II FSK 115/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-11-04	
Data wpływu	2019-01-17	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Sylwester Golec /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Rz 741/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1406; w art. 21 ust. 1 pkt 28; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 741/18 w sprawie ze skargi A. [...]S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2018 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.103.2018.1.KB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2. zasądza od A. [...]S.A. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 23 października 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 741/18 uchylił indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dnia 21 czerwca 2018 r. w stosunku do A. [...] S.A. (skarżąca spółka) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał następujące okoliczności:

Skarżąca spółka złożyła do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku skarżąca wskazała, że prowadzi rozległą działalność w całej Polsce w oddziałach ulokowanych w różnych miastach Polski, przy wykorzystaniu pracy pracowników, która wykonywana jest na podstawie umowy o pracę oraz przy wykorzystaniu pracy współpracowników, która jest wykonywana na podstawie umowy o współpracy B2B. Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i związaną z nią strategią zarządzania personelem organizować będzie spotkania integracyjne mające na celu integrację zatrudnionych w spółce, pracujących w zespołach pracowników oraz współpracowników. Potrzeba organizowania tego rodzaju spotkań integracyjnych wynika z tego, że spółka organizuje pracę w zespołach mieszanych - pracownicy ze współpracownikami oraz z faktu, że posiada oddziały rozsiane po całej Polsce. Zespoły, w ramach których wykonywane są projekty, składają się z osób pracujących w jednym oddziale i biurze, pracujących poza biurami spółki oraz z osób zatrudnionych w różnych oddziałach w różnych miastach. W tej sytuacji osoby te nie mają często możliwości poznania się osobiście i zintegrowania. Tymczasem, zdaniem skarżącej spółki, sprawne wykonywanie projektów wymaga by osoby je wykonujące dobrze ze sobą współpracowały. Efekt ten można osiągnąć, gdy osoby te znają się i lubią. Temu służyć mają organizowane przez skarżącą spotkania integracyjne połączone z wyjazdem i zorganizowanym przez spółkę programem wspólnego spędzenia czasu. Skutkiem tych spotkań będzie wzmocnienie pozytywnych relacji w zespole, zwiększenie identyfikacji zespołu ze spółką, motywacja zespołu do wydajnej pracy i wzmocnienie lojalności zespołu wobec spółki. Uzyskanie tych rezultatów podniesie efektywności pracy i zapewni lepszą skuteczność w świadczeniu pracy, a to z kolei w konsekwencji wpłynie na polepszenie wyników finansowych spółki.

Skarżąca spółka planuje organizować dwa rodzaje spotkań o charakterze integracyjnym:

- imprezy okolicznościowe (np. świąteczne),

- wspólne spotkania mające na celu zintegrowanie bądź podziękowanie zespołowi za dobre wyniki w obszarze działalności spółki, w postaci np.: wyjścia do restauracji, wyjścia na kręgle, wyjścia do teatru, wyjazdowych imprez poza miejscem siedziby spółki z zabawami i częścią wieczorną, które integrują zespół.

W ramach organizacji spotkania spółka ponosić będzie wszelkie niezbędne wydatki m.in.:

- usługi hotelowe (nocleg, pełne wyżywienie, sala konferencyjna),

- warsztaty/atrakcje zespołowe o charakterze integracyjnym/motywacyjnym,

- koszty dojazdu do miejsca spotkania,

- ubezpieczenie NNW,

- usługi kulturalno-edukacyjne (np. bilety do kina, teatru).

Uczestnictwo w opisanych spotkaniach jest wymagane jeśli spotkanie odbywa się w ramach umówionego czasu pracy, ale jest również oczekiwane przez spółkę, nawet jeśli obejmuje godziny wieczorne czy weekend. W umowach o współpracy z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą na własne nazwisko, współpracownik zobowiązuje się do uczestniczenia w tego typu wydarzeniach organizowanych przez spółkę, o ile jest to możliwe w związku z wykonywaniem przez niego prac. Jeśli spotkanie odbywa się częściowo poza godzinami pracy i w weekendy spółka nie może żądać stawiennictwa uczestnika w ramach zakontraktowanej pracy czy usług ale jednak spółka oczekuje, że pracownicy i współpracownicy wezmą w nich udział.

