Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2013 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów - działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę [...](słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

A spółka z o.o. z/s w B. (dalej: wnioskodawca, autor wniosku, spółka, skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem i realizacją procesu połączenia z inną spółką oraz momentu zaliczenia w/w wydatków do kosztów.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jest spółką zależną grupy kapitałowej. W celu zwiększenia efektywności grupy, podjęto działania w kierunku konsolidacji podmiotów ją tworzących. Spółkę wyznaczono jako podmiot konsolidujący. Połączenie dwóch spółek z o.o. nastąpi w oparciu o art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). W wyniku przejęcia majątek spółki przejmowanej wchłonie spółka przejmująca, zaś spółka przejmowana zostanie wykreślona z rejestru. W zamian za udziały zlikwidowanej spółki przejmowanej, spółka przejmująca przekaże jej dotychczasowym udziałowcom udziały we własnym kapitale zakładowym, podwyższonym w wyniku przejęcia.

W ramach przygotowania procesu konsolidacji i jego realizacji, spółka nabywała

i nadal będzie ponosiła koszty z tym związane. Wydatki te są niezbędne do podjęcia ostatecznej decyzji o dokonaniu konsolidacji i sposobie jej przeprowadzenia, są również konieczne do zapewnienia prawidłowego przebiegu tego procesu. Wydatki, o których mowa wyżej, stanowią:

- koszty doradztwa biznesowego (zarządzanie procesem konsolidacji), prawnego

i podatkowego,

- koszty wykonania analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej podmiotów przejmującego i przejmowanego),

- opłaty notarialne, skarbowe i sądowe,

- koszty publikacji informacji o dokonanym przejęciu,

- koszty ponoszone na wyjazdy służbowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy ww. wydatki ponoszone przez spółkę w związku z przygotowaniem i realizacją procesu połączenia stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów, portącalne

w momencie ich poniesienia?

2. Jeżeli wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów, to czy powinny być one potrącalne w momencie ich poniesienia?

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 spółka uzasadniała, że wymienione na wstępie wydatki będą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów potrącalne w momencie ich poniesienia, jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia (zachowania) ich źródła. Powyższe wyprowadziła z treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.). Zauważyła, że ponoszone przez nią wydatki nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Według spółki, planowane przejęcie pozwoli na osiągnięcie korzyści skali (efektu synergii), tj. na obniżenie kosztów prowadzenia działalności operacyjnej, jednocześnie wpływając na zwiększenie przychodów w kolejnych okresach (...).

Spółka poinformowała, że ponoszone przez nią wydatki są niezbędne do osiągnięcia optymalnej struktury docelowej.

Przedstawiając własne stanowisko odnośnie pytania nr 2 spółka odwołała się do art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p., regulujących moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów. Wskazała, że podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy dany wydatek ma pośredni, czy też bezpośredni związek z przychodami. Zdaniem spółki, wymienione na wstępie wydatki związane z przygotowaniem i realizacją procesu połączenia wypełniają definicję kosztów pośrednich, gdyż dotyczą całokształtu działalności i mają wpływ na jej ogólne funkcjonowanie. Tym samym, winny być potrącane w dacie ich poniesienia.

W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2013 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając z upoważnienia Ministra Finansów - stanowisko spółki uznał za:

- nieprawidłowe - w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z przygotowaniem i realizacją procesu połączenia,

- bezprzedmiotowe w części dotyczącej momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Uzasadniając, organ odwołał się do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie

z którym, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (...). Wyłożył, że wartość wkładów (pieniężnych

i niepieniężnych) wniesiona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak i z podwyższeniem tego kapitału, nie stanowi przychodu podatkowego. Stwierdził, że analizowany przepis dotyczy przychodów neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu

w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Dalej organ odwołał się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zinterpretował, że podatnik ma prawo zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Dodał, że zaliczenie danego wydatku do kosztów uzależnione jest nadto od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, który zawiera art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Następnie organ poddał analizie dwie kategorie kosztów uzyskania przychodu, tj. koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pozostałe (pośrednie).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ stwierdził, że z podatkowego punktu widzenia istotne jest, że połączenie, o którym traktuje wniosek, skutkowało podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. Przypomniał, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Wyraził pogląd, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie tworzy przychodu podatkowego, to koszty jego uzyskania nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uznał, że z uwagi na to nie można zaakceptować twierdzenia spółki, że "wydatki ponoszone w związku z procesem przejęcia będą w pełni stanowić koszty uzyskania przychodów".

Wobec powyższego, odpowiedź na pytanie nr 2 stała się - w opinii organu - bezprzedmiotowa.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, w skardze, spółka zarzuciła interpretacji naruszenie przepisów prawa, tj.:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie pozwala on na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki przejmującej wydatków poniesionych w związku z procesem połączenia,

2) art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie i pominięcie pośredniego charakteru kosztów dotyczących procesu połączenia,

3) art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu - poniesionych

w związku z procesem połączenia - wydatków za koszty dotyczące bezpośrednio operacji podwyższenia kapitału zakładowego,

4) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.) przez pominięcie orzecznictwa organów podatkowych i sądów administracyjnych w analogicznych sprawach i nie odniesienie się do całości argumentacji zawartej we wniosku o interpretację.

