Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r., a dotycząca interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynikało z akt sprawy zaskarżony akt wydano w następstwie wniosku skarżącej M. R. złożonego w dniu [...] stycznia 2009 r., w którym to prosiła wskazanie skutków podatkowych przyszłych wydarzeń, polegających na wypłaceniu dywidendy do Subfunduszu, w którym będzie ona posiadała jednostki uczestnictwa.

Przedstawiając stan faktyczny skarżąca wskazywała, że jest pracownikiem spółki A Sp. z o.o., stanowiącej podmiot z grupy kapitałowej. Jest uprawniona do uczestnictwa w programie akcjonariatu pracowniczego pod nazwą B, którego celem jest subskrypcja akcji emitowanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego spółki A, przeznaczona dla pracowników grupy A uprawnionych do objęcia tych akcji na podstawie stosownych uchwał w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego. W ramach tego programu istnieją dwa warianty, których wybór należy do skarżącej.

W ramach pierwszego wariantu, pod nazwą C skarżąca (jak każdy uprawniony pracownik) byłaby uprawniona do subskrypcji akcji A za pośrednictwem funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (D) instytucji powszechnie stosowanej we Francji dla realizacji programów akcjonariatu pracowniczego. Fundusz ten został utworzony we Francji zgodnie z prawem francuskim i w świetle aktualnie obowiązujących we Francji przepisów nie ma osobowości prawnej. Subskrypcja akcji w ramach opisywanego wariantu będzie dokonywana poprzez fundusz E, który zostanie następnie skonsolidowany z Subfunduszem F ("Subfundusz"). Pracownicy, w tym strona, otrzymają jednostki uczestnictwa w Subfunduszu odpowiadające akcjom subskrybowanym w zamian za wkład osobisty oraz ewentualny, niżej opisany, dodatek pieniężny. Akcje subskrybowane w ramach tego wariantu będą oferowane pracownikom po cenie równej średnim cenom otwarcia akcji A na paryskiej giełdzie papierów wartościowych na 20 dni giełdowych przed datą fixingu cen, co przypadałoby na [...] marca 2009r. ("Cena Referencyjna") z 20% dyskontem ("Cena Subskrypcyjna"). Subskrybowane akcje A zostaną subskrybowane przez stronę za pośrednictwem Subfunduszu, który wyda jej jednostki uczestnictwa, ich początkowa wartość będzie odpowiadała Cenie Subskrypcyjnej akcji subskrybowanych na rzecz skarżącej. Liczba jednostek uczestnictwa będzie odpowiadała liczbie akcji subskrybowanych przez Subfundusz na rzecz strony. Jednostki uczestnictwa Subfunduszu nie podlegają przeniesieniu. Wartość jednostek będzie ulegała zmianom odpowiadającym fluktuacjom cenowym akcji A. Jednostki uczestnictwa są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 212L francuskiego Kodeksu Skarbowego i nie podlegają umorzeniu (z zastrzeżeniem kilku specjalnych wyjątków przewidzianych prawem francuskim) przed upływem pięciu lat od daty podwyższenia kapitału zakładowego A (tzw. okres blokady kończący się w 2014 r.). Przed upływem okresu blokady wszelkie dywidendy otrzymane przez Subfundusz od A będą reinwestowane przez Fundusz w dodatkowe akcje A i będą skutkowały wydaniem na rzecz uczestników programu nowych jednostek uczestnictwa lub ich ułamkowych części. Po upływie okresu blokady strona może umorzyć swoje jednostki uczestnictwa otrzymując w zamian środki pieniężne lub akcje A. Umorzenie jednostek będzie miało formę ich odpłatnego zbycia na rzecz Subfunduszu. Strona może także podjąć decyzję o zachowaniu jednostek uczestnictwa w Subfunduszu.

