III FSK 1038/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-01-30	
Data wpływu	2024-09-04	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Dauter /przewodniczący/
Jacek Pruszyński
Jolanta Sokołowska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	VIII SA/Wa 151/24	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną
Uchylono zaskarżony wyrok w części
Uchylono zaskarżoną decyzję w części	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 144 § 1a, 1b i § 5, art. 212, art. 219, art. 153, art. 148 § 1 i § 2 pkt 2, art. 70 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 1634; art. 184, art. 188.; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Julia Zielska, , po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu i G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2024 r. sygn. akt VIII SA/Wa 151/24 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 19 grudnia 2023 r. nr SKO.PL.4117.82.385.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu, 2) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2 i 3, 3) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 19 grudnia 2023 r. nr SKO.PL.4117.82.385.2023 w punkcie 1 i 2 rozstrzygnięcia, 4) zasądza tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu na rzecz G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 51.096 (słownie: pięćdziesiąt jeden tysięcy dziewięćdziesiąt sześć) złotych.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 151/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu (dalej: SKO) z dnia 19 grudnia 2023 r. w przedmiocie określenia zobowiązania i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. – uchylił punkt 3 zaskarżonej decyzji a w pozostałej części skargę oddalił.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie sporna jest prawidłowość doręczenia zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2018 r. oraz prawidłowość określenia podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli i w konsekwencji odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Sąd wskazał, że zdaniem Spółki organ odwoławczy uchybił obowiązkowi doręczenia zaskarżonej decyzji na adres elektroniczny pełnomocnika do doręczeń, tj. adres elektroniczny A. Z., zgodnie z art. 144 § 1a i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.). Organ nie przedstawił przy tym okoliczności, które uzasadniałyby niemożliwość doręczenia korespondencji w trybie elektronicznym, np. problemów technicznych. Próba doręczenia decyzji SKO w dniu 21 grudnia 2023 r. nastąpiła w nieprawidłowej formie, tym samym doręczenie to było nieskuteczne. Decyzja SKO nadana na adres pełnomocnika listem poleconym została odebrana w dniu 4 stycznia 2024 r., to jest po upływie terminu przedawnienia, którego koniec przypadał na 31 grudnia 2023 r. Tym samym, w ocenie Spółki, organy utraciły możliwość określenia jej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. odmiennie od deklarowanego, a postępowanie prowadzone w tym zakresie należy uznać za bezprzedmiotowe i podlegające umorzeniu na podstawie art. 208 ust. 1 O.p. Jednocześnie, zdaniem Spółki, przedawnienie się zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu postępowania w przedmiocie nadpłaty, w tym podatku za ten rok, przy czym badaniu podlegają jedynie okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Według Spółki nadpłata w podatku od nieruchomości za 2018 r. wystąpiła.

Zdaniem organu odwoławczego decyzja SKO została skutecznie doręczona w dniu 21 grudnia 2023 r. w trybie art. 153 O.p. i zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za 2018 r. nie uległo przedawnieniu. SKO uznało, że Spółka zaniżyła podatek od nieruchomości za 2018 r. i wnioskowana przez nią nadpłata nie wystąpiła.

WSA podzielił stanowisko Spółki, że decyzja nie została skutecznie doręczona w trybie art. 153 O.p. Z art. 144 § 1a, § 1b i § 5 O.p. Sąd wywiódł, że doręczenie profesjonalnemu pełnomocnikowi pism w postępowaniu podatkowym następuje co do zasady za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zaś doręczenie drogą tradycyjną dopiero w przypadku wystąpienia problemów technicznych, uniemożliwiających organowi doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Za bezsporne WSA uznał, że organ odwoławczy nie podjął próby doręczenia zaskarżonej decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. SKO podjęło próbę doręczenia decyzji w formie papierowej za pośrednictwem swoich członków pod adresem wskazanym jako adres pełnomocnika do doręczeń w kraju, uznając na podstawie okoliczności towarzyszących tej wizycie, iż przesyłka została doręczona w trybie art. 153 O.p. Pracownik kancelarii, odmówił bowiem przyjęcia przesyłki. Sąd podniósł, że w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wyjaśnił, że przyjął sposób doręczenia przez pracowników organu w siedzibie kancelarii z uwagi na przypuszczenia, że wobec zbliżającego się terminu przedawnienia pełnomocnik będzie unikał odbioru korespondencji.

Sąd stwierdził, że w tych okolicznościach zastosowany przez SKO sposób doręczenia decyzji nie może być uznany za skuteczny. W konsekwencji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2018 r. uległo przedawnieniu, o ile nie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia.

