II FSK 646/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-02-07	
Data wpływu	2021-06-07	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Dumas /przewodniczący/
Artur Kot /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 1173/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 865; art. 16 ust. 1 pkt 22, art. 15 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1173/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.222.2020.1.MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 12 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1173/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej jako "spółka" lub "skarżąca")

i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "DKIS", "Dyrektor KIS" lub "organ podatkowy") z 21 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia:

1) art. 16 ust. 1 pkt 22 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 poz. 865 ze zm.; zw. dalej "updop") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w opisanym stanie faktycznym uiszczona przez spółkę kara umowna za nieterminowe wykonanie usługi stanowi koszt uzyskania przychodu, gdyż owa kara nie mieści się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, podczas gdy ww. kara znajduje się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów podatkowych określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, ponieważ pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy ta odpowiedzialność oparta jest na zasadzie winy czy też na zasadzie ryzyka, przez co owa kara umowna nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 ppsa poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez WSA rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy orzeczenia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii,

w tym w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego w ocenie sądu kara umowna, której dotyczyło pytanie w niniejszej sprawie, tj. za nieterminowe wykonanie usługi, nie mieści się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop; w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia brak jest również – zdaniem DIAS – jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponownym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa,

z powodu których WSA uchylił interpretację oraz – w konsekwencji – "doprowadzenie

do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem".

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej (radca prawny) wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od DKIS kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że istota sporu ma charakter materialnoprawny i dotyczy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, a także oceny sposobu zastosowania tego przepisu w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Rozstrzygnięcie sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy kara umowna za nieterminowe wykonanie usługi podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej mają charakter wtórny, jako że stanowią konsekwencję oceny stanowiska sądu pierwszej instancji wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W pierwszej kolejności należy zatem ocenić zasadność zarzutu materialnoprawnego dotyczącego naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 22

w zw. z art. 15 ust. 1 updop. Z tym zastrzeżeniem, że oddalenie skargi kasacyjnej stanowi konsekwencję uznania za nieusprawiedliwiony zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, gdyż przepis ten naruszył – poprzez dokonanie jego rozszerzającej wykładni – organ podatkowy wydając uchyloną przez WSA interpretację. Odnośnie zaś do rozważań dotyczących art. 15 ust. 1 updof podkreślenia wymaga, że przepis ten stanowił wyłącznie tło rozważań organu podatkowego, który nie dokonywał oceny stanowiska spółki w tym zakresie. Skoro bowiem wskazany przez spółkę wydatek spełnia przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, to w świetle argumentacji DKIS zbędne było dokonywanie oceny sposobu zastosowania art. 15 ust. 1 updop. Z tej przyczyny pochopne, a przez to zbędne, okazało się stanowisko sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że "zapłata kary umownej na rzecz kontrahenta spełnia warunki określone

w art. 15 ust. 1 p.d.o.p." (zob. s. 15 zaskarżonego wyroku). W sytuacji, gdy stanowiska w tym zakresie nie wyraził organ podatkowy, na co trafnie wskazano w skardze kasacyjnej (s. 14), to kwestia ta podlega w pierwszej kolejności rozstrzygnięciu DKIS przy ponowny rozpoznaniu sprawy. Sąd administracyjny co do zasady nie posiada zaś uprawnień pozwalających na przejmowanie kompetencji organu podatkowego, w tym przewidzianych w art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op"). Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż WSA prawidłowo zastosował art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa przyjmując, że uchylona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Do kwestii procesowych skład orzekający odniesie się jeszcze w końcowej części rozważań.