Uczestnicy będący pracownikami nie będą ponosić żadnych kosztów związanych z przybyciem na miejsce oraz uczestnictwem w imprezach integracyjnych. Uczestnikom będącym współpracownikami spółka będzie zwracć koszty związane z przybyciem na miejsce i uczestnictwem w spotkaniach takie jak: koszty przejazdu, hotelu itp., które to koszty zostaną uzgodnione wcześniej ze spółką, o ile nie pokryje ich bezpośrednio spółka. Koszty te nie są pokrywane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, lecz ze środków obrotowych spółki.

Spółka może otrzymywać faktury dokumentujące nabycie usługi organizacji spotkania integracyjnego, w ramach której dostawca usługi zapewnia łącznie m.in. organizację imprezy, miejsce (lokal), noclegi dla uczestników, posiłki, napoje, atrakcje itp. Taka sytuacja może wystąpić w szczególności, gdy spółka podejmie decyzję o zleceniu zorganizowania spotkania integracyjnego innemu podmiotowi. Cena za usługę organizacji spotkania integracyjnego kalkulowana będzie w oparciu o koszty usług składających się łącznie na tę usługę. Organizator spotkania integracyjnego w zawartej ze spółką umowie jako jej przedmiot określi np. "organizację eventu" lub "organizację cyklu spotkań integracyjnych" i tym samym przedmiotem jego świadczenia nie będą poszczególne usługi (zapewnienie sali, zapewnienie sprzętu nagłaśniającego, zapewnienie noclegu dla pracowników, zapewnienie poczęstunku w postaci bufetu, kawy, obiadu, zapewnienie wieczornej oprawy muzycznej itd.). Zatem, organizator na zlecenie spółki podejmuje się wykonania wielu cząstkowych elementów jednej kompleksowej usługi w postaci np. "organizacji spotkania integracyjnego", "organizacji spotkania pracowników/zespołu", " organizacji eventu". Spotkania integracyjne mogą być też organizowane bez udziału podmiotów zewnętrznych, za co spółka otrzyma faktury na poszczególne koszty realizacji takiego spotkania np. "usługa gastronomiczna", "zestaw lunchowy", "wynajem sali", "wynajem instruktora", "usługi turystyczne", " bilety" (teatr, kino, opera itp.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesione wydatki opisane we wniosku, związane z organizacją spotkań integracyjnych i uczestnictwem w nich pracowników w grupach mieszanych składających się z pracowników i współpracowników?

2. Czy spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesione wydatki opisane we wniosku, związane z organizacją spotkań integracyjnych i uczestnictwem w nich współpracowników w grupach mieszanych składających się z pracowników i współpracowników?

Odnosząc się do pytania pierwszego spółka stwierdziła, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z organizacją i uczestnictwem pracowników w spotkaniach integracyjnych, ponieważ cel poniesienia tego kosztu jest zgodny z celem określonym w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) i nie jest to koszt reprezentacji o, której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Takie samo stanowiska skarżąca wyraziła odnosząc się do pytania drugiego i wskazała, że koszty wymienione w tym pytaniu stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. i nie stanowię reprezentacji o, której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Interpretacją indywidualną z dnia 21 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że przedstawione w opisanym wniosku, stanowisko skarżącej spółki odnoszące się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z organizacją spotkań integracyjnych w zakresie, w jakim koszty te dotyczą:

- pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę - jest prawidłowe,

- osób z którymi spółka zawarła umowy o współpracy B2B - jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Organ wyjaśnił dalej, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pozytywnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy i działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami itp. Podkreślił, że oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy rozpatrywać zasadność ich poniesienia przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie wizerunku podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. W interpretacji wskazano, że brak jest legalnej definicji pojęcia "reprezentacja", ale organy podatkowe oraz sądy administracyjne podejmowały próby odkodowania tego terminu w odniesieniu do konkretnych sytuacji występujących w praktyce gospodarczej. Powołał się m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydany w składzie siedmiu sędziów, w dniu 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11, w którym odwołano się do etymologii tego terminu, zauważając, że wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Zatem "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p, stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W tym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Jednocześnie, jak wskazał NSA w wyżej przytoczonym wyroku kwalifikacja danego wydatku jako reprezentacji nie może być uzależniona od przypisywania mu cechy "wystawności", "przepychu" czy też "okazałości". Odnosząc się do wydatków ponoszonych w związku z uczestnictwem pracowników spółki, w opisanych w zdarzeniu przyszłym spotkaniach integracyjnych, organ zgadzając się ze stanowiskiem zawartym we wniosku, zauważył, że jakkolwiek "reprezentacja" stanowi działanie skierowane do innych podmiotów, to nie oznacza to, że każdy wydatek na pracownika musi zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów. Jeśli charakter spotkania uwzględnia budowanie pozytywnych relacji między samymi pracownikami lub między pracodawcą a pracownikami w sposób mogący faktycznie przyczynić się do zwiększenia przychodów podatnika, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła jego przychodów to wydatek taki przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. można uznać za koszt uzyskania przychodów. Organ podkreślił jednak, że sam fakt przypisania spotkaniom, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nazwy "spotkanie integracyjne" nie przesądza o automatycznym zaliczeniu kosztów takiego spotkania do kosztów podatkowych.

Odnosząc się do wydatków związanych z uczestnictwem w spotkaniach o charakterze integracyjnym osób fizycznych, które nie są zatrudnione w spółce i świadczą na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (umowy o współpracy B2B) organ wskazał, że wydatki te nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe, z uwagi na to, że z tymi osobami jako równorzędnymi partnerami spółkę łączą powiązania biznesowe, i nie można uznać, że spotkania o charakterze integracyjnym wpływają na zwiększenie przychodów, bądź zabezpieczenie ich źródła. Zdaniem organu wydatki związane z organizacją spotkań o charakterze integracyjnym w zakresie dotyczącym osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą noszą znamiona reprezentacji, gdyż mają na celu wykreowanie pozytywnego wizerunku firmy w oczach kontrahentów i partnerów biznesowych, uwypuklenie zasobności i profesjonalizmu, czyli stworzenie oczekiwanego wizerunku spółki w celu zawarcia umowy. Tym samym wydatki poniesione z tego tytułu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie omówioną powyżej interpretację w części dotyczącej wydatków związanych z uczestnictwem w spotkaniach integracyjnych współpracowników. W skardze zarzucono, że interpretacja w zaskarżonej części została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez błędną ich wykładnię i błędną ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpelacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 23 października 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 741/18 uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stornie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji skarbowej, który na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1302 ze zm.. dalej: "P.p.s.a.") sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

- art. 134 § 1 P.p.s.a. przez wyjście przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości tj. również w zakresie, który między stronami nie był sporny i nie został zaskarżony, pomimo tego, że skarżąca wnosząc skargę do sądu domagała się jej uchylenia jedynie w części;

- art. 146 § 1 w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wewnętrzną sprzeczność oceny wyrażonej przez sąd w uzasadnieniu wyroku, które jednocześnie jest sprzeczne z sentencją wyroku albowiem z jednej strony zgodnie z pkt 1 sentencji zaskarżonego wyroku sąd uchylił zaskarżoną interpretację, z drugiej strony sąd na str. 10 uzasadnienia wyroku przechodząc do analizy sprawy podniósł, że realizując (...) granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, po czym na str. 13 uzasadnienia stwierdził, że "interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku tj. braku odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zaistniałych w sprawie okoliczności i nie przeprowadzenie ich właściwej analizy prawnej, niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej oraz brak jasnych i spójnych wskazań co do dalszego postępowania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie dokładnych motywów rozstrzygnięcia;

W skardze podniesiono, że ww. naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, która skutkowała niewłaściwą oceną zastosowania tego przepisu. sprowadzającą się do przyjęcia, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu wydatki ponoszone na usługi gastronomiczne związane z uczestnictwem w spotkaniach o charakterze integracyjnym osób fizycznych, które nie są zatrudnione przez skarżącą, a jedynie świadczą na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (umowy o współpracy B2B) nie stanowią kosztów reprezentacji, a w konsekwencji wydatki te stanowią dla spółki koszt uzyskania przychodu.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Organ wniósł też o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i o zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postepownaia kasacyjnego.