Tak stawiając zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji

w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Spółka przedstawiła szerokie uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie. Poinformowała, że jej poglądy znajdują oparcie w orzecznictwie sądowym, w tym

w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 24 stycznia 2011 r.

(II FPS 6/10), podjętej w składzie siedmiu sędziów.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Spór dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków skutkujących podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na wstępie Sąd stwierdza, że w sprawie organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14e o.p. przez zignorowanie orzecznictwa sądów administracyjnych jednolicie rozstrzygającego o spornej w niniejszej sprawie kwestii (uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10; wyrok NSA z 20 lutego 2013 r., II FSK 1044/12; wyrok NSA z 9 stycznia 2013 r., II FSK 1045/11 i wiele innych; dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 14e o.p. zezwala Ministrowi Finansów zmienić z urzędu wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, w przypadku stwierdzenia jej nieprawidłowości, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów. Analiza tego przepisu pozwala na przyjęcie tezy, że orzecznictwo sądów powinno być uwzględniane również na etapie wydawania interpretacji. W tym miejscu należy wskazać, że - obowiązujący od 1 lipca 2007 r. - art. 14e § 1 o.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także

w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

Ignorowanie przy interpretacji przepisów prawa podatkowego poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych jest niecelowe i nieracjonalne, jako że są one źródłem informacji o sposobie stosowania przepisów i ich wykładni przyjętej przez sądy, których kontroli wydawanie interpretacji zostało poddane.

Sąd wskazuje, że 24 stycznia 2011 r. NSA podjął uchwałę w sprawie II FPS 6/10 w przedmiocie budzącego poważne wątpliwości zagadnienia prawnego: "Czy na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji?" Zgodnie z treścią podjętej uchwały: "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku

z art. 15 ust. 1 tej ustawy".

Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd podziela stanowisko zajęte we wskazanej uchwale.

W powołanej uchwale NSA dokonał szczegółowej analizy przepisów u.p.d.o.p., dokonując również ich wykładni historycznej, przeanalizował także przepisy k.s.h. oraz ustawy o rachunkowości. Zwrócił uwagę na poczynione przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.p. rozróżnienie na bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Wskazał, że to właśnie rozwiązania przyjęte w u.p.d.o.p., dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu i kosztów pośrednio związanych z przychodem, jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to trzeba przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem, wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Rozważania te doprowadziły NSA do wniosku, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków, według NSA, niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, opłaty sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji (będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym) dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Zdaniem NSA, pozostałe wydatki, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, stanowią - zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - koszty uzyskania przychodów.

NSA wyjaśnił także, jakie koszty nie mogą być uznane za bezpośrednie koszty podwyższenia kapitału zakładowego, a co za tym idzie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, jako ogólne wydatki związane z funkcjonowaniem osoby prawnej. Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., NSA przyjął, że wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów

w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki za obsługę prawną, według obowiązujących regulacji prawnych, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, w którym ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p.). Podobnie należy odnieść się do wskazywanych w rozpoznawanej sprawie wydatków związanych z doradztwem biznesowym, pomocą prawną (...).

Zważywszy na stanowisko zawarte w ww. uchwale, które - jako zasada - odnosi się także do sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie (mimo że sprawa nie dotyczy spółki akcyjnej emitującej akcje), uprawniona jest konstatacja, że pogląd organu, wedle którego wszelkie wymienione przez spółkę wydatki, jako związane z podniesieniem kapitału zakładowego, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, albowiem pozostają one w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, stoi w kolizji z uchwałą NSA, naruszając zarazem art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

W tym miejscu trzeba podkreślić szczególne znaczenie uchwał NSA, które

- stosownie do treści art. 15 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.) - mają na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych albo rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Wprawdzie uchwała z dnia 24 stycznia 2011 r. (II FPS 6/10) została podjęta po przedstawieniu składowi 7 sędziów - w trybie art. 187 u.p.p.s.a. - zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w konkretnej sprawie, jednakże z jej uzasadnienia wynika, że wątpliwości te pojawiły się na tle rozbieżności

w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Pomimo braku formalnego związania organu uchwałą NSA wydaną w innej sprawie, nie powinno budzić wątpliwości, że konieczne jest uwzględnianie przede wszystkim uchwał wyjaśniających zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości. Pominięcie przez organ argumentacji wyrażonej w takiej uchwale stanowi, co przesądzono wyżej, naruszenie art. 14e w zw. z art. 121 § 1 o.p., konsekwencją czego jest nieuprawniona i wadliwa ocena prawna zagadnienia prawnego przedstawionego we wniosku.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy obowiązany jest dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska spółki z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale NSA z dnia 24 stycznia 2011 II FPS 6/10), tj. prawnopodatkowej kwalifikacji wyszczególnionych we wniosku wydatków spółki,

i poczynienia rozdziału na te, bez których poniesienia nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego ("warunkujące podwyższenie kapitału zakładowego") i inne ("pozostałe wydatki"). Organ winien także uwzględnić tę część opisanego we wniosku stanu faktycznego, która informuje, że wydatki te są niezbędne do podjęcia ostatecznej decyzji o dokonaniu konsolidacji i sposobie jej przeprowadzenia, są również konieczne do zapewnienia prawidłowego przebiegu tego procesu. Dalej organ obowiązany jest ocenić stanowisko spółki w zakresie momentu zaliczenia w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2).

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 u.p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje umocowanie w art. 200 u.p.p.s.a.