spółka z o.o. sp. k. na podstawie faktury VAT [...] z dnia 1 lipca 2018 r. na kwotę brutto [...] zł, w tym VAT [...] zł,

6. w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. A. P. spółka z o.o. sp. k. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł z żądaniem zwrotu na rachunek bankowy kwoty [...] zł. Kwota zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. wynikała m.in. z zakupu przez A. sp. z o.o. z sp.k. działki nr [...] w D.

Ponadto ustalono, że

- przy zawieraniu ww. umów, których stroną był A. N., tj. umowy pożyczki oraz umowy kupna, a następnie sprzedaży działki nr [...] położonej w D. przy ul. [...], reprezentował go I. N., który był powiązany z A. spółka z o.o. oraz M.S.A., tj. spółkami wchodzącymi w skład A. spółka z o.o. sp. k.

- transakcje kupna działki nr [...] przez I. A. N., jak i jej sprzedaży przez I. A. N. na rzecz A. spółka z o.o. sp. k. przebiegały na tych samych warunkach finansowych (kupno działki przez I. A. N. za kwotę brutto [...] zł oraz sprzedaż działki przez I.Al. N. za kwotę brutto [...] zł), zatem nie miały one ekonomicznego uzasadnienia (sprzedaż bez zysku), tylko "sztuczny" charakter, niemający racji bytu w warunkach rynkowych,

- A. N. nie posiadał adresu zameldowania, a wskazany adres prowadzenia działalności gospodarczej, jak i adres jego zamieszkania to adres lokalu, w którym mieściło się biuro rachunkowe obsługujące podatnika, którego wyboru dokonał I. N. działający w imieniu A. N.,

- firma I. A. N. została wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) z dniem 15 listopada 2018 r. na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z uwagi na zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych,

- w trakcie trwania kontroli celno-skarbowej brak było kontaktu z A. N., mimo m.in. skierowania do niego wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka na trzy ustalone przez organ adresy, które to wezwania nie zostały jednak podjęte oraz prób ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania w trakcie przesłuchania świadków,

- A. spółka z o.o. sp. k. wystąpiła o zwrot podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktury za zakup dziatki nr [...] od I. A. N., podczas gdy sprzedawca, czyli I. A. N. nie odprowadził podatku należnego z tytułu sprzedaży działki nr [...], przez co naruszona została podstawowa zasada konstrukcji podatku VAT - zasada neutralności (informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. znak: [...] z dnia [...] lipca 2019 r.).

Mając na względzie opisane wyżej okoliczności NPUCS stwierdził, że przez dokonaną transakcję zakupu działki nr [...] A. spółka z o.o. sp. k. dążyła do uzyskania korzyści podatkowej, jaką było uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT z tytułu transakcji wykazanych w deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2018 r., przy jednoczesnym braku zapłaty podatku VAT z tytułu sprzedaży przez podmiot powiązany, tj. I. A.N. (osobowo I. N.). A. spółka z o.o. sp. k. odliczając podatek naliczony z tytułu ww. transakcji powinna była wiedzieć, że po stronie sprzedawcy ten podatek nie został odprowadzony, a egzekucja zaległości podatkowej okaże się bezskuteczna.

W ocenie organu zakwestionowana transakcja, udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 1 lipca 2018 r., jako kolejna z czynności składających się na pewien ciąg czynności, w powiązaniu z poprzedzającymi ją czynnościami, miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dla A. spółka z o.o. sp. k. przy jednoczesnym nieodprowadzeniu podatku przez sprzedawcę, tj. I.A. N.

Organ uznał, że prowadzona przez A. spółka z o.o. sp. k. ewidencja zakupu VAT za lipiec 2018 r. jest nierzetelna w części dotyczącej ujęcia w rejestrze zakupu nieruchomości - działki nr [...] położonej w D. przy ul. [...], na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 1 lipca 2018 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawionej przez I. A. N. Również sporządzone przez A. spółka z o.o. sp. k. na podstawie ewidencji zakupów za lipiec 2018 r. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec i sierpień 2018 r. są nierzetelne. Biorąc pod uwagę powyższe nie uznano ww. ewidencji za dowód tego, co wynika z dokonanych w nich zapisów w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości.