3.2. Przechodząc do kwestii zasadniczej przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót

i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Organ podatkowy dokonując rozszerzającej wykładni omawianego przepisu skoncentrował swoją uwagę na wyłączeniu z kosztów podatkowych "kar umownych i odszkodowań", czyli na części ogólnej omawianego przepisu. Odkodowując normę prawną wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop pominął zaś dalsze fragmenty wykładanego przepisu jednoznacznie zawężające owo ogólne wyłączenie do określonych w jego treści "tytułów", wśród których brak jest "tytułu" dotyczącego "nieterminowego wykonania usługi". Dodatkowo uwadze autora skargi kasacyjnej umknęło także to, że art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do wad już wykonanych usług. Rozstrzygnięcie sporu sprowadza się zaś do odpowiedzi na pytanie, czy kara umowna za nieterminowe wykonanie usługi podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Dokonując wykładni językowej tego przepisu należy zatem zaznaczyć, że ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych tylko tą część kar umownych i odszkodowań, która dotyczy wskazanych enumeratywnie "tytułów". Już tylko z tej przyczyny za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, gdyż owa rozszerzająca wykładnia została dokonana zarówno w interpretacji indywidualnej, jak i w skardze kasacyjnej.

Dla organu podatkowego podstawę rozszerzającej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 updop stanowiła zasada lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie) prowadząca w konkluzji do stwierdzenia, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w omawianym przepisie tytułów [w tym za nieterminowe wykonanie usługi – dopisek NSA], nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Umknęło jednak uwadze autora skargi kasacyjnej, że owa zasada dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów "kar umownych i odszkodowań" zawężonych do "tytułów" enumeratywnie wymienionych

w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, wśród których brak jest "nieterminowego wykonania usługi". Na tym tle organ podatkowy nie przedstawił jednak stosownych rozważań kierując się błędnym założeniem, że omawiany przepis wprowadza generalną zasadę wprowadzającą wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kar umownych

i odszkodowań dotyczących szeroko rozumianej "wadliwości", która zdaniem DKIS dotyczy m.in. każdego nieterminowego wykonania usługi.

Odkodowując normę prawną wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop należy jednak zauważyć, że ustawodawca w sposób odrębny uregulował kwestię wyłączenia

z kosztów podatkowych tych wydatków, które dotyczą samych "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", od innej kategorii wydatków dotyczących "zwłoki

w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług". Jedną grupę wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów tytułem "kar umownych i odszkodowań" stanowią zatem same "wady" już dostarczonych towarów oraz wykonanych robót i usług zaś druga grupa dotyczy "zwłoki" w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo "zwłoki" w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W tej sytuacji za chybione należy uznać stanowisko organu podatkowego, który znaczenie pojęcia "wady" rozciąga w sposób nieuprawniony na wszelkiego rodzaju "wadliwości", w tym także dotyczące odrębnego pojęcia "zwłoki" jednoznacznie przyporządkowanego w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop do przypadków wprost określonych w tym przepisie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni językowej ww. przepisu należy każdorazowo rozróżniać same "wady" już dostarczonych towarów (a także wykonanych robót i usług) od "zwłoki", które to pojęcie dotyczy "dostarczenia towaru wolnego od wad" albo usunięcia "wad towarów" bądź już "wykonanych robót i usług". Nie zasługuje zatem na akceptację prezentowane przez organ podatkowy rozszerzające rozumienie pojęcia "wady" czy też "wadliwość", które nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Na tle art. 16 ust. 1 pkt 22 updop organ podatkowy błędnie utożsamia bowiem pojęcie "wada" z pojęciem "zwłoka".

3.3. Niezależnie od przyczyn oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie wyników wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 22 updop należy wskazać, że owe wyniki wspiera także wykładnia systemowa zewnętrzna pojęć użytych w tym przepisie, które – jak już zaznaczono – nie zostały zdefiniowane w ustawie podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano już, że pojęcie "wada" mające kluczowe znaczenie dla wykładni ww. przepisu zostało zdefiniowane w art. 556¹ § 1 pkt 1-4 ustawy z 23 kwietnia 1965 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.; zw. dalej "Kc"). Owa "wada" polega zasadniczo na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, przy czym (w szczególności) rzecz sprzedana jest niezgodna

z umową, jeżeli nie ma określonych właściwości (pkt 1 i 2), nie nadaje się do celu określonego w punkcie 3, bądź też została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (pkt 4). W świetle art. art. 556¹ Kc brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do wniosku,