Jeżeli strona zdecyduje się ponieść wkład osobisty w kwocie równej Cenie Referencyjnej 1 akcji A (tj. cenie bez dyskonta), otrzyma premię pieniężną w postaci 60% Ceny Referencyjnej, która wraz z wkładem osobistym skarżącej przeznaczona będzie na subskrypcję dwóch akcji A za pośrednictwem Subfunduszu ("Dodatek pieniężny"). W rezultacie, w zamian za zapłatę Ceny Referencyjnej 1 akcji A strona otrzyma dwie jednostki uczestnictwa w Subfunduszu. Ponadto, wnosząc wkład osobisty w kwocie równej Cenie Referencyjnej większej liczby akcji, tj. 4-, 8-, 12-, 16- lub 20 akcji A strona uzyska prawo do otrzymania w przyszłości nieodpłatnych akcji A ("Akcje darmowe"). Faktyczne wydanie stronie Akcji darmowych zależy od spełnienia warunku polegającego na kontynuowaniu zatrudnienia w grupie przez okres blokady kończący się w 2014 r. Akcje darmowe zostaną przekazane stronie pod koniec okresu blokady w ten sposób, że trafią bezpośrednio do Subfunduszu, który wyemituje na jej rzecz nowe jednostki uczestnictwa, które będzie mogła umorzyć zgodnie z ogólnymi zasadami. Skarżąca nie będzie uprawniona do samodzielnego dysponowania bezpośrednio Akcjami darmowymi do momentu ich faktycznego otrzymania, co może nastąpić jeżeli skarżąca zażąda umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu w zamian za akcje A.

W ramach opisywanego wariantu strona otrzyma także od pracodawcy tzw. SPR, tj. prawa ochronne do akcji. Prawo ochronne do akcji oznacza zobowiązanie pracodawcy do wypłacenia pracownikowi ewentualnej "rekompensaty" wynikającej z utraty wartości akcji A poniżej 50% Ceny referencyjnej akcji A pomiędzy dniem subskrypcji a dniem zakończenia okresu blokady (tj. czerwiec 2014 r.).

Prawo ochronne do akcji przyznane zostanie w odniesieniu do każdej akcji A subskrybowanej przez stronę w zamian za wkład osobisty, dodatek pieniężny, a także w odniesieniu do każdej Akcji darmowej przyznanej przez A. W efekcie, w dacie ich przyznania liczba praw ochronnych do akcji (SPR) będzie odpowiadała liczbie akcji i Akcji darmowych przysługujących stronie z tytułu subskrypcji w ramach opisywanego wariantu. W razie utraty przez stronę praw do Akcji darmowych w wyniku zaprzestania zatrudnienia w ramach Grupy, utraci ona także odpowiadające im prawa ochronne do akcji. Prawa ochronne do akcji zostaną przyznane przez pracodawcę w dniu emisji akcji w ramach oferty C oraz w dniu przyznania Akcji darmowych.

Drugi wariant, opisywany jako Klasyczny nie zawiera uprawnienia do skorzystania z dodatku pieniężnego, akcji darmowych oraz praw ochronnych do akcji tzw. SPR. W pozostałym zakresie subskrypcja akcji A w wariancie klasycznym nie różni się od warunków przewidzianych dla tej subskrypcji w wariancie C.

W tak przedstawionym stanie faktycznym strona sformułowała sześć pytań dotyczących skutków podatkowych opisanych zdarzeń. Jedno z nich (pozostałe stały się przedmiotem odrębnych postępowań) dotyczyło powstania obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy tj. czy wartość dywidend reinwestowanych w dodatkowe akcje A przechowywane przez Subfundusz stanowi przychód (dochód) podatkowy skarżącej podlegający opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidend przez A do Subfunduszu.