NPUCS decyzją z dnia 25 listopada 2022 r., określił spółce w podatku od towarów i usług:

- za lipiec 2018 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2018 r. kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł oraz

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. w wysokości [...] zł.

NPUCS, po rozpoznaniu odwołania Spółki decyzją z dnia 17 października 2023 r., utrzymał w mocy decyzję z dnia 25 listopada 2022 r.

Organ odwoławczy dokonał analizy przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej: ustawa VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją.

Wyjaśnił, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Realizacja tego uprawnienia jest ograniczona ograniczenia m. in. przez regulacje wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem działki [...] zlokalizowanej w D. wynikającego z faktury VAT nr [...] wystawionej przez I. A. N.

W ocenie organu odwoławczego transakcje A. spółka z o.o. sp. k. z udziałem firmy A. N., nie miały charakteru rzeczywistego. I.A. N. był sztucznie wykreowanym (wprowadzonym do transakcji) podmiotem, który umożliwił, w oparciu o umowę pożyczki z dnia [...] listopada 2016 r., przeprowadzenie przepływów środków finansowych w kwocie ponad 900 tys. zł pomiędzy I. N. oraz B. spółka z o.o. Umowa pożyczki z dnia [...] listopada 2016 r., pozwoliła na dokonanie w tym samym dniu zakupu od Urzędu Miasta w D. działki nr [...] na nazwisko nieposiadającego żadnych zdolności inwestycyjnych A. N. Operacja z dnia 3 listopada 2016 r. umożliwiła także w dowolnym czasie i praktycznie po dowolnych kosztach, uzgodnionych przez I. N. oraz D. P., reprezentującego B. spółka z o.o. przejęcie działki. Udzielone przez A. N. I. N. pełnomocnictwo z dnia 20 lipca 2015 r., wskazują, że A. N. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w tym zakresie i nie był świadomy przeprowadzonych czynności prawnych w których był wykorzystany, w większości w ogóle w nich nie uczestnicząc. A. N. był narzędziem w rękach I.N. - swojego pełnomocnika, który był powiązany z A. spółka z o.o. oraz M. S.A., tj. spółkami wchodzącymi w skład A. sp. z o.o. sp. k., a więc podmiotu który finalnie stał się właścicielem działki nr [...] w D.

To I. N. organizował i sprawował nadzór nad transakcjami dokonywanymi z rzekomym udziałem firmy A. N.

W transakcję nabycia przez A. spółka z o.o. sp. k. od pełniącego rolę pośrednika – A. N., reprezentowanego przez I. N., działki nr [...] w D., pierwotnie zbywanej przez Miasto D., zaangażowane zostały bezpośrednio środki pieniężne pochodzące od B. spółka z o.o. w formie pożyczki udzielonej A.N. W B.spółka z o.o. wspólnikiem i prezesem zarządu był D. P., będący jednocześnie wspólnikiem (łącznie z I. N.) i prezesem zarządu A. spółka z o.o. - komplementariusza A. spółka z o.o. sp. k. (nabywcy działki). Strony transakcji były ze sobą powiązane w sposób, który I.A. N. pozbawił całkowicie ekonomicznej roli, jako pośrednika handlowego, czyniąc z niego bufor dla przejęcia działki. I.A. N. był sztucznie wykreowanym podmiotem całkowicie uzależnionym od decyzji I. N. - pełnomocnika, który działał w porozumieniu z D. P.

W rzeczywistości okazał się on tzw. znikającym podatnikiem, z którym nawiązanie kontaktu przez organ podatkowy nie było możliwe. Żaden ze świadków, w tym rodzeństwo A. N., ani strona nie była w stanie wskazać jego miejsca pobytu. Nawet I. N., który miał nieograniczone pełnomocnictwo A. N., na podstawie którego już wcześniej dokonywał czynności bez jego udziału, od dłuższego czasu (około pół roku) nie widział się z nim.

