Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 368/14 w sprawie ze skarg R. P. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 3 stycznia 2014 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z 27 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 368/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. P. (dalej: zobowiązany, skarżący) na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 3 stycznia 2014 r. w przedmiocie rozpoznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

2. Przebieg postępowania przed organami (przedstawiony przez WSA w Krakowie):

2.1. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie prowadzi postępowania egzekucyjne wobec zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych z 14 sierpnia 2013r., obejmujących należności w podatku akcyzowym, określonymi decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w N..

Odpis w/w tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 10 września 2013 r. Pismem z 17 września 2013r. zgłosił on zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie:

- art. 33 pkt 1 i 2 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm. dalej "u.p.e.a."), w oparciu o art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 9 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jeden. Dz. U z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. dalej "k.p.a.") w związku z art. 18 u.p.e.a. jak również art. 2 Konstytucji RP - prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w sytuacji nieistnienia albo braku wymagalności obowiązku w zakresie odsetek, ewentualnie na podstawie art. 33 pkt 6 niedopuszczalność egzekucji w tym zakresie,

- art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., także w świetle art. 33 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 - nieokreślenie w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, tym samym prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, dodatkowo w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego, co zgodnie z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. może podlegać kontroli wyłącznie na skutek wniesienia zarzutów egzekucyjnych.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie postanowieniami z 22 października 2013 r., działając na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej oraz działając na podstawie art. 34§4 u.p.e.a. oddalił zarzuty niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

2.2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wniósł zażalenie, domagając się uchylenia ww. postanowień i umorzenia postępowania zabezpieczającego.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie postanowieniami z dnia 3 stycznia 2014r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazał, że skoro zobowiązany neguje naliczenie odsetek za zwłokę poprzez zakwestionowanie okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym określonego w orzeczeniu, tym samym spełniona zostaje przesłanka, o której mowa w art. 34§1a u.p.e.a. Wszelkie zastrzeżenia dotyczące sposobu powstania i wymagalności obowiązku ujętego w tytule wykonawczym strona winna podnosić na etapie prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego (np. odwołując się od decyzji wymiarowej) nie zaś postępowania egzekucyjnego.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieprawidłowości tytułu wykonawczego oraz naruszenia zasady najmniejszej uciążliwości zastosowanych środków egzekucyjnych, organ odwoławczy podał, iż tytuł wykonawczy spełnia wymogi ustawowe tj. wystawiony został przez wierzyciela, według wzoru określonego w drodze rozporządzenia (art. 26 § 1 i § 2 u.p.e.a.). Jest zgodny także z wymaganiami z art. 27 cyt. ustawy, w tym z art. 27 pkt 11 u.p.e.a. w zakresie wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych oraz art. 1a pkt 12 tej ustawy.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Krakowie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Skarżący wniósł na powyższe postanowienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie, uchylenie poprzedzających je postanowień organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Powtórzył zarzuty zawarte w zażaleniach na postanowienia organu I instancji. Dodatkowo wskazał, że w zakresie odsetek organ winien zarzut rozpoznać merytorycznie, gdyż informacja o odsetkach nigdy nie jest elementem decyzji wymiarowej, wobec czego może być przedmiotem zarzutu i winna być rozpoznana merytorycznie, a zatem organ mógł co najwyżej uznać zgłoszony zarzut za nieuzasadniony. Co do zastosowanych środków egzekucyjnych, wskazanie w tytule wykonawczym wszystkich możliwych wyklucza zdaniem skarżącego możliwość skontrolowania ich pod kątem uciążliwości.

3.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o ich oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji)

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: od I SA/Kr 368/14 do I SA/Kr 373/14 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 368/14. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") połączyć spraw w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, mając na uwadze to, że pozostają one ze sobą w związku.

Oddalając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że wedle skarżącego niedopuszczalne jest prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, które z uwagi na okoliczności związane z powstaniem zobowiązania podatkowego nie powinny być naliczane, za czym przemawia interes społeczny oraz zasada budzenia zaufania do organów administracji publicznej, a co wskazuje na nieistnienie lub brak wymagalności obowiązku w zakresie odsetek. Nie może zatem budzić wątpliwości, że skarżący w przywołanym zarzucie kontestuje naliczenie i egzekwowanie odsetek co do zasady. Nie podnosi przy tym innych argumentów, czy zastrzeżeń. Czyni to dopiero w zażaleniu na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności tego zarzutu, podejmując między innymi kwestię liczenia odsetek. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów, nie można już uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy. Ani organ odwoławczy, ani sąd administracyjny nie są uprawnieni do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy (odpowiednio) w zażaleniu, skardze czy skardze kasacyjnej. Organ nie ma przy tym obowiązku z urzędu badać, czy wskazana przez zobowiązanego podstawa prawna zarzutu jest adekwatna do jego uzasadnienia.