Przedstawiając własny pogląd w tej sprawie skarżąca wskazała, że dywidenda z tytułu akcji skarżącej wypłaconej przez A do Subfunduszu i ponownie przez ten Subfundusz zainwestowana nie stanowi dochodu w rozumieniu art. 30a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) zwana dalej u.p.d.o.f. ponieważ nie została przez stronę faktycznie otrzymana. Powołując się ust. 1 pkt 4 ww. przepisu strona wywodziła, że tylko faktyczne otrzymanie przychodu podlega opodatkowaniu, skarżąca nie otrzyma zaś dywidendy przez okres blokady, bowiem w tym czasie są one wypłacane bezpośrednio na rachunek Subfunduszu, który zgodnie z zasadami programu inwestuje je w akcje A. W efekcie takiej reinwestycji strona otrzyma dodatkowe jednostki uczestnictwa, których zbycie będzie podlegało blokadzie do czerwca 2014 r.. Przysporzenie będące efektem dystrybucji dywidendy przez A strona uzyska dopiero z chwilą umorzenia posiadanych jednostek uczestnictwa. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała interpretacje organów podatkowych, które dotyczyły analogicznych stanów faktycznych.

W dniu [...] kwietnia 2009 r. organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, czemu dał wyraz w interpretacji indywidualnej.

Rozstrzygnięcie to stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 29 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1333/09 uchylił zaskarżoną na ówczesnym etapie interpretację indywidualną i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Kierunek rozstrzygnięcia Sądu podyktowany był dostrzeżonymi niedostatkami w ustaleniu stanu faktycznego sprawy wynikającego z treści wniosku, nie sanowanymi przez organ w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p. w zw. z art. 14h O.p., co stanowiło procesową przeszkodę dla dokonania merytorycznej oceny wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organ podatkowy. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu Sąd wskazał na konieczność uzupełnienia ustaleń faktycznych przedstawionych we wniosku o takie okoliczności jak: 1) ustalenie, czy subskrybowane akcje są przedzielane konkretnym pracownikom i czy od początku są ich własnością, lub też od kiedy stają się własnością pracowników, 2) czy subskrypcja akcji za pośrednictwem Funduszu oznacza, że akcje trafiają bezpośrednio do funduszu i są własnością funduszu a pracownik kontroluje je tylko pośrednio, tj. przez kontrolę funduszu, 3) czy pracownik posiadane akcje wnosi do funduszu, który zarządza w jego imieniu mając udziały w funduszu, nie mając akcji, 4) na czym polega działanie funduszu francuskiego, w szczególności czy zakupuje on akcje na swoją rzecz lecz w imieniu pracownika (czy też działa na swoją rzecz), 5) czy pracownik przez fakt posiadania jednostek uczestnictwa jest wspólnikiem w funduszu, którego sytuację należy przyrównać do wspólnika w spółce osobowej.

Wypełniając wytyczne Sądu organ podatkowy wezwał wnioskodawcę – w trybie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p – do uzupełnienia istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

W następstwie udzielonej przez stronę odpowiedzi organ podatkowy ustalił, że akcje A są własnością uczestników programu, choć nabywane są za pośrednictwem Funduszu D. Przydzielane są poszczególnym uczestnikom w dacie subskrypcji i przetrzymywane przez Fundusz a ich wartość jest odzwierciedlona w jednostkach uczestnictwa przydzielanych uczestnikom programu. Jednostki są zablokowane (co do zasady wyłączona jest możliwości ich zbycia do 30 czerwca 2014 r.). Fundusz nabywa akcje na rzecz pracowników (uczestników). Faktyczna kontrola akcji jest ograniczona przez okres blokady z uwagi na czasowy brak możliwości ich zbycia. Akcje są fizycznie kontrolowane przez Fundusz w okresie blokady gdy uczestnikom przyznane są jednostki uczestnictwa odzwierciedlające wartość akcji, odzwierciedlają one ponadto wartość dodatkowych akcji zakupionych przez Fundusz na rzecz uczestników w wyniku reinwestowania dywidendy. Fundusz subskrybuje akcje na rzecz uczestników, "jest to wehikuł stworzony dla celów kontrolowania akcji w imieniu pracowników w okresie blokady, a także dla celów zaaranżowania reinwestycji dywidend wypłacanych w czasie blokady". Pracownik nie jest wspólnikiem Funduszu. Fundusz nie ma formy prawnej spółki osobowej, a przyznane jednostki uczestnictwa nie odpowiadają udziałom w spółce, są zbywalnym instrumentem wskazującym bieżącą wartość inwestycji uczestników w akcje A.

