I FSK 736/05 - Wyrok

Data orzeczenia	2006-03-02	
Data wpływu	2005-07-26	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Dariusz Dudra /sprawozdawca/
Grzegorz Krzymień
Krzysztof Stanik /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 185/02	
Skarżony organ	Izba Skarbowa	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270;  art. 184,  art. 204  pkt 2;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Publikacja w u.z.o.	ONSAiWSA 2006 6 poz. 171	
Tezy
W ramach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ustawodawca nie przewidział możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w razie wykazania przez podatnika w deklaracji podatkowej kwoty różnicy w podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (zwrotu pośredniego), zamiast kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra (spr), Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 185/02 w sprawie ze skargi P. Spółki z o. o. z/s w G. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1997 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz P. Sp. z o.o. z/s w G. kwotę 3600 zł (trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1997 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia [...] w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, oddalając skargę w pozostałej części.

Sąd I instancji ustalił, że decyzja organu odwoławczego utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji, którą ten organ określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 563.702 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 172.093 zł. Podstawą ostatnio wspomnianej decyzji było ustalenie, że podatnik przedwcześnie odliczył podatek naliczony wynikający z dokumentów SAD o numerach 000354 i 000428 w łącznej kwocie 573.646, 70 zł, ponieważ je otrzymał w lutym 1997 r. Zdaniem organu wysokość podatku w rozliczeniu za styczeń 1997 r. powinna wynosić 563.702 zł, naliczonego 0 zł. Natomiast podatnik zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 9.944 zł. W sferze materialnoprawnej decyzję oparto na art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 – 3, art. 27 ust. 4 – 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa VAT).

Jak wynika z uzasadnienia Sądu Wojewódzkiego Izba Skarbowa w Gdańsku zasadniczo podzielił ustalenia i argumentację Urzędu Skarbowego. Przyjął jedynie, że spółka złożyła korektę rozliczenia za styczeń 1997 r. przed wszczęciem postępowania kontrolnego, natomiast stwierdził, iż nie wpłaciła, przed wszczęciem tego postępowania, do urzędu kwoty wynikającej ze zmiany deklaracji podatkowej z odsetkami, co skutkowało bezskutecznością korekty. Ponadto w ocenie organu odwoławczego w sprawie zastosowanie miały art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT.

W skardze do sądu administracyjnego spółka zarzuciła organom błędne zastosowanie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT w sytuacji gdy do stanu faktycznego sprawy miał zastosowanie art. 27 ust. 8 pkt 1 tej ustawy oraz naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez niedochowanie obowiązku wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla rozpoznania sprawy, a w szczególności daty otrzymania przez skarżącą dokumentów odprawy celnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznając, że skarga jest częściowo zasadna podzielił stanowisko organów odnośnie skuteczności dokonanej przez podatnika korekty rozliczenia za styczeń 1997 r. Stwierdził jednakże, że powyższe nie oznacza, iż decyzja organu II instancji jest zgodna z prawem. Ocenił bowiem, uwzględniając argumentację skargi, że art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT nie mogły stanowić podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Jego zdaniem przepisy nakładające na podatników dodatkowe sankcje muszą być interpretowane ściśle, w sposób odpowiadający ich treści. Nie można, tak jak to uczyniły organy, dokonywać interpretacji odwołując się do zasady równego i jednakowego traktowania podatników. Sąd niższej instancji przytaczając treść ostatnio wspomnianych regulacji a także art. 27 ust. 8 ustawy VAT, że ustawodawca nie przewidział dla stanu faktycznego, jaki miał miejsce w rozpoznawanej sprawie, konsekwencji w postaci obowiązku ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Sąd Wojewódzki odnosząc się do podniesionych przez spółkę zarzutów związanych z przepisami procedury podatkowej, wskazał, że podatnik na żadnym etapie postępowania nie kwestionował faktu nieprawidłowego ujęcia w deklaracji za styczeń 1997 r. kwot podatku naliczonego wynikających z dokumentów SAD oraz faktu otrzymania ich w lutym 1997 r. Potwierdzeniem faktu otrzymania tych dokumentów w lutym 1997 r. są również zestawienie dokumentów SAD za luty 1997 r. i sierpień 1998 r. oraz złożona korekta deklaracji za styczeń 1997 r. Zdaniem WSA organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie, a poczynione przez nie ustalenia faktyczne nie budzą wątpliwości. Prawidłowe było również określenie zobowiązania podatkowego.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, podnosząc zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi w całości, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazania sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Organ domagał się ponadto zasądzenia od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wywiodła, że błędne jest stanowisko Sądu niższej instancji, że sytuacje przewidziane w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT nie występują w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżącego podatnik składając deklarację z jednej strony zawyżył kwotę podatku do przeniesienia, z drugiej zaś strony zaniżył kwotę zobowiązania. Skoro bowiem – mimo takiego obowiązku – nie wykazał w deklaracji za styczeń 1997 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 563.702 zł, to wskazał to zobowiązanie w kwocie 0 zł, a więc zaniżył je. Uzasadniało to zastosowanie art. 27 ust. 5 ustawy VAT. Ponadto skoro podatnik wykazał w tej deklaracji kwotę nadwyżki do przeniesienia w wysokości 9.944 zł, a więc wyższą niż na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy VAT określił to Urząd, to tym samym wykazanie przez podatnika kwoty nadwyżki wyższej od należnej (w tym przypadku 0) winno skutkować ustaleniem zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zawyżenia.