Zatem podstawą oceny w sprawie mógł być jedynie zarzut expressis verbis sformułowany w pismach z 29 kwietnia 2013 r. Odnosząc się do niego WSA stwierdził, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy musi zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej, także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W przypadku egzekucji podatków termin płatności zobowiązania, wysokość odsetek oraz rodzaj i okresy naliczania wynikają z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Odsetki nalicza co do zasady podatnik (art. 53 § 3 O.p.). Organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość, w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane, pozwalające na jej ustalenie. Należne odsetki za zwłokę od należności podatkowych, nie mieszczą się jednak w pojęciu "obowiązku" podlegającego egzekucji, a są jedynie konsekwencją niezrealizowania tego obowiązku w terminie. Art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyraźnie rozgranicza treść obowiązku i jego podstawę prawną oraz określenie wysokości należności pieniężnej (jeśli ten obowiązek dotyczy takiej należności) od odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Zarzut nieistnienia obowiązku, czy jego wymagalności, o którym mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., w ogóle nie może odnosić się do odsetek za zwłokę, a jedynie - do samego obowiązku podlegającego egzekucji. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący nie kwestionował istnienia samego obowiązku, a jedynie istnienie zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany do świadczenia podatku nie uiści go w terminie płatności - art. 53 O.p. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Brak jest podstaw do uznania, iż stanowią one odrębną należność budżetu państwa o charakterze niepodatkowym. Wierzyciel wystawiając tytuły wykonawcze wskazał, stosownie do art. 27 ust. 1 pkt 3 u.p.e.a., kwotę i okresy od których naliczane powinny być odsetki za zwłokę z tytułu niezapłacenia należności głównej w terminie. Podnoszone w skargach okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowych, a w konsekwencji odsetek za zwłokę, nie mogły stanowić skutecznego zarzutu w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że nawet przyjmując zasadność zgłoszonego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a., ewentualne uchybienie organu nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem jego istotą, bez względu na to, czy rozstrzygnięcie stwierdza niedopuszczalność zarzutu, czy też zarzut ten oddala – jest bezskuteczność zarzutu.

Podobnie chybionym w ocenie WSA okazał się zarzut nieokreślenia w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych pozwalających na ich kontrolę w świetle jak najmniejszej uciążliwości dla dłużnika. Słusznie bowiem podniesiono w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień, że dopiero zastosowanie środka egzekucyjnego pozwala na ocenę owej uciążliwości i kreuje możliwość zgłoszenia takiego zarzutu. Wcześniej zarzut taki jest oczywiście bezprzedmiotowy. Sam fakt konieczności spełnienia celu postępowania egzekucyjnego jakim jest dążenie organu egzekucyjnego do przymusowego wykonania obowiązku, nie świadczy automatycznie o stosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W niniejszej sprawie, w zgłoszonych zarzutach dłużnik nie wskazał w ogóle jaki środek wymieniony w tytule wykonawczym uznaje za zbyt uciążliwy oraz na czym ta zbytnia uciążliwość może polegać. Opierał swoje zarzuty wyłącznie na tym, że wskazano wiele środków egzekucyjnych, co uniemożliwia kontrolę zaproponowanych środków w świetle zasady najmniejszej uciążliwości. Tymczasem podstawą dla uwzględnienia zarzutu o zbytniej uciążliwości środka egzekucyjnego może być uciążliwość konkretnego z zastosowanych środków egzekucyjnych, której skarżący w żadnym razie ani nie wykazał ani nawet nie określił.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu – doradcę podatkowego) wywiódł skargę kasacyjną na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając naruszenie :