Po opisanym wyżej uzupełnieniu stanu faktycznego, w zakresie wskazanym przez Sąd, organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany swojego poprzedniego stanowiska i w stanowiącej przedmiot skargi interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] uznał przedstawiony przez stronę własny pogląd na sprawę za nieprawidłowy.

Uwzględniając postanowienia umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Republiki Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. nr 1, poz. 5) powoływana jako umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, organ podatkowy przeprowadził wykładnię przepisów art.9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 i art. 30 a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. uznając, że przysporzenie majątkowe skarżącej, podlegające opodatkowaniu ma swoje źródło w samym prawie do dywidendy, które realizuje się nie tylko poprzez fizyczną wypłatę środków pieniężnych ale również w sytuacji jej reinwestowania przez Subfundusz w kolejne akcje spółki A. Okoliczność, że dywidenda wpłacana jest przez spółkę A bezpośrednio do Subfunduszu nie oznacza, że skarżąca – jako uprawniona do dywidendy – nie osiągnie dochodu. Subfundusz inwestuje bowiem otrzymane kwoty (stanowiące równowartość niewypłaconych dywidend) w kolejne akcje, które uprawniają do otrzymania dodatkowych jednostek uczestnictwa (lub ich części) w Subfunduszu.

Mając zaś na uwadze przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dywidenda, którą jest niewątpliwie będące przedmiotem zapytania uprawnienie majątkowe, wypłacana osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce przez spółkę z siedzibą we Francji może być opodatkowana zarówno Polsce jak i we Francji, przy czym w tym drugim przypadku dochód opodatkowany w państwie źródła pomniejsza zryczałtowany podatek należny w państwie rezydencji.

Odnosząc się do powoływanych przez stronę interpretacji przestawiających odmienne zapatrywanie organów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydane zostały one w indywidualnej sprawie i nie mają ani zastosowania ani mocy wiążącej w zaistniałym sporze.

W skardze (wniesionej po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 O.p. oraz art. 11 ust. 1, art. 24 ust. 5 i art. 30 a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wnosząc o uchylenie indywidualnej interpretacji.

W uzasadnieniu podniosła, że stanowisko Ministra Finansów pomija odmienną wykładnię spornych przepisów dokonaną we wskazywanych przez stronę interpretacjach indywidualnych, a co za tym idzie, narusza zasadę zaufania do organów administracji państwowej. Ma to związek nie tylko z odmienną wykładnią przepisów prawa, ale również z zaniechaniem ustosunkowania się do przedstawionych tam poglądów. Powinność zachowania jednolitej linii interpretacyjnej a tym samym ugruntowanie zaufania obywateli do litery prawa strona przyrównała do wartości konstytucyjnej. Powołała się przy tym na opinię Rzecznika Praw Obywatelskich oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentujących doniosłość opisywanej zasady w kontekście postulatu jednolitości wykładni.

Uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego sprowadzało się do polemiki z przyjętą przez organ podatkowy definicją przychodu nawiązującą do zasady memoriałowej. Zdaniem skarżącej, w sprawie winna mieć zastosowanie zasada kasowa, tj. przychód faktycznie uzyskany, którym nie jest sporna dywidenda reinwestowana w akcje przez Subfundusz. Skarżąca nie tylko że nie będzie miała prawa dysponowania nią w okresie blokady ale i nie ma pewności, że środki pieniężne wypłacone jej po zakończeniu blokady będą przedstawiały wartość równoważną wartości dywidend w chwili ich wypłaty do Subfunduszu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie p.p.s.a., w tym m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Kognicję Sądu doprecyzowuje przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W zakresie tak określonych kompetencji Sąd rozpoznając przestawiony mu spór uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co skutkowało jej oddaleniem.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Stosownie do przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja ta zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z powołanej wyżej regulacji prawnej wynika, że obowiązkiem podatnika jest przedstawienie wyczerpującego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast w ramach interpretacji minister właściwy do spraw finansów publicznych ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przepisów prawa. W tego rodzaju sprawach, zarówno organ, jak i sądy administracyjne, orzekają na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny, uzupełniony w związku zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawartymi w wyroku z dnia 29 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1333/09) nie budził wątpliwości, co pozwoliło na merytoryczną ocenę stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów zawartego w zaskarżonej interpretacji.