WSA podniósł, iż zaskarżona decyzja została wysłana na adres pełnomocnika w formie papierowej i odebrana w dniu 4 stycznia 2024 r. Sąd stanął na stanowisku, że chociaż doręczenie decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 144 § 5 O.p., nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy w odniesieniu do postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi zgodnie z art. 145 § 1 O.p. i Spółka nie została pozbawiona możliwości prawa do obrony.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd odniósł się do zasadności opodatkowania spornych budowli i w tym zakresie podzielił stanowisko SKO.

Skargę kasacyjną wniosło SKO i Skarżąca.

SKO na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 144 § 1b pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że sposób doręczenia korespondencji przez pracowników urzędu obsługującego organ podatkowy, tj. pracowników SKO, pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie dla pełnomocnika Skarżącej nie jest znany przepisom O.p. i nie może być uznany za skuteczny, a w konsekwencji przyjęcie przez sąd, że doręczenie zaskarżonej decyzji SKO nastąpiło w dniu 4 stycznia 2024 r., podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należało, że skuteczne doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło w dniu 21 grudnia 2023 r.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 153 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 148 § 1 i § 2 O.p., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie normy art. 153 § 2 O.p., co spowodowało nieuwzględnienie, iż adresat (pełnomocnik Skarżącej) odmówił przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1b pkt 2 O.p., co z kolei miało spowodować, że doręczenie zaskarżonej decyzji w dniu 21 grudnia 2023 r. nie wywołało skutku prawnego, podczas gdy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy ocenić należało, że odmowa przyjęcia korespondencji pochodziła od adresata, co wywołało skutek doręczenia na podstawie art. 153 § 2 O.p.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że sposób doręczenia korespondencji przez pracowników urzędu obsługującego organ podatkowy, tj. pracowników SKO, pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie dla pełnomocnika Skarżącej nie jest znany przepisom O.p. i nie może być uznany za skuteczny, a w konsekwencji przyjęcie przez sąd, że doręczenie zaskarżonej decyzji SKO nastąpiło w dniu 4 stycznia 2024 r., podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należało, że skuteczne doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło w dniu 21 grudnia 2023 r.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło w dniu 4 stycznia 2024 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 O.p., co skutkowało uchyleniem części 3 zaskarżonej decyzji, podczas gdy decyzja została doręczona skutecznie 21 grudnia 2023 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r.

SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej pkt 1 i 3 sentencji wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 79 § 3 w związku z art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 4a O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przez podatnika przed upływem terminu przedawnienia może obejmować swoim zakresem okoliczności i kwoty składające się na zobowiązanie podatkowe, które uległo przedawnieniu, a które nie były objęte zakresem wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

2) art. 21 § 1 pkt 1 w związku z § 2, art. 21 § 3 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd, że należna Spółce nadpłata wynikająca z wniosku o stwierdzenie nadpłaty może kompensować się z rzekomymi zaległościami podatkowymi stwierdzonymi przez organ, pomimo że w będącej w obiegu deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej przez Spółkę nie ma wykazanych do opodatkowania - jako budowle - spornych “zbiorników", “unitanków" oraz “tanków". Tym samym, z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe w PoN za 2018 r. uległo przedawnieniu, Organ nie ma możliwości wydania decyzji, która zastąpiłaby deklarację na podatek od nieruchomości;

3) art. 70 § 1 w związku z art. 79 § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji przez WSA braku respektowania przez organ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przy rozpatrywaniu po upływie terminu przedawnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty odnoszącego się do tego zobowiązania i przyjęciu, że wydając decyzję w przedmiocie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w PoN za 2018 r. SKO, pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Skarżącej w PoN wskutek upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, wciąż jest uprawnione do weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego Spółki, wychodząc poza zakres postępowania nadpłatowego, który został zakreślony treścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty w PoN za 2018 r.;

4) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 1, 2 i 3 i załącznika (poz. Kategoria XIX) do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane poprzez:

- ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż instalacje technologiczne znajdujące się wewnątrz budynku nie stanowią części tych budynków, w których się znajdują zapewniających możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, co skutkowało rozszerzeniem wykładni definicji “budowli" przy jednoczesnym zwężeniu rozumienia definicji “budynku" na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 2 i 3 Prawa budowlanego,

- niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że należące do Spółki “zbiorniki", “unitanki", “tanki" stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podczas gdy stanowią one części budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego prawidłowo wykazanych do opodatkowania przez Spółkę na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;

5) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 i załącznika do Prawa budowlanego poprzez:

- ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku stanowią obiekty budowlane, a tym samym zostały zaklasyfikowane w całości jako budowle (zbiorniki) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowane podatkiem od nieruchomości,

- co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania powołanych przepisów poprzez stwierdzenie, że należące do Spółki “zbiorniki", “unitanki", “tanki" stanowią zbiorniki będące budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 1 i 3 oraz załącznika do Prawa budowlanego oraz podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podczas gdy jako urządzenia techniczne nie stanowią one obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, a przez to budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z czym do ich opodatkowania nie może znaleźć zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

6) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez:

- ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym rozszerzeniu definicji “budowli" oraz “obiektu budowlanego" w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego, co skutkuje uznaniem, iż każdy przedmiot wykonany ze stali lub tworzyw sztucznych, a także utworzony w efekcie prac montażowych (a nie wskutek prac budowlanych) może spełniać przesłankę “wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych" z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego,

- niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż należące do Spółki “zbiorniki", “unitanki", “tanki" zostały wzniesione (tj. powstały w wyniku przeprowadzenia prac budowlanych) z użyciem wyrobów budowlanych;

7) art. 2a O.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dalej: “TK") z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. SK 14/21 (dalej: “wyrok TK") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku rozstrzygnięcia na korzyść podatnika ewentualnych wątpliwości w zakresie zasadności kwalifikacji spornych w niniejszej sprawie obiektów należących do Spółki (“zbiorników", “unitanków" i “tanków") do kategorii budowli zdefiniowanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pomimo stwierdzenia w wyroku TK, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawierający definicję budowli jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i art. 2 Konstytucji RP polegające na braku uchylenia przez WSA decyzji SKO w całości pomimo naruszenia w toku prowadzonych wobec Spółki postępowań podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy materialnej (obiektywizmu), co polegało na zaangażowaniu w czynności podejmowane w postępowaniu podatkowym Spółki zewnętrznego doradcy, w którego interesie finansowym było wymierzenie Spółce jak najwyższego zobowiązania podatkowego (co wynika z treści umowy zawartej pomiędzy Gminą [...] reprezentowaną przez Burmistrza a C. [...] spółka komandytowa (dalej: doradca), w szczególności z uzgodnionych w ww. umowie postanowień dotyczących wynagrodzenia doradcy, które oparte było na premii od sukcesu), co mogło mieć wpływ na wynik sprawy ponieważ doradca doradzał Burmistrzowi, który ostatecznie wydał negatywną decyzję w sprawie Spółki;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 i § 3, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu w całości, pomimo tego, że decyzja ta była oparta na opinii biegłego (dalej: biegły), który został wskazany przez doradcę na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przez Burmistrza, a doradca ten wynagradzany był w uzależnieniu od wyniku sprawy (tj. na zasadzie premii od sukcesu) - okoliczność ta poddaje pod wątpliwość bezstronność oraz niezależność biegłego i mogła mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem osoba ta przygotowała opinię mającą na celu dostarczenie obiektywnych wiadomości specjalnych stanowiących podstawę do wydania decyzji (dalej: opinia);

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu w całości, pomimo wadliwego przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego, w szczególności dokonanie dowolnej a nie całościowej oceny materiału dowodowego sprawy, w tym opinii biegłego, co doprowadziło do uznania, że należące do Spółki “zbiorniki", “unitanki" oraz “tanki" zostały uznany za obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego i tym samym stanowią budowle (zbiorniki) opodatkowane podatkiem od nieruchomości, gdyż w ocenie organu sporne obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych pomimo, iż organy podatkowe w toku toczącego się postępowania:

- nie udowodniły faktu wzniesienia spornych obiektów w efekcie prac budowlanych (w ogóle nie ustalono na czym prace te miałyby polegać),

- nie udowodniły, czy materiały, z których wytworzono sporne obiekty stanowią wyroby budowlane;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 O.p. polegające na braku uchylenia w całości decyzji organu, pomimo tego, że decyzja ta została wydana w rezultacie postępowania podatkowego, w którym:

- pozbawiono Spółki możliwości zrozumienia treści opinii biegłego poprzez nieudzielenie odpowiedzi na pytania zadane przez Spółkę przed wydaniem decyzji,