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a oraz art. 33 pkt 1, względnie pkt 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r. oraz art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji, poprzez oddalenie skarg na skutek zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnego zastosowania przez organy administracji publicznej obu instancji art. 34 § 1a oraz art. 33 pkt 1, względnie pkt 2 u.p.e.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 151 oraz art. 3 § 1 ab initio p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a oraz art. 33 pkt 1, względnie pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP poprzez oddalenie skarg na skutek kontroli hipotetycznej (ewentualnej przyszłej) działalności organów administracji publicznej obu instancji, wykraczając poza ramy kontroli legalności działań administracji wchodząc w zakres sprawowania administracji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 11 oraz art. 33 pkt 8 u.p.e.a. poprzez oddalenie skarg na skutek błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po pierwsze, że w tytule wykonawczym, wbrew obowiązkowi z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., wystarczające jest wyliczenie wszystkich środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, po drugie, że doręczone skarżącemu tytuły wykonawcze nie uniemożliwiły mu podniesienia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 33 pkt 8 u.p.e.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej wniósł o:

(1) uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie;

(2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego ustanowionego w ramach prawa pomocy oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika;

(3) w razie oddalenia skargi kasacyjnej - zasądzenie kwot, o których mowa w pkt 2 od Skarbu Państwa;

(4) w razie oddalenia skargi kasacyjnej - odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za własną argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroków tego Sądu zapadłych w dniu 3 czerwca 2016 r. wobec tego samego skarżącego przy analogicznym stanie faktycznym i prawnym (m.in. sygn. akt II FSK 1280/14, II FSK 1784/14 oraz II FSK 2159/14).

6.2. Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań w niniejszej sprawie należało zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a., egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Z przytoczonego przepisu wynika m.in., że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, jeżeli wynikają one z decyzji oraz bezpośrednio z przepisu prawa, z zastrzeżeniem wskazanym w tym przepisie. Artykuł 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi, że egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W przepisach działu III zatytułowanego "Zobowiązania podatkowe" w rozdziale 6 wskazane zostały odsetki za zwłokę. Do odsetek za zwłokę stosuje się zatem przepisy działu III Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowią one obowiązek podlegający egzekucji. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, o czym stanowią przepisy Ordynacji podatkowej (art. 53 § 4 i § 5, art. 55 § 1).

Skoro egzekwowanym obowiązkiem podatkowym jest należność pieniężna rozumiana jako należność główna oraz należność uboczna (wymagalne odsetki), to tym samym obu tych należności dotyczy warunek zawarty w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a zwrot "określenie jej wysokości" należy odnieść do obu rodzajów należności pieniężnych podlegającej egzekucji, tj. należności głównej i odsetek. Warunek wynikający z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest spełniony wówczas, gdy w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, a także okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter, rodzaj i stawka (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r., II FSK 2743/12, z 14 maja 2014 r., II FSK 1408/12 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek lub ich wysokości. Z kolei weryfikacja kwestii odsetkowej jest możliwa w trybie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w przypadku określenia w tytule wykonawczym odsetek w nieprawidłowej wysokości lub za okresy nie odsetkowe. Zarzut w tym zakresie został jednak przez skarżącego sformułowany dopiero na etapie zażalenia na postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów i jako spóźniony nie podlegał rozpatrzeniu. Stąd prawidłowość wyliczenia odsetek w tej sprawie nie stanowiła kwestii spornej.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 33 u.p.e.a., zobowiązany może wnieść zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, przy czym podstawą zarzutu mogą być wyłącznie okoliczności (przesłanki) wymienione w tym przepisie (w punktach 1 - 10). Przepis ten wymienia enumeratywne przesłanki mogące stanowić podstawę zarzutów, a powołanie innej, niż określona w nim przyczyny nie upoważnia organu egzekucyjnego do ich rozpatrzenia. Zarzuty prawidłowo zgłoszone, a więc zgłoszone w terminie i znajdujące oparcie w jednej z wymienionych w art. 33 u.p.e.a. przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 u.p.e.a.