Przechodząc zatem do oceny zgodności z prawem wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że spór sprowadza się do kwestii czy wartość dywidend reinwestowanych w dodatkowe akcje Spółki A, przechowywane przez Subfundusz, stanowi przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie wypłaty dywidend do Subfunduszu, w sytuacji, gdy w wyniku takiej reinwestycji skarżąca będzie uprawniona do otrzymania dodatkowych jednostek uczestnictwa w Subfunduszu lub ich części ułamkowych, których zbycie będzie podlegało blokadzie do 2014 r.

W ocenie Sądu pogląd strony skarżącej wykluczający opodatkowanie dywidendy reinwestowanej w kolejne akcje spółki A jest nieprawidłowy, tym samym racje mają organy podatkowe twierdząc, że podlega on opodatkowaniu. Powyższy pogląd nie jest odosobniony, w tym miejscu koniecznym jest odnotowanie, że na gruncie identycznego stanu faktycznego wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 559/09 (orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sadów administracyjnych na stronach Naczelnego Sądu Administracyjnego), uznając słuszność stanowiska organów podatkowych identycznego jak przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

W pełni podzielając pogląd przedstawiony w powoływanym wyżej orzeczeniu wyjaśnić należy, że dochód uzyskany przez podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (a taki status, zgodnie z przywołanymi faktami przypisać trzeba skarżącej) z zysku osiągniętego przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Francji stanowi stosownie do art. 3 w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu według przepisów polskiego prawa podatkowego, z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dywidendy te mogą być jednak opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale gdy osoba, która pobiera dywidendy jest ich rzeczywistym odbiorcą, podatek ten nie może przekroczyć:

• 5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest spółką (z wyłączeniem spółek osobowych), rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendy,

• 15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania użyty w tym przepisie wyraz "dywidendy" oznacza wpływy z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również wpływy pochodzące z innych udziałów w spółce, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Analiza przywołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że jako zasadę przyjąć trzeba fakt, iż dywidendy podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę ich odbiorca. Niemniej jednak, art. 10 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, po spełnieniu wskazanych wyżej warunków, pozostawia możliwość opodatkowania dywidend w państwie, w którym siedzibę ma spółka wypłacająca dywidendy. Ponadto, zwrócić należy uwagę na ust. 3, w którym zawarto legalną definicję dywidend. Definicja ta zawiera pojęcia niedookreślone, takie jak "wpływy z akcji", "wpływy z innych praw związanych w zyskach" czy "wpływy pochodzące z innych udziałów w spółce". Ze względu na różnice pomiędzy ustawodawstwami stron umowy niemożliwe jest bowiem zdefiniowanie tego pojęcia w sposób wyczerpujący i jednoznaczny. Dlatego też, podobnie jak i w innych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, definicja dywidend obejmuje jedynie szereg przykładów, które występują w obu ustawodawstwach oraz ogólną formułę pozwalającą na objęcie jej zakresem wszystkich tych przypadków, które są odmienne. Stąd sformułowania końcowej części przepisu, pozwalające zaliczyć do dywidend również "wpływy pochodzące z innych udziałów w spółce", które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Do postanowień prawa wewnętrznego odsyła także art. 3 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w myśl którego jakiekolwiek określenie niezdefiniowane w umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których umowa ta ma zastosowanie.