- nie uwzględniono przez organ odwoławczy wniosków Spółki o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej,

co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na ograniczenie prawa Spółki do zapoznania się z materiałem dowodowym, na podstawie którego organ wydał decyzję w sprawie Spółki, jak również uniemożliwienie Skarżącej przedstawienia swojego stanowiska w zakresie zebranego materiału dowodowego;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia przez WSA stanowiska, że podjęcie przez Burmistrza współpracy z doradcą nie stanowiło naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, uzasadnienie ograniczone jest do stwierdzenia, że zdaniem sądu sposób prowadzenia postępowania podatkowego nie narusza art. 121 § 1 O.p. w stopniu uzasadniającym uwzględnienie zarzutów skargi, zarówno z powyższych względów, jak i pozostałych podnoszonych przez Spółkę.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza wydanej w pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w zakresie dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Skarżąca zawnioskowała o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

Pismem z dnia 7 stycznia 2025 r. Skarżąca przedstawiła uzupełnienie argumentacji potwierdzającej zasadność uwzględnienia skargi kasacyjnej. W przypadku wątpliwości co do rozstrzygnięcia w sprawie Spółki wniosła o rozważenie przedstawienia do rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w ramach prowadzonego wobec Spółki postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na uwzględnienie nie zasługuje skarga kasacyjna wniesiona przez SKO.

Poprzez wniesione zarzuty organ ten kontestował stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż zaskarżona decyzja z dnia 19 grudnia 2023 r. została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 4 stycznia 2024 r., czyli po okresie terminu przedawnienia określonego nią zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r.

Przede wszystkim podnieść należy, że WSA uznał, iż kluczowe znaczenie ma regulacja zawarta w art. 144 § 1a i § 5 O.p., zaś naruszenia tych przepisów nie zarzucono. Natomiast to właśnie one mają szczególne znaczenie przy doręczaniu pism profesjonalnemu pełnomocnikowi, oczywiście w powiązaniu z innymi przepisami, które zostały zastosowane przez Sąd pierwszej instancji.

Art. 144 § 1a O.p. stanowi, iż organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Przepis ten statuuje zasadę doręczania pism drogą elektroniczną lub w siedzibie organu podatkowego, bez względu na status jaki zajmuje adresat. Jest to obligatoryjny sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Działanie tej zasady wobec profesjonalnego pełnomocnika wzmacnia regulacja z przepisu art. 144 § 5 O.p., według postanowień którego, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Ustawodawca przewidział odstępstwa od zasad ustanowionych art. 144 § 1a i § 5 O.p. w kwalifikowanych przypadkach, określonych m.in. w art. 144 § 1b O.p. Zgodnie z ostatnio przywołanym przepisem, w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez: 1) operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, albo 2) pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Z cytowanego przepisu wynika, że doręczenie w trybie w nim określonym jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy nie jest możliwe doręczenie w sposób, o którym mowa w § 1a, czyli drogą elektroniczną lub w siedzibie organu podatkowego. Katalog przypadków, w których występuje brak możliwości doręczenia w sposób określony w § 1a jest otwarty. Na przykład może dotyczyć sytuacji, gdy adresat nie posiada adresu do doręczeń elektronicznych albo przeszkodą są problemy techniczne. Jednak bez względu na przyczynę, jej wystąpienie musi wykazać organ i nie wystarczy do tego gołosłowne twierdzenie, lecz konieczne jest jego wsparcie wiarygodnymi materiałami (dowodami), weryfikowalnymi okolicznościami. Jak trafnie skonstatowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2022 r., I FSK 112/22, ustawodawca nie po to określił w przepisach o doręczeniach, mających charakter gwarancyjny, stosowne formy doręczeń pism stronom, aby organy je ignorowały, wywodząc ze swoich nieprawidłowości skutki procesowe dla stron. Doręczenie jest dokonane skutecznie jedynie gdy dokonane jest zgodnie z przepisami prawa. Doręczenie dokonane z naruszeniem tych przepisów nie może być uznane za skuteczne, a zatem wywołujące jakiekolwiek skutki prawne. Takie stanowisko zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, stwierdzając, iż brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w związku z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi. Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela poglądy zawarte w przywołanych judykatach.