NPUCS podzielił ustalenia, że faktura I.A. N. nr [...] z dnia 1 lipca 2018 r. za sprzedaż na rzecz A. spółka z o.o. sp. k. działki nr [...] wystawiona została w warunkach oszustwa podatkowego, stwierdzała bowiem czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane pomiędzy wymienionymi w jej treści podmiotami. Transakcje A. spółka z o.o. sp.k. z I. A. N. nie miały charakteru rzeczywistego, A. N. był "słupem", który umożliwił w oparciu o umowę pożyczki z dnia [...] listopada 2016 r., przeprowadzenie przepływów środków finansowych w kwocie ponad [...] zł pomiędzy I. N. oraz B. spółka z o.o. Umowa pożyczki pozwoliła na dokonanie w tym samym dniu zakupu od Urzędu Miasta w D. działki nr [...], na nazwisko nieposiadającego żadnych zdolności inwestycyjnych A.N. Operacja z dnia [...] listopada 2016 r. umożliwiła także w dowolnym czasie i po dowolnych kosztach, uzgodnionych przez I. N. oraz D. P. (reprezentującego zarówno B. spółka z o.o., jak i A. spółka z o.o. sp. k.) przejęcie działki. Udzielone przez A. N. I. N. pełnomocnictwo z dnia 20 listopada 2015 r., wskazują, że A. N. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie był świadomy przeprowadzonych czynności prawnych, w których wykorzystano dane jego firmy, bądź w których w ogóle nie uczestniczył.

W wyniku rozpoznania skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 686/23 uchylił ją.

W ocenie Sądu trudno przyjąć, że A. N. działał jako "bufor", czyli podmiot, który odlicza podatek naliczony związany z dostawą towarów od znikającego podatnika, czy też jako "znikający podatnik", tj. podmiot dokonujący "pierwszej" dostawy towarów, który nie odprowadza do organu podatkowego należnego podatku VAT. Przy czym, jeśli chodzi o rolę, jaką w transakcjach pełnił A. N., Sąd podkreślił, że organ nie zakwestionował skuteczności czynności prawnych, na podstawie których doszło do nabycia, a następnie zbycia działki. W ocenie Sądu, jako podstawy do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie można uznać okoliczności dotyczących tego, że A. N. działał przez pełnomocnika – I. N., zaś działka została sprzedana za taką samą cenę za jaką została kupiona, transakcja nie przyniosła mu żadnych korzyści, a zakup działki został sfinansowany pożyczką. Konsekwencją dokonanej przez Sąd oceny było także uznanie, że w sprawie nie było podstaw do nałożenia sankcji podwyższonej w wysokości 100%.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P., decyzją z dnia 3 czerwca 2025 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 25 listopada 2022 r. w przedmiocie w podatku od towarów usług za lipiec 2018 r. i sierpień 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że powodem jej wydania była konieczność uwzględnienia stanowiska WSA w Rzeszowie wynikającego w wyroku z dnia 23 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 686/23 i jednoznaczne ustalenie w ponownie przeprowadzonym postepowaniu, czy transakcja dotycząca zakupu działki przez skarżącą spółkę stanowiła oszustwo podatkowe, nadużycie prawa czy też nie miała związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu oraz wyjaśnienie roli jaką pełnił w transakcji A. N. A. N. dokonując zakupu działki w 2016 r. z tego tytułu miał podatek naliczony. Podatek ten nie został jednak przez niego odliczony. Dopiero po dokonaniu sprzedaży działki w 2018 r. skarżącej spółce A. N. dokonał obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupu działki w 2016 r. Trudno zatem w tej sytuacji uznać za zasadne stanowisko organu, że A.N. nie odprowadził podatku należnego z tytułu sprzedaży działki. Rzecz bowiem w tym, że podatek ten został obniżony o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupu działki w 2016 r. Trudno zatem przyjąć, że celem działań spółki było uzyskanie nieuprawnionej korzyści majątkowej.