Skarżąca spółka złożyła odpowiedź na skargę kasacyjna, w której wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postepownaia kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna jest zasadna.

Zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które jest wewnętrznie sprzeczne. Ocenę tę uzasadnia okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na wstępie rozważań prawnych sądu pierwszej instancji (str.10) wskazano, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa podczas, gdy na stronie 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazano, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. jako jeden z elementów uzasadnienia wyroku wskazuje podstawę prawną wyroku. Przez podstawę prawną wyroku należy rozumieć wskazanie podstawy procesowej rozstrzygnięcia w postaci odpowiednich przepisów P.p.s.a. i zawarcie w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej zagadnień występujących w sprawie według mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego i procesowego, która będzie świadczyć o tym, że sąd powinien był podjąć rozstrzygnięcie, które zawarte zostało w sentencji wyroku. Wskazane powyżej uchybienie sprawia, że nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie jakie rozstrzygnięcie w sprawie sąd pierwszej instancji uważał za prawidłowe, co oznacza że sąd nie wykonał obowiązku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Wskazane uchybienie nie może być uznane za oczywistą omyłkę sądu, gdyż pozostałe rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dają podstaw do stwierdzenia, że intencją sądu było podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku tj. uchylenie zaskarżonej interpretacji. Do wniosku tego doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny brak jasności argumentacji użytej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz niejednoznaczność tych rozważań a także częściowa niezgodność tych rozważań z prawdą. Na stornie 11 wyroku w akapicie drugim od góry sąd zawarł rozważania dotyczące uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, które odnoszą się do wzajemnych relacji pomiędzy regulacją zawartą w art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Przy tym należy zaznaczyć, że trafna jest uwaga sądu pierwszej instancji, według której kwalifikacja wydatku jako stanowiącego wydatek na reprezentację, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wyłącza możliwość uznania, że wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. są wymienione wydatki, które spełniają ogólne przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodu, określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a które jedynie z woli ustawodawcy, pomimo ich związku z przychodami wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów. We wskazanym miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd stwierdził, że zdaniem organu wydatków ponoszonych na organizację spotkań integracyjnych osób niezatrudnionych w skarżącej spółce na podstawie umowy o pracę, będących współpracownikami biznesowymi, nie można uznać za wydatki, które nie wpływają na zwiększenie przychodów skarżącej spółki (podkreślenie NSA). Stwierdzenie to oparte jest na podwójnym zaprzeczeniu, z którego wynika, że omawianych wydatków nie można uznać za nie zwiększające przychodów skarżącej spółki. Podwójne zaprzeczenie w języku polski oznacza potwierdzenie okoliczności, której ono dotyczy. W tym wypadku nie ulega wątpliwości, że z omawianej wypowiedzi sądu wynika, że organ uznał, że przedmiotowe wydatki przyczyniają się do zwiększenia przychodów skarżącej spółki. Dalej zaś sąd wskazał, że organ w interpretacji omawiane wydatki kwalifikuje jako wydatki określone w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. a zatem jako wydatki, które spełniają wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kryterium w postaci związku tych wydatków z osiąganiem przychodów. Przy tym sąd pierwszej instancji zaznaczył, że są to wnioski sprzeczne. Ta ocena, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób oczywisty jest nieprawdziwa, gdyż skoro jak już wskazano z wypowiedzi organu ma wynikać poprzez podkreślone przez sąd drugiej instancji podwójne zaprzeczenie, że wydatki na organizację spotkań integracyjnych przyczyniają się do powstawania przychodów po stronie skarżącej spółki to zgodnie z tym co sąd pierwszej instancji stwierdził odnośnie relacji zachodzącychart. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., kwalifikacja tych wydatków na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie jest sprzeczna z oceną tych wydatków jako spełniających wymogi z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem te rozważania sądu pierwszej instancji, które stanowić miały uzasadnienie tego, że ocena przedmiotowych wydatków w zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. zawiera wzajemnie sprzeczne stwierdzenia jest całkowicie błędna z powodu pominięcia przez sąd pierwszej instancji reguł znaczeniowych rządzących językiem polskim.