6.3. Zwrócenia uwagi wymaga, że istota postępowania egzekucyjnego sprowadza się do stosowania środków egzekucyjnych, gdyż tylko ich stosowanie może doprowadzić do zrealizowania celu egzekucji. Jeśli już postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte, organ egzekucyjny ma obowiązek stosować przewidziane przepisami środki egzekucyjne. Uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku jest następstwem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w ramach którego stosowane są środki egzekucyjne. Dostrzec należy, że postępowanie egzekucyjne dzięki zastosowaniu odpowiednich środków egzekucyjnych przez powołane do tego organy zmierza do realizacji obowiązku o charakterze publicznoprawnym i nie może "zastępować" postępowania zwykłego (por. art. 3 – 7 u.p.e.a.). O ile bowiem w toku postępowania jurysdykcyjnego chodzi o wydanie autorytatywnie określającego prawa i obowiązki stron aktu administracyjnego, to w postępowaniu egzekucyjnym chodzi o wykonanie tak nałożonych obowiązków (por. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. pod red. R. Hausera i A. Skoczylasa, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2011, str. 179). Za niedopuszczalne należałoby zatem uznać akceptowanie sytuacji, w której zobowiązany wykorzystując uprawnienia wynikające z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mógłby doprowadzić do ponownej weryfikacji i merytorycznej oceny sprawy. Tak zakreślony cel postępowania egzekucyjnego determinuje zakres uprawnień organów podatkowych, które zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. są wprawdzie zobligowane do badania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej, jednakże nie mogą badać zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Zobowiązany zarzucił na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 oraz 6 u.p.e.a prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, które z uwagi na okoliczności związane z powstaniem zobowiązania podatkowego, w szczególności zaś fakt, iż zobowiązany nie miał realnej możliwości dokonania prawidłowej klasyfikacji nabytego pojazdu, a w związku z tym samoobliczenia podatkowego. Skarżący przy klasyfikacji oparł się na dokumentach urzędowych niemieckich oraz polskich jak również zapewnieniach pracowników organów podatkowych i zakwalifikował pojazdy sprowadzone z Niemiec jako ciężarowe nie podlegające akcyzie. Następnie organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym te pojazdy sklasyfikował odmiennie. Jak to już zostało wskazane powyżej w postępowaniu egzekucyjnym kwestie związane z powstaniem zobowiązania podatkowego, jego wysokością oraz pochodną jaką są odsetki nie mogą być przedmiotem oceny jak mylnie sądzi strona skarżąca.

Rację należy jednak przyznać skarżącemu kasacyjnie, że w sprawie nie zachodziła żadna z przesłanek wymienionych w art. 34 § 1a u.p.e.a. pozwalająca na uznanie zgłoszonego zarzutu za niedopuszczalny. Zarzut zobowiązanego dotyczący zasadności naliczania odsetek ani nie był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, ani też zobowiązany nie kwestionował wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Zarzut skarżącego co do naliczania odsetek nie był i nie mógł być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu wymiarowym, a wysokość odsetek nie została ustalona ani określona w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia (w decyzji wymiarowej nie określano wysokości odsetek). Wskazać należy, że istota powołanych wyżej uregulowań prawnych sprowadza się do tego aby nie toczyły się dwa tożsame postępowania, gdyż mogłoby w takiej sytuacji teoretycznie dojść do wydania dwu rozstrzygnięć dotyczących tej samej kwestii i tego samego podmiotu. Taka sytuacja na gruncie zarówno prawa cywilnego, jak i administracyjny jest niedopuszczalna.

Kierując się tymi uregulowaniami prawnymi Dyrektor Izby Celnej w Krakowie nie mógł więc wydać postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. Jednakże, gdy strona wskazuje co prawda na naruszenie art. 33 pkt 1, 2 oraz 6 u.p.e.a., lecz jej zarzuty nie mogły zostać uwzględnione, to mimo błędnego sformułowania sentencji postanowienia brak jest podstaw do jego uchylenia tylko po to, aby w ramach ponownego rozpatrywania sprawy organ rozpoznał zarzut skarżącego dotyczący naliczania odsetek i wydał odpowiednie postanowienie w oparciu o art. 34 § 4 u.p.e.a. Jak bowiem trafnie w motywach swego rozstrzygnięcia wskazał sąd I instancji bez względu na to czy kontrolowane rozstrzygnięcie stwierdza niedopuszczalność zarzutu czy zarzut ten oddala prawidłowa jest zawarta w nim ocena dotycząca bezskuteczności zgłoszonego zarzutu.

Podnoszone przez stronę skarżącą naruszenie ma charakter czysto procesowy i nie ma istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia co wykluczało możliwość uchylenia kontrolowanego rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Uchylenia aktu administracyjnego z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego możliwe jest bowiem gdy naruszenie to miało wpływ na treść decyzji lub postanowienia. Sąd uchylając akty musiałby wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być prawdopodobnie merytorycznie inne (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2012r. II OSK 1490/11, Lex 1286271) Tym czasem jak to już zostało podkreślone powyżej zasadność naliczania odsetek nie mogła być badana w ramach zgłoszonego zarzutu egzekucyjnego.