Kasator wskazał również, że odwołanie się przez organ odwoławczy do zasady równego i jednakowego traktowania podatników miało na celu wykazanie absurdalności interpretacji dokonanej przez podatnika, a następnie podzielonej przez Sąd. W rozpatrywanym przypadku podatnik unikałby sankcji, podczas gdy wystąpiłoby nawet minimalne zobowiązanie podatkowe w pierwotnej deklaracji, to sankcje byłyby zasadne. Sposób stosowania art. 27 ustawy VAT stawia, zdaniem organu, wszystkich podatników popełniających te same nieprawidłowości w równej pozycji. Interpretacja podatnika, podzielona przez Sąd, uprzywilejowałaby niektórych podatników, w zależności od przypadkowego zestawienia kwot podatku należnego i naliczonego wykazanych w deklaracjach. Na poparcie swego stanowiska wnoszący skargę kasacyjną przywołał wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 7076/98.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podzieliła stanowisko Sądu Wojewódzkiego, zwracając uwagę, iż ani art. 27 ust. 5 ustawy VAT, ani art. 27 ust. 6 tej ustawy nie dotyczą sytuacji, która zaistniała w przedmiotowej sprawie. Jej zdaniem uznanie zarzutów organu skierowanych przeciwko wyrokowi Sądu niższej instancji za zasadne, doprowadziłoby do skutków, które nie mogą być zaakceptowane ze względu na zasady: racjonalności prawodawcy, wyłączności ustawy, państwa prawnego. Ponadto w jej ocenie istnieje ustalona linia w orzecznictwie sądów administracyjnych w tej kwestii, dla które reprezentatywne jest stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 26 września 2003 r., sygn. akt III SA 1671/01 (publ. w Monitorze Podatkowym z 2004 r., nr 3).

Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 ppsa.

Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył jeszcze inne przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 ppsa.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, żeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Skarżąca Spółka zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a mianowicie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT.

W niniejszej sprawie konstrukcja podstawy kasacyjnej pozwoliła na przeprowadzenie kontroli legalności orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Przede wszystkim zauważyć trzeba, że wykładnia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów, dokonana przez WSA, jest jak najbardziej prawidłowa, tym samym zarzut jej absurdalności postawiony w skardze kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej jest prawnie nieusprawiedliwiony.

W celu umotywowania zapadłego przed NSA orzeczenia niezbędne będzie przywołanie treści przepisów dających podstawę prawną do wydawania decyzji ustalających dodatkowe zobowiązania podatkowe.

Zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. W świetle zaś ust. 6 w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Natomiast ust. 8 pkt 1 przewiduje, że przepisy ust. 5-7 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik: wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego; nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego.

Dokładna analiza powołanych przepisów prowadzi do konstatacji, że obejmują one swą treścią 7 stanów faktycznych, zaistnienie których rodzi obowiązek nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Ustęp 5 zawiera jeden przypadek, gdy podatnik w deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej.

Ustęp 6 reguluje trzy sytuacje: pierwsza, gdy podatnik wykaże w złożonej deklaracji kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, druga, gdy podatnik wykaże w złożonej deklaracji kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, natomiast trzecia dotyczy wykazania w deklaracji zawyżonej kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres, czyli zwrotu pośredniego.