Lektura zaskarżonej interpretacji i uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że sąd w tym uzasadnieniu odwołał się do okoliczności, które nie miały miejsca w sprawie. Stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, że zdaniem organu wydatków ponoszonych na organizację spotkań integracyjnych osób niezatrudnionych w skarżącej spółce na umowę o pracę, będących współpracownikami biznesowymi, nie można uznać za wydatki, które nie wpływają na zwiększenie przychodów skarżącej spółki nie ma potwierdzenia w treści zaskarżonej interpretacji. Do kwestii tej organ odnosi się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji na str. 8 akapit drugi od góry, jednakże znajduje się tam stwierdzenie o treści przeciwnej od tego co zdaniem sądu stwierdzić w tym przedmiocie miał organ. We wskazanym miejscu w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że omawianych wydatków nie można uznać za wydatki, które mają wpływ na zwiększenie przychodów skarżącej spółki. Zatem jest to stwierdzenie odwrotne od tego co wskazuje sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poddając organ krytyce z powodu rzekomego stwierdzenia, że wydatki te nie mogą być uznane za niemające wpływu na zwiększenie przychodów skarżącej spółki.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku zawarł obszerne wywody dotyczące kwalifikacji wydatków jako wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wydatków na reprezentację. Rozważania te odnoszą się do wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r. i w przeważającej części wskazują co w uzasadnieniu tego wyroku stwierdził NSA odnośnie kwalifikowania wydatków jako wydatków na reprezentację. Natomiast odnosząc się do kwalifikacji wydatków występujących w sprawie jako reprezentacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. sąd pierwszej instancji na str. 12 uzasadnienia wyroku stwierdził "Jako błędny należy odrzucić taki wynik wykładni, który zdaje się afirmować organ, że działania spółki (wydatki gastronomiczne) na rzecz kontrahentów czy osób trzecich, a więc niejako w sferze zewnętrznej, implikują przypisanie im przymiotu reprezentacji, a więc odnoszących się do wydatków determinowanych wyłącznie celem kreowania swojego wizerunku. Takiemu kierunkowi wykładni omawianych przepisów ustawy podatkowej przeczy już choćby treść cytowanego wyroku 7 sędziów NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., zapadłego przecież na tle kwalifikacji prawnopodatkowej wydatków na rzecz klientów podatnika." Zacytowany fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest jedynym fragmentem rozważań sądu, w których występuje odniesienie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie. Nie można uznać za prawidłowe twierdzenia, że organ zdaje się prezentować w sprawie jakieś stanowisko odnośnie kwalifikacji kosztowej spornych wydatków na organizacje spotkań integracyjnych współpracowników skarżącej spółki, którzy nie są w niej zatrudnienie na podstawie umowy o pracę, gdyż zaskarżona interpretacja w tym zakresie zawiera stanowisko organu co do możliwości uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdza wyraźnie, że wydatki te nie mogą być uwzględnione w rozliczeniu jako koszt uzyskania przychodu, gdyż są to wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wydatki na reprezentację. Organ stwierdza, że zakresem tego przepisu są objęte wydatki na tworzenie pozytywnego wizerunku przedsiębiorstwa podatnika na zewnątrz. W ocenie organu taki charakter mają sporne wydatki, gdyż są ponoszone w związku z imprezami integracyjnymi, na rzecz osób, które nie są pracownikami skarżącej spółki i są z nią związane więzami biznesowymi jako niezależne zewnętrzne podmioty. W zaskarżonej interpretacji na str. 8 w akapicie drugim od góry organ wyraźnie stwierdza, że sporne wydatki nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu gdyż są to wydatki ponoszone na rzecz równorzędnych partnerów powiązanych ze spółką biznesowo. Dalej w akapicie trzecim organ stwierdza, że charakter współpracowników jako niezależnych zewnętrznych podmiotów powiązanych ze skarżącą spółką więzami o charakterze biznesowej współpracy równorzędnych podmiotów determinuje ocenę spornych wydatków jako wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. kosztów reprezentacji. Te sformułowania wskazują wprost, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonał oceny prawnej możliwości zastosowania ww. przepisu do okoliczności faktycznych występujących w opisie stanu faktycznego, który skarżąca spółka zawarła we wniosku o wydanie interpretacji. W tej sytuacji zawarcie przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenia, według którego organ odnośnie tej kwestii zdaje się prezentować jakiś pogląd stanowi mijanie się z prawdą, gdyż w tym zakresie organ nie zdaje się coś czynić, lecz dokonuje jednoznacznej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego sprawy.