Z tych powodów wyrok sądu I instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

6.4. W odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wadliwie wystawionych tytułów wykonawczych wskazać należy, że zarzut ten nie polega na prawdzie. Autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi pierwszej instancji mylne przyjęcie, że tytuł wykonawczy nie musi konkretyzować środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wskazanie w tytule wykonawczym wielu czy nawet wszystkich możliwych środków egzekucyjnych, nie naruszało zasady wystawiania tytułów wykonawczych i nie było niezgodne z przepisami. Z żadnego przepisu prawa nie wynika bowiem zakaz wskazywania wielu środków egzekucyjnych ani nakaz ograniczania wskazanych w tytule wykonawczym środków. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W myśl art. 6 § 1 u.p.e.a., w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiera katalog środków egzekucyjnych, jakie mogą być stosowane w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, a jednym z nich jest wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. i zastosowany wobec skarżącego przez organ egzekucyjny środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunków bankowych. Ustawa ta nie uzależnia podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego, ani nie wymaga uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego. Jak słusznie w swoim rozstrzygnięciu podkreślił sąd I instancji, postępowanie egzekucyjne jest prowadzone w sytuacji, gdy dłużnik uchyla się od spełnienia ciążącego na nim obowiązku i ma na celu doprowadzenie do jego realizacji. Egzekucję wszczyna organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i nie jest do tego potrzebna zgoda dłużnika (art. 26 § 1 u.p.e.a.). Stosownie zaś do treści art. 28 u.p.e.a., to wierzyciel może wskazać środek egzekucyjny, ale nie zobowiązany. To właśnie środki egzekucyjne prowadzą do wykonania obowiązku (art. 7 § 2 u.p.e.a.).

Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 7 § 3 wyraźnie wskazuje kiedy stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne. Zgodnie z tym przepisem, stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. Żadna z tych sytuacji nie zachodziła w niniejszej sprawie w czasie, gdy został zastosowany środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego. W toku postępowania skarżący bezpodstawnie, w świetle wcześniej powołanych przepisów, utrzymywał, że brak w tytule konkretyzacji środka, który organ ma stosować należy oceniać w kategorii zbyt uciążliwego środkiem egzekucyjnego.

Reasumując stwierdzić należy, że słusznie organy rozpoznające niniejszą sprawę oraz sąd I instancji uznały za niezasadny nieskonkretyzowany zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, zaś czynności egzekucyjne za przeprowadzone w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Dodać można, że niewątpliwie każdy zastosowany środek egzekucyjny jest dotkliwie odczuwany przez zobowiązanego, ale egzekucja rządzi się swoimi prawami, ściśle określonymi w u.p.e.a., a znamienną jej cechą jest przymusowe ściągnięcie należności.

7. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

7.1. Pełnomocnik z urzędu złożył w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej wniosek o odstąpienie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Argumentując wniosek w powyższym zakresie wskazuje na nieprawidłowości w działaniu organów celnych w zakresie wymiaru podatku akcyzowego podatnikom dokonującym wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów ciężarowych, w tym skarżącemu. Dodatkowo podnosi, że skarżącemu przyznane zostało prawo pomocy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do odstąpienia od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Okoliczność, że skarżący kontestuje działania organów celnych w zakresie wymiaru podatku akcyzowego w sytuacji, gdy wydane wobec niego decyzje wymiarowe nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego nie uprawnia do uznania, że zaistniała przesłanka "szczególnie uzasadniona". Tym bardziej, że przedmiotem niniejszego postępowania nie były decyzje wymiarowe lecz postanowienia wydane w trakcie postępowania egzekucyjnego. Również okoliczność, że skarżącemu przyznane zostało prawo pomocy nie oznacza, że automatycznie mamy do czynienia z przypadkiem "szczególnie uzasadnionym" w rozumieniu ww. przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że przyznanie prawa pomocy (art. 244 § 1 p.p.s.a.) dotyczy zwolnienia od kosztów sądowych (art. 211 p.p.s.a.) oraz ustanowienia pełnomocnika. Zwolnienie nie obejmuje natomiast zwrotu kosztów postępowania między stronami, o czym jest mowa w rozdziale 1 działu V, a przede wszystkim w art. 200–204 p.p.s.a., jak również w art. 248 p.p.s.a. Dlatego też przyznanie stronie prawa pomocy nie chroni jej przed odpowiedzialnością finansową za wynik postępowania, o której sąd administracyjny orzeka stosownie do art. 209 p.p.s.a. (zob. także postanowienie NSA z dnia 11 sierpnia 2008 r., II FSK 259/07, LEX nr 485347).

Mając na uwadze powyższe o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).