W rozpoznanej sprawie SKO nie dochowało obowiązku ustanowionego w art. 144 § 1a i § 5 O.p. Nie wysłało zaskarżonej decyzji do profesjonalnego pełnomocnika Skarżącej na podany przez niego adres elektroniczny, ani nie doręczyło w swojej siedzibie. Nie wykazało, że doręczenie decyzji w żaden z tych sposobów było niemożliwe. Wręcz wskazało w odpowiedzi na skargę, że zastosowało doręczenie przez pracowników organu w siedzibie kancelarii ze względu na przypuszczenia, iż pełnomocnik mając na uwadze zbliżający się termin przedawnienia, będzie unikał odbioru korespondencji. Tym samym organ odwoławczy przyznał, iż świadomie nie dostosował się do wymogów art. 144 § 1a i § 5 O.p., czyli że nie wystąpiła sytuacja określona w 1b tego artykułu, tj. brak możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a. W skardze kasacyjnej SKO wskazało, że nie doręczyło decyzji na adres do doręczeń elektronicznych z powodu istniejących problemów technicznych oraz że nie istnieje wymóg dokumentowania tej okoliczności. Nie wyjaśniło przy tym, skąd taka rozbieżność co do przyczyny pominięcia ustanowionego w art. 144 § 1a i § 5 O.p. sposobu doręczenia decyzji

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niewiarygodne wyjaśnienia zawarte w skardze kasacyjnej, gdyż nie zostały one poparte żadnymi dowodami i pozostają w sprzeczności z wcześniejszymi wyjaśnieniami. Doręczenie decyzji wywołuje doniosłe skutki prawne, dlatego prawidłowość jej doręczenia nie może budzić żadnych wątpliwości, a to oznacza, że musi być weryfikowalna przyczyna zastosowania tzw. doręczenia posiłkowego, które może nastąpić po spełnieniu określonej przesłanki. Czynności organu podatkowego podlegają kontroli, a ta jest możliwa na podstawie dokumentów (dowodów). Stanowisko SKO, iż nie musi udokumentować braku możliwości doręczenia pisma w sposób określony w § 1a i § 5 art. 144 O.p., jest nieakceptowalne.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko WSA, iż zaskarżona decyzja nie została doręczona w trybie art. 153 O.p., jak przyjął to organ odwoławczy. Błędne jest natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji, że doszło do skutecznego doręczenia tej decyzji (wysłanej listem poleconym na adres kancelarii) w dniu 4 stycznia 2024 r. Tu znowu trzeba powołać się na pogląd wyrażony w uchwale I FPS 4/21, który w pełni podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie, iż "ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności". Jak już wcześniej wykazano, nieprawidłowości w doręczeniu decyzji nie mogą być konwalidowane. Jeśli zatem organ naruszył przepisy normujące doręczanie pism, to oznacza, że pismo nie weszło do obrotu pranego. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Naruszenie przez SKO przepisów art. 144 § 1a i § 5 O.p. spowodowało, że zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego.

Aczkolwiek uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest częściowo błędne, to skarga kasacyjna SKO została oddalona. Zgodnie bowiem z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie. W niniejszej sprawie sentencja wyroku WSA w zakresie zaskarżonym skargą kasacyjną SKO (pkt 1 sentencji) jest prawidłowa, zatem nie uległaby zmianie.

Wiążąca jest ocena prawna wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że przestaje wiązać ocena prawna wyrażona w zaskarżonym w wyroku w zakresie zakwestionowanym w niniejszym wyroku Sądu odwoławczego. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy SKO zobowiązane jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jeszcze odnośnie do nieomówionych dotychczas przepisów, których naruszenie zarzuciło SKO, dość powiedzieć, że art. 148 § 1 oraz § 2 pkt 2 O.p. nie miały w sprawie zastosowania i tak też uznał WSA nie powołując się na nie. Jak wynika z dotychczasowego wywodu, zastosowanie miały przepisy dotyczące doręczania pism profesjonalnemu pełnomocnikowi. Z kolei w zakresie dotyczącym art. 70 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że wobec niedoręczenia zaskarżonej decyzji do 31 grudnia 2023 r. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2018 r. uległo przedawnieniu, jeśli nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tak więc zarzuty naruszenia ww. przepisów są niezasadne, tak jak i pozostałych, co już wcześniej wykazano.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Skarżącej, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w pkt 2 i 3 oraz zaskarżoną decyzję w pkt 1, 2 właśnie z tej przyczyny, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych (nie weszła do obrotu prawnego). W takiej sytuacji bezprzedmiotowe jest rozpoznawanie zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji i wyrażonego w tym zakresie stanowiska WSA.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 206 P.p.s.a., zasądzając połowę stawki należnej z tytułu zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym, gdyż skarga kasacyjna wniesiona w mniejszej sprawie jest analogiczna jak w trzech pozostałych sprawach Skarżącej rozpoznanych na rozprawie w dniu 15 stycznia 2025 r.

sędzia J. Pruszyński sędzia B. Dauter sędzia J. Sokołowska