Na gruncie powyższych przepisów za organami podatkowymi uznać należało, że o tym, czy dochód uzyskany przez rezydenta Polski od spółki mającej siedzibę we Francji można zakwalifikować jako dywidendę decydują ostatecznie postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać trzeba, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej przez Sąd sprawie nie była kwestia, jakie przepisy mają zastosowanie do opodatkowania dochodów skarżącej z tytułu dywidend osiąganych poza granicami kraju, lecz czy dochody te, w myśl przepisów polskich przepisów podatkowych, podlegają opodatkowaniu w momencie ich wypłaty do Subfunduszu, w sytuacji, gdy zgodnie z zasadami programu akcjonariatu pracowniczego skarżąca nie będzie miała możliwości faktycznego nimi dysponowania aż do 2014 r.

Z treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika zasada powszechnego opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Stanowi ona, że każdy dochód (postrzegany jako przyrost majątku, ale też zmniejszenie ciężarów majątkowych), osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jawi się zatem jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega.

Przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych jest zatem, co do zasady, dochód. Oznacza to, że podatek ten obciąża uzyskiwany przez osobę fizyczną dochód. Pojęcie dochodu ściśle wiąże się z pojęciem przychodu. Przychód ma bowiem charakter pierwotny względem dochodu w tym sensie, że istnienie przychodu warunkuje w ogóle możliwość powstania dochodu.

Ustawodawca uściśla ogólne pojęcie przychodu w przepisach art. 11 u.p.d.o.f. Definicja przychodu wyprowadzona z tego przepisu ma charakter generalny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Powoływany zapis należy interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12 – 20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależy do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych, w tym również do źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7u.p.d.o.f., tj. do kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (...). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy precyzuje podstawę opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych poprzez wskazanie, że są nimi dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...). Stosownie do art. 24 ust. 5 tej ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (...). Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 1 pkt 4 od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Odnosząc się do kluczowego w sprawie zagadnienia, przywołać należy treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 ww. ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z wyrażanymi na gruncie tego przepisu poglądami, otrzymanie pieniędzy i wartości pieniężnych może polegać na wręczeniu, wypłacie lub doręczeniu podatnikowi znaków pieniężnych przez inne osoby (Komentarz do art. 11 u.p.d.o.f. [w:] Podatek dochodowy od osób fizycznych pod red. J.Marciniuka, Warszawa 2006, str.146). Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Zatem podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy lub wartości pieniężnych, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji (Komentarz do art. 11 u.p.d.o.f. [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz SIP Lex 2009).

Mając na względzie powyższe, należy wskazać, że przychód powstaje w chwili pozostawienia podatnikowi pieniędzy i wartości pieniężnych do swobodnego rozporządzania. Należało zatem ocenić czy sytuacja przedstawiona we wniosku o udzielenie interpretacji daje się zakwalifikować jako powstanie przychodu w wyżej wskazanym rozumieniu.

Według opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, elementem przystąpienia do programu akcjonariatu pracowniczego pod nazwą B i możliwości skorzystania z beneficjów, jakie się z nimi wiążą, było m.in. uprzednie wyrażenie przez skarżącą zgody na objęcie jej regułami tego programu, a w konsekwencji zaakceptowanie przez stronę wszystkich jego warunków, m.in. w zakresie ograniczenia swobodnego dysponowania wartościami pieniężnymi do upływu okresu blokady.