że pojęcie "wada" dotyczy nieterminowej dostawy rzeczy bądź też nieterminowego wykonania usługi (przenosząc cywilistyczne rozumienie pojęcia wada rzeczy na wadę usługi). Także zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad oznacza niewykonanie obowiązków z rękojmi (do żądania wymiany rzeczy wadliwej, wcześniej wydanej,

na wolną od wad – art. 561 § 1 Kc). Przez wadę taką nie można zatem uznać niewykonania zobowiązania w terminie, bowiem oznacza to, że towar taki nie został dostarczony lub roboty i usługi nie zostały wykonane. W art. 16 ust. 1 pkt 22 updop mowa jest również o "odszkodowaniu" i "karze umownej", czyli o innych instytucjach cywilistycznych. Odnośnie do pojęcia "wada" uzasadnione jest zatem trzymanie się prawniczej konwencji znaczeniowej przystającej do pojęć odszkodowania i kary umownej. W konsekwencji błędne jest utożsamianie "wady" świadczonej usługi z jej nieterminowym świadczeniem, ponieważ są to odrębne kategorie zarówno w języku potocznym, jak i w ujęciu właściwym dla prawa cywilnego. Skoro ustawa podatkowa posługuje się pojęciami z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z zakresu prawa cywilnego), to przy ich wykładni należy się odwoływać do znaczeń użytych w przepisie wyrażeń w tej gałęzi prawa, z której je zaczerpnięto (języka prawnego i prawniczego). Pominięcie części wyrażeń użytych w wykładanym przepisie doprowadziło zatem organ podatkowy do dokonania jego błędnej wykładni (zob. np. wyroki NSA z: 25 lipca 2023 r., II FSK 137/21; 23 marca 2023 r., II FSK 2277/20; 7 czerwca 203 r., II FSK 2961/20). Ewentualnie wypłaconą karę pieniężną z tytułu wady rzeczy lub usługi w rozumieniu wykładanego przepisu należy odróżnić od niewymienionych w jego treści nieterminowej dostawy rzeczy lub nieterminowego wykonania usługi, gdyż są to "tytuły" odmienne

od tych, które zostały wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

3.4. W świetle powyższych rozważań nieusprawiedliwiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 updop w rozumieniu materialnoprawnym należało uznać za chybiony, gdyż organ podatkowy nie wyjaśnił na czym polega zarzucane naruszenie. Powtórzyć jednak należy, że art. 15 ust. 1 updof stanowił wyłącznie tło rozważań organu podatkowego, który nie dokonywał oceny stanowiska spółki w tym zakresie. Skoro bowiem wskazany przez spółkę wydatek spełniał – w ocenie DKIS – przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, to zbędne było dokonywanie oceny sposobu zastosowania art. 15 ust. 1 updop. Z tej przyczyny pochopne, a przez to zbędne, okazało się stanowisko WSA, który stwierdził, że "zapłata kary umownej na rzecz kontrahenta spełnia warunki określone

w art. 15 ust. 1 p.d.o.p." (zob. s. 15 zaskarżonego wyroku). W sytuacji, gdy stanowiska w tym zakresie nie wyraził organ podatkowy, na co trafnie wskazano w skardze kasacyjnej (s. 14), to kwestia ta podlega w pierwszej kolejności rozstrzygnięciu DKIS przy ponowny rozpoznaniu sprawy, na co należy wskazać zgodnie z art. 141 § 4 ppsa. Sąd administracyjny nie posiada bowiem uprawnień pozwalających na przejmowanie kompetencji organu podatkowego przewidzianych w art. 14c § 1 i 2 Op. Tym samym ocena materialnoprawna wyrażona przez WSA na tle art. 15 ust. 1 updop nie ma charakteru przewidzianego w art. 153 ppsa. Powyższe uchybienie należy jednak traktować wyłącznie w kategoriach procesowych. Nie miało ono istotnego wpływu

na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa przyjmując, że uchylona interpretacja została wydana przez DKIS z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. W konsekwencji oczekiwanego skutku nie mógł odnieść zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 153 ppsa, gdyż niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie miały wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy podlegającej kontroli instancyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 ppsa.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz uwzględniając wynik sprawy.