W skardze na tę decyzję spółka zarzuciła:

l. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 153 p.p.s.a. - przez zignorowanie przez organ administracji publicznej związania oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 686/23 z dnia 23 kwietnia 2024 r., co skutkowało wydaniem decyzji o niemal identycznej treści, jak uprzednio uchylona decyzja organu z dnia 17 października 2023 r., bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego oraz bez wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego,

2. art. 190, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - przez nieprzeprowadzenie koniecznych i istotnych dowodów wskazanych przez Sąd jako niezbędne, a tym samym niepełne wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy (m. in. rzeczywistego charakteru działalności A. N. i jego relacji z I. N.),

3. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niewystarczające uzasadnienie decyzji oraz brak precyzyjnego wskazania, na jakiej podstawie organ ponownie odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo wyroku WSA uchylającego poprzednią decyzję właśnie z powodu niejasności i nieprawidłowej kwalifikacji prawnej.

II. naruszenie prawa materialnego, a to:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT - przez ponowne nieuprawnione uznanie, ze faktura wystawiona przez I. A. N. nie daje podstawy do odliczenia podatku VAT naliczonego, podczas gdy organ nie zakwestionował skuteczności transakcji przeniesienia własności działki nr [...], a sam WSA stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że spółka działała w celu uzyskania nienależnej korzyści majątkowej,

2. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE - przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz nieuprawnione ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo braku przesłanek świadczących o działaniu Spółki w złej wierze,

3. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP poprzez bezzasadne przyjęcie przez organ, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2018 r., na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego postanowieniem z dnia [...] października 2023 r. o wszczęciu postępowania przygotowawczego (sygn. [...]) prowadzonego przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P., co miało nastąpić 51 dni przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2018 r. (który upływał 31 grudnia 2023 r.), albowiem wszczęcie tego postępowania karnego skarbowego miało charakter czysto instrumentalny i pozorny, bez faktycznego zamiaru prowadzenia go w celu wykrycia sprawcy przestępstwa skarbowego, a jedynie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego bądź ewentualnie o chylenie obu decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji ze wskazaniem, że postępowanie winno zostać umorzone z uwagi na brak podstaw faktycznych i prawnych do kontynuowania postępowania, bowiem organ zaniechał przeprowadzenia nowych dowodów, mimo jednoznacznych wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 23 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 686/23, co oznacza, że sam uznał brak potrzeby dalszych ustaleń.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podstawy prawne uwzględnienia skargi przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) ogranicza do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli Sądu, stwierdzić należy, że skarga nie jest uzasadniona.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za sierpień i wrzesień 2018 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r., o ile bieg 5 - letniego terminu przedawnienia nie zostałby wcześniej przerwany bądź zawieszony. W okolicznościach sprawy, poza sporem pozostaje, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ powołał się na zaistnienie okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Należy podzielić stanowisko organu, że formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały w niniejszej sprawie spełnione.

Przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, pismem z dnia 5 grudnia 2023 r. Naczelnik US W., działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił skarżącą, że z dniem 27 września 2023 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za lipiec i sierpień 2018 r. Powyższe zawiadomienie, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru, zostało skutecznie doręczone w dniu 28 grudnia 2023 r. Należało zatem dokonać oceny, czy w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 w niniejszej sprawie nie doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karno-skarbowego. W ocenie Sądu NPUCS przedstawił materiał dowodowy i opisał okoliczności, z których wynika, że w sprawie nie doszło do wszczęcia ww. postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W szczególności w sprawie nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania. W przedmiotowej sprawie spełnione zatem zostały przesłanki warunkujące wystąpienie z mocy prawa skutku w postaci zawieszenia biegu terminu zawieszenia. Tym samym nie można uznać, że doszło do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podkreślenia w sprawie wymaga, że przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna wydana w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, która faktycznie nie może być podjęta w innych sytuacjach niż określone w tym przepisie. Przepis ten dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia - co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. W tym sensie uchybienia organu I instancji co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego, co stanowi podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, mają charakter "wyprzedzający" w stosunku do innych zarzucanych organowi pierwszej instancji uchybień, w tym zwłaszcza co do zastosowania przepisów prawa materialnego, chyba że z zarzutów tych wynika - i daje się to jednoznacznie ocenić w momencie orzekania przez organ odwoławczy - powinność wydania przez organ drugiej instancji innego rodzaju rozstrzygnięcia spośród przewidzianych w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej (np. ze względu na przedawnienie, brak przesłanek do wszczęcia postępowania, niewłaściwość organu itd.).