Wskazując na sposób realizacji zobowiązania wynikającego z roszczenia o wypłatę dywidendy, podkreślić należy, że dochód z dywidendy nie musi de facto przyjmować formy gotówkowej. Biorąc bowiem pod uwagę, że roszczenie o jej wypłatę wynika z określonego stosunku o charakterze cywilnoprawnym, w ocenie tego stosunku należy posługiwać się dominującą na gruncie prawa zobowiązań zasadą swobodnego określania formy spełnienia świadczenia. Prawo dopuszcza zatem takie sytuacje, w których podmioty stosunku prawnego mogą uzgodnić, że możliwa jest wypłata świadczenia w postaci innej niż pieniężna. Powyższe twierdzenie o tyle nie ma jednak znaczenia dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, że zarówno kwota dywidendy wypłacona w gotówce, jak i zrealizowana w innej formie, podlegają takim samym regułom opodatkowania. Niemniej jednak możliwość kreowania za obustronną zgodą stron stosunku zobowiązaniowego w zakresie innych jego elementów, m.in. sposobu wypłaty czy też możliwości przeniesienia w czasie faktycznej realizacji zobowiązania, może już wywierać znaczący wpływ na ocenę jego skutków podatkowoprawnych. Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozważań nie była okoliczność, czy dywidenda zostanie na rzecz strony wypłacona. Rozbieżność stanowisk dotyczyła natomiast oceny samego przesunięcia terminu postawienia skarżącej dywidend do swobodnej dyspozycji.

W ocenie Sądu trudno uznać, że w sytuacji wyrażenia przez skarżącą uprzedniej zgody na odroczenie tego terminu, nie znajduje zastosowania ogólna zasada, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wypłaty dywidendy. Wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. reguła odwołuje się do przesłanki faktycznego dysponowania pieniędzmi i wartościami pieniężnymi przez podatnika tylko w sytuacji, gdy byłoby to uzależnione od dodatkowej zgody osoby trzeciej lub innych czynników niezależnych od woli samego podatnika. W sytuacji zaś, gdy to podatnik, podejmując autonomiczną decyzję, godzi się na zaproponowane w ofercie przeniesienie w czasie nabycia uprawnień do swobodnego rozporządzania dywidendami, to decyzja ta nie może mieć to wpływu na rozpoznanie obowiązku podatkowego w momencie wypłaty dywidend do Subfunduszu, lecz na jego rzecz. Nieuprawnione jest zatem wnioskowanie, że dywidendy nie zostaną postawione do dyspozycji skarżącej. Wręcz przeciwnie, o tym, że strona będzie miała możliwość swobodnego rozporządzania dywidendami świadczy okoliczność, iż dobrowolnie przystąpi do programu akcjonariatu pracowniczego i wyrazi zgodę na objęcie jej rządzącymi tym programem regułami. Tym samym, jeszcze przed datą powstania dywidend skarżąca wyda polecenia co do ich ewentualnego zadysponowania w postaci przekazania na rachunek Subfunduszu. W ocenie Sądu, opisana wyżej sytuacja wypełnia nałożone przepisem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. kryteria.

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego wątpliwości budziło również rozwiązanie kwestii, czy - jak chciałaby strona- niezbędny jest bezpośredni transfer pieniędzy lub wartości pieniężnych na jej rzecz, czy też - jak postulował organ podatkowy - samo przysporzenie majątkowe po stronie skarżącej, mimo że nie może ona faktycznie z niego skorzystać do okresu upływu blokady, rodzi przychód podatkowy.