W ust. 8 pkt 1 zamieszczono dwa przypadki, pierwszy, to sytuacja, w której podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Druga normuje przypadek, gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Ostatnia zawarta w ust. 8 pkt 2 obejmuje przypadek, gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu katalog przypadków, które zobowiązują organy podatkowe i skarbowe do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter wyczerpujący. Świadczy o tym jednoznaczne brzmienie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy VAT. Prawodawca nie ujął tych sytuacji poprzez wyliczenie przykładowe lub na zasadzie zwrotu w szczególności, lecz określił je bardzo dokładnie w sposób kazuistyczny. Oznacza to, że nieuzasadnione jest przyjęcie w drodze wykładni, iż jeszcze inne przypadki mogą skutkować powinnością nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podatnika podatku od towarów i usług.

Zaistniały w sprawie stan faktyczny, a mianowicie wykazanie w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zamiast zobowiązania podatkowego nie mieści się w tym katalogu. Tak więc już tylko z tego powodu można stwierdzić, że skarga kasacyjna jest nieusprawiedliwiona. Zauważyć w tym miejscu wypada, że oddalenie przedmiotowej skargi kasacyjnej uzasadnione było wieloma innymi argumentami, których prezentacja nastąpi w poniższych motywach.

Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej podniósł, że podatnik składając deklarację z jednej strony zawyżył kwotę podatku do przeniesienia, z drugiej zaś strony zaniżył zobowiązanie. W sprawie zatem znajduje zastosowanie zarówno ust. 5, jak i ust. 6 ustawy VAT. Stwierdzić w tym momencie w sposób jednoznaczny należy, że wykładnia skarżącego opiera się na dwóch unormowaniach, które regulują dwa różne stany faktyczne. Zaniżenie zobowiązania (ust. 5) i zawyżenie zwrotu pośredniego (ust. 6). Występujący w sprawie stan faktyczny jest jednak odmienny (zawyżenie kwoty zwrotu pośredniego zamiast zobowiązania) i jest najbardziej zbliżony do przypadku określonego w ust. 8 pkt 1, bowiem to właśnie w tym przepisie ujęto zawyżenie zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, zamiast zadeklarowania zobowiązania. Przyjęcie interpretacji skarżącego prowadziłoby do wniosku, że ust. 8 pkt 1 ustawy VAT byłby przepisem zbędnym, bo sytuacje w nim określone (zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty podatku naliczonego zamiast zobowiązania podatkowego do wpłaty) mieściłyby się w ust. 5 i 6 ustawy VAT. Uzupełnić powyższe należy o stwierdzenie, że ust. 6 omawianej ustawy dotyczy przypadku zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego i, że bez znaczenia jest to, czy podatnik otrzymał zadeklarowany zwrot.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęła się teza, wynikająca z zasad wykładni przepisów prawa, iż nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Dlatego też podczas interpretacji art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy VAT nie można pomijać normatywnej treści art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Przykładem orzecznictwa Sądu Najwyższego może być postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999r. sygn. akt IKZP 19/99, w którym Sąd stwierdza, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze taki same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. np. Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123, a także uchwałę SN z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt I KZP 53/99).

Natomiast w orzecznictwie NSA godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998r. sygn. akt FPS 9 /97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92).

Potwierdzeniem tezy, że zaistniały stan faktyczny nie jest objęty dodatkowym zobowiązaniem podatkowym jest treść ust. 6, w którym normodawca przyjął odpowiednie stosowanie zawartej w tym przepisie normy prawnej do zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Zauważyć należy, że ust. 8 pkt 1, gdzie przewidziano sankcję w związku z wykazaniem kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, gdy zwrot ten nastąpił, a powinno być zadeklarowane zobowiązanie podatkowe do wpłaty, nie zamieszczono zapisu o odpowiednim stosowaniu tego przepisu do odliczonego w następnych okresach zwrotu pośredniego.