Wynikający z art. 141 § 4 P.p.s.a obowiązek wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej oznacza wskazanie podstawy procesowej rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku, w postaci przepisów P.p.s.a. a także dokonanie oceny prawnej sprawy, która oznacza rozważnie, czy organ w sprawie dokonał prawidłowej kwalifikacji materialnoprawnej stanu faktycznego, występującego w sprawie oraz, czy prowadził postępowanie w sposób zgodny z przepisami postępowania administracyjnego, które obowiązywały w sprawie. Dokonanie oceny materialnoprawnej wymaga wskazania stanu faktycznego występującego w sprawie oraz wskazania skutków prawa materialnego, które w stosunku do tego stanu wynikają z przepisów prawa podatkowego. Dokonanie w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej spełniającej wskazane wymogi pozwala na wykazanie, zasadności stanowiska zajętego przez sąd w rozstrzygnięciu zawartym w sentencji wyroku. W świetle tych wniosków skoro w sprawie występował jasno określony stan faktyczny dotyczący współpracowników skarżącej spółki współdziałających z nią na podstawie umów B2B i organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał kwalifikacji skutków podatkowych tego stanu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. to ocena pawana dokonana przez sąd w zaskarżonym wyroku uchylającym interpretację indywidualną z powodu - jak wskazano w tym wyroku - naruszenia prawa materialnego powinna wykazywać, dlaczego sporne wydatki nie mogą być kwalifikowane jako wskazana w tym przepisie reprezentacja. Do sformułowania tej oceny konieczne było odniesienie się do okoliczności występujących w sprawie (opisanych we wniosku o wydanie interpretacji) i konieczne było też dokonanie ich kwalifikacji jako niewchodzących w zakres stanu faktycznego objętego hipotezą ww. przepisu. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji nie dokonał takiej oceny pomimo, że okoliczności faktyczne odnoszące się do spornych wydatków były znane i zostały wskazane przez organ w zaskarżonej interpretacji tak jak przedstawiła je skarżącą spółka we wniosku o wydanie interpretacji. Wobec tego należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny prawnej sprawy, która stanowi element wskazanej w tym przepisie podstawy prawnej wyroku.

Zasadny jest też zarzut wydania zaskarżonego wyroku poza granicami sprawy z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. Uchylenie przez sąd zaskarżonym wyrokiem interpretacji w części, która nie była zaskarżona oznaczało wyjście przez sąd poza granice zaskarżenia. Skoro w rozpoznanej sprawie w skardze sformułowano zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i wyraźnie zaznaczono, że odnosi się to tylko do części interpretacji uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe to tak określony zakres zaskarżenia stosownie do art. 57a P.p.s a. wyznaczał granice prawne niniejszej sprawy. W tej sytuacji uchylenie niezaskarżonej części interpretacji indywidualnej naruszało art. 134 § 1 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny wobec zasadności zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji dokona oceny prawnej sprawy na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w granicach wyznaczonych treścią zaskarżonej interpretacji, zrzutami skargi i art. 57a P.p.s.a. przyjmując, że stan faktyczny sprawy jest wyjaśniony i nie wymaga ze strony organu dodatkowych czynności w tym zakresie.

O kosztach orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t. jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).