W odniesieniu do powyższej kwestii, zwrócić należy uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1630/07 (orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sadów administracyjnych na stronach Naczelnego Sądu Administracyjnego), ocenił, że brak bezpośredniego transferu środków pieniężnych lub wartości pieniężnych nie ma znaczenia wobec faktu, iż nastąpiła wypłata dywidendy w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powołane orzeczenie zapadło na gruncie stanu faktycznego, w którym zysk spółki z siedzibą na terytorium Polski został uchwałą zgromadzenia wspólników, niemających siedziby ani zarządu w Polsce, przeznaczony do podziału, a następnie wniesiony jako wkład niepieniężny na podwyższenie kapitału zakładowego spółki. W sprawie tej, podobnie jak w sprawie rozpoznawanej, dywidendy nie zostały bezpośrednio postawione wspólnikom do dyspozycji, lecz ich decyzją zostały przekazane na kapitał zakładowy spółki. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że równowartość kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego stanowiła dochód wspólnika i podlegała opodatkowaniu jako dochód z dywidendy. Podkreślić raz jeszcze należy, że w stanie omawianej sprawy wspólnicy sami zadecydowali o zadysponowaniu "przysporzenia majątkowego" na kapitał zakładowy spółki, podobnie jak w przypadku skarżącej, która poprzez przystąpienie do programu akcjonariatu pracowniczego wyraziła zgodę na poddanie się jego regułom, m.in. na automatyczną reinwestycję dywidend i możliwość skorzystania ze swych uprawnień dopiero po upływie okresu blokady w 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną, wskazał m.in., że okoliczność zadysponowania przez skarżącą przyznanych jej środków pieniężnych nie budziła żadnych wątpliwości, a zatem doszło do wypłaty dywidendy w rozumieniu postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podążając za tokiem rozważań przedstawionych w powołanym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz mając jednocześnie na uwadze treść art. 10 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zaznaczyć trzeba, że dywidendami w świetle tego przepisu są "wpływy z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach". Pojęcie to można interpretować szeroko, nie ograniczając jedynie do środków pieniężnych, czyli można zdefiniować, tak jak dokonał tego organ podatkowy, jako jakiekolwiek przysporzenie majątkowe po stronie skarżącej z tytułu posiadania akcji.

Powyższą argumentację wspiera również okoliczność, że zgodnie z art. 24 ust. 5 u.p.do.f. in principio dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...). Po słowach "dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału", ustawodawca umieścił przecinek, a po nim następuje zwrot "w tym także:". Taka redakcja przepisu wyraźnie wskazuje, że bez przysporzenia majątkowego na rzecz udziałowca nie można mówić o dochodzie (przychodzie) z udziału w zyskach osób prawnych. Niewątpliwym zaś jest, jak już wyżej wskazano, że uzyskanie przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej nie wyraża się wyłącznie w formie pobrania do rąk osoby uprawnionej pieniędzy, ale może przybrać np. postać powiększenia swego majątku, w następstwie przeznaczenia zysków przekształcanej spółki na nabycie jednostek uczestnictwa funduszu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. należy ocenić go jako nieuzasadniony. Istotnie zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 O.p., który obliguje organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwowych. Jednakże zastosowanie tej normy nie może być postrzegane jako wykluczenie przyjęcia przez organy podatkowe odmiennego poglądu w odrębnej sprawie (jakkolwiek zaistniałej na gruncie tożsamej problematyki). Nie można bowiem wykluczyć, że w toku interpretowania przepisów prawa podatkowego pojawią się błędy, wykluczenie zmiany dotychczasowej – błędnej linii interpretacyjnej prowadziłoby do absurdalnych konsekwencji. Niewątpliwie z punktu widzenia zasady zaufania jednolitość orzecznictwa organów administracji państwowej jest pożądana. Nie można jednak wywodzić z niej obowiązku powielania błędnego stosowania prawa i zakazu zmiany stanowiska po stwierdzeniu, że dotychczasowe orzecznictwo było niezgodne z prawem. W ocenie Sądu, wręcz przeciwnie, w takiej sytuacji organ obowiązany jest zmienić swoje stanowisko i wydać interpretację indywidualną, odpowiadająca aktualnemu stanowi prawnemu. Obliguje go do tego zasada praworządności, wyrażona zarówno w Konstytucji RP w art. 7, jak również w Ordynacji podatkowej w art.120. Na marginesie już tylko odnotować trzeba, że konsekwencje ewentualnych szkód wywołanych błędnym stanowiskiem organów podatkowych eliminowane są w odrębnym przewidzianym przez prawo trybie, zaś uprawnionymi są podmioty będące adresatami takich błędnych orzeczeń, gdyż jak wskazano w treści zaskarżonego aktu zapadają one w indywidualnych sprawach.

Uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.