Jednym z podstawowych, o ile nie najważniejszym przepisem z zakresu systemu prawa podatkowego jest art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z jego treścią nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Artykuł ten kładzie kres możliwościom nakładania podatków i danin publicznych, ustalania stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń, jak również zwolnień od podatku w innej formie niż w drodze ustawy (por. W. Skrzydło: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 1998, s. 232). Dlatego też, skoro w świetle ustawy zasadniczej nakładanie podatków, określanie przedmiotu opodatkowania winno być uregulowane ustawowo, nie można przyjąć tezy o możliwości nałożenia sankcji, która nie wynika wprost z zakwestionowanego przepisu.

Wielokrotnie zarówno NSA, jak i SN wskazywały, iż fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. np. wyrok SN z dnia 22 października 1992r., sygn. akt III ARN 50/92, OSP 1994, nr 3, poz. 39 oraz wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998r., I SA/Po 1782/97, LEX nr35472). Skoro ustawodawca w art. 27 ustawy VAT nie objął zakresem dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji) przedmiotowego stanu faktycznego, to za niedopuszczalne należało uznać dokonanie wykładni rozszerzającej, prowadzącej do nałożenia na podatnika zobowiązania podatkowego, bez stosownego zapisu ustawowego.

Pamiętać również należy, iż przepis ten ma charakter sankcyjny, jest on w swej istocie zbliżony do normy prawa karnego, w żadnej mierze nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Chodzi w nim bowiem nie o określenie zobowiązania podatkowego, które wynika z mocy prawa, lecz o "ukaranie" podatnika za naruszenie obowiązków w zakresie deklarowania zobowiązania podatkowego, kwot zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego. Na temat sankcyjnego charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego wypowiadał się już wielokrotnie NSA (por. np. wyrok z dnia 26 września 2003r., sygn. akt III SA 1671/01, M.Podat. 2004/3/31; wyrok z dnia 24 listopada 1999r., sygn. akt I SA/Wr 1093/98; wyrok z dnia 1 grudnia 1994r., sygn. akt SA/Kr 1309/94, Biul.Skarb. 1995/6/31; czy też wyrok z dnia 24 czerwca 1997r., sygn. akt I SA/Ka 786/97, LEX nr 30278).

Rację ma Spółka, stwierdzając w odpowiedzi na skargę, iż do tego typu przepisów, jak art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy VAT obowiązuje bezwzględny zakaz rozszerzania zakresu ich stosowania w drodze analogii.

Wszelkie uprawienia i obowiązki podatkowe muszą wynikać wprost z przepisów ustawy. Wynika to z zapisu art. 217 Konstytucji i w związku z tym wszelka analogia jest niedopuszczalna. Za niesporny należy uznać pogląd, że w drodze analogii nie jest wolno tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, a milczenie ustawodawcy należy uznać za obszar wolny od opodatkowania, a nie za lukę prawną i to nawet wtedy, gdy można było domniemywać błąd legislacyjny (por. R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 118).

Prawo podatkowe ze swej istoty jest chyba najbardziej ingerencyjną dziedziną w całym systemie prawa administracyjnego, zakłada nierówność podmiotów, co uwidacznia się we władztwie podmiotów prawa publicznego. Zasady wypływające z treści art. 217 Konstytucji mają na celu zagwarantowanie skutecznej ochrony prawnej podatnika. Nie można zatem przez analogię konstruować nowych stanów podatkowoprawnych podlegających opodatkowaniu. Przyjąć należy, iż zakresy nie objęte wprost przepisami rangi ustawowej, są wolne od opodatkowania.

Dla poparcia przedstawionej argumentacji w przedmiocie stosowania analogii na gruncie prawa podatkowego warto powołać jedną z uchwał NSA, w której Sąd skonstatował, że przez analogię nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, gdyż jest to obszar wolny od opodatkowania, znajdujący się na zewnątrz ram zakreślonych przez ustawodawcę. Milczenie ustawodawcy co do podatkowości danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy jest zamierzone, czy też wynika z błędu legislacyjnego, będzie stanowiło obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii (..) (por. uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001r. FPK6/01, Pr. Gosp. 2001/7-8/57).

Wobec zaprezentowanej argumentacji powiedzieć należy, iż w ramach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawodawca nie przewidział możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku wykazania przez podatnika w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, inaczej zwrotu pośredniego, zamiast kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty.

Uzupełnić powyższe jeszcze należy o konstatację, że w państwie prawa przepisy podatkowe zwłaszcza te, na mocy których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne.

Biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. Natomiast o kosztach orzekł w oparciu o art. 204 pkt 2 ppsa.