W doktrynie i orzecznictwie sadów administracyjnych przyjmuje się, że pod pojęciem "znacznego zakresu" należy rozumieć nie tylko ujęcie "objętościowe" czy "ilościowe", ale może nawet przede wszystkim wpływ lub niezbędność dowodu dla załatwienia sprawy. W tym sensie nawet jeśli w aktach sprawy zgromadzono setki dowodów niedających wymaganego normą materialną obrazu sprawy, to pozyskanie nawet jednego dowodu, który sprawę wyjaśnia, musi być ocenione jako uzupełnienie sprawy w znacznym zakresie. Dopiero takie rozumienie niezbędnego zakresu postępowania dowodowego przywróci zasadzie dwuinstancyjności należną jej rangę. W orzecznictwie się też podkreśla, że zwrot "w znacznej części", użyty w komentowanym art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (zob. wyrok NSA w Katowicach z 19 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01).

Podejmując rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji przekonująco wyjaśnić i uzasadnić wybór takiego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu z zadania tego organ odwoławczy dostatecznie się wywiązał wskazując przekonywujące motywy podjęcia decyzji kasacyjnej.

Przede wszystkim organ odwoławczy słusznie podkreślił braki decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie ustaleń okoliczności które mogły stanowić podstawę do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co zresztą wynikało z uwzględnienia przez organ stanowiska jakie w tej kwestii wyraził Sąd w wyroku z dnia 23 kwietnia 2024 r., którym uchylił decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 17 października 2023 r.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w powyższym zakresie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji jest niedostateczne, a waga i charakter ustaleń w powyższym zakresie przemawiają za tym, aby przeprowadzone były na etapie postepowania pierwszoinstancyjnego, tak aby podatnik miał sposobność poddania ich kontroli instancyjnej i przedstawienia własnego stanowiska oraz argumentacji w tej kwestii w toku dwóch instancji. Dokonanie ustaleń w powyższym aspekcie sprawy we własnym zakresie przez organ odwoławczy i dokonanie wiążącej ich oceny, skutkowałoby naruszeniem przez ten ostatni organ, przede wszystkim zasady wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługują tutaj na uwzględnienie zarzuty skargi, że organ odwoławczy wydał tylko formalnie nową decyzję, która faktycznie stanowiła powtórzenie rozstrzygnięcia uprzednio uchylonego i ponownie odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez A. N.

Organ kierując się oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w prawomocnym wyroku Sądu prawidłowo uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wydając taką decyzję nie mógł i nie dokonał oceny sprawy w aspekcie materialnoprawnym, a więc w żaden sposób nie przesądził o prawie skarżącej lub jego braku do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury VAT. Organ uznał, że konieczne są dalsze ustalenia faktyczne w sprawie, które tak naprawdę zdeterminują przyszłe jej rozstrzygnięcie.

Nieuprawnione są także zarzuty dotycząca naruszenia przepisów prawa materialnego. Rzecz bowiem w tym, że organ w zaskarżonej decyzji nie orzekał w oparciu o przepisy prawa materialnego, nie dokonywał ich subsumpcji do stanu faktycznego, co wynika z istoty decyzji kasacyjnej, przez co nie mógł dopuścić się ich naruszenia.

Podsumowując, zaskarżona decyzja została przez Sąd oceniona jako zgodna z prawem. Organ odwoławczy dostatecznie klarownie wyjaśnił powody podjętego rozstrzygnięcia kasacyjnego, które w świetle zgromadzonych dotychczas dowodów i poczynionych na ich podstawie ustaleń oraz zajętego przez Sąd stanowiska w sprawie prawidłowości decyzji NPUCS z dnia 17 października 2023 r. (czemu dał wyraz w wyroku z dnia 23 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 686/23), poddawały się weryfikacji.

Sąd nie stwierdził, aby organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w stopniu wymagającym zastosowania środków prawnych określonych w art. 145 p.p.s.a. W szczególności nie stwierdzono naruszenia art. 233 § 2, art. 234, art. 229 i art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, ani art. 78 Konstytucji RP statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Z podanych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono jako niezasadną.