I FSK 1968/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-11-28	
Data wpływu	2016-11-15	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Ewa Rojek
Ryszard Pęk /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2065/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 217 § 2, art. 219, art. 210 § 4, 145 § 1 i 2, art. 137 § 3, art. 228 § 1 pkt 2, art. 162 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2065/15 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 12 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2065/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S.A. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 maja 2015 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej także organ odwoławczy, organ II instancji) odmówił skarżącej spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej także organ I instancji") z 21 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

2.2. Organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia ustalił, że organ I instancji decyzją z 21 stycznia 2015 r. określił skarżącej spółce podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Powyższa decyzja została doręczona 9 lutego 2015 r. N. K., będącej upoważnionym do odbioru korespondencji pracownikiem Kancelarii Prawnej "[...]" prowadzonej przez M. Z. – pełnomocnika skarżącej spółce ustanowionego dla doręczeń. Następnie 27 kwietnia 2015 r. (data stempla pocztowego) od powyższej decyzji zostało za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. złożone odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu.

2.3. W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania skarżąca spółka wyjaśniła, że N. K., która odebrała decyzję, zgodnie z procedurą przyjętą w kancelarii, po odebraniu korespondencji z poczty wykonała skan decyzji i zapisała go jako plik w formacie pdf. Następnie, wraz z innym dokumentem, tj. skanem postanowienia organu I instancji z 23 stycznia 2015 r., skan decyzji został załączony do wiadomości e-mail i wraz z innym załącznikiem przekazany skarżącej spółce. Wiadomość została zatytułowana "poczta odebrana 9.02.2015". W treści wiadomości N. K. napisała: "w załączeniu przekazuję korespondencję od Dyrektora UKS w W., odebraną dziś z poczty". Po wysłaniu wiadomości N. K. sprawdziła, że w folderze poczty wysłanej znajduje się wiadomość wysłana do skarżącej, przy której widnieje ikona załącznika. Jednakże nie otwierała wysłanej wiadomości i nie sprawdzała, jakie załączniki zostały wraz z nią przesłane.

Organ odwoławczy wskazał również, że w uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu podniesiono, że w dniu wysyłania wiadomości w kancelarii wystąpiły problemy z internetem, w wyniku czego wiadomość do skarżącej spółki wysłano tylko z jednym załącznikiem, zaś drugi załącznik, którym był skan decyzji organu I instancji z 21 stycznia 2015 r. nie został przesłany, o czym ani pełnomocnik skarżącej spółki, ani pracownik kancelarii nie wiedzieli. Ponadto, według informacji zawartej we wniosku o przywrócenie terminu, skarżąca spółka dowiedziała się o wydaniu decyzji organu I instancji dopiero 20 kwietnia 2015 r., gdy otrzymała od Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego wraz z tytułami wykonawczymi, z których wynikało, że zajęcia dokonano tytułem wykonania m.in. decyzji z 21 stycznia 2015 r.

Skarżąca spółka argumentowała, że zostały dochowane wszelkie standardy należytej staranności i nikomu w sprawie nie można zarzucić winy za zaistniałą sytuację. Natomiast jeżeli nawet uznać, że wina leży po stronie pracownika kancelarii, to nie obciąża to ani pełnomocnika skarżącej spółki, ani samej skarżącej spółki.

2.3. Organ odwoławczy, odnosząc się do wskazanej przez skarżącą spółkę przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, tj. zakłóceń w działaniu internetu, które doprowadziły do niezałączenia do wiadomości e-mail jednego z załączników, przyjął, że pełnomocnik skarżącej spółki przedstawił czysto teoretyczną możliwość wystąpienia zdarzenia polegającego na tym, że prawidłowo utworzona wiadomość e-mail na skutek zakłóceń w działaniu internetu została przesłana do adresata bez jednego załącznika, o czym nadawca nie został zawiadomiony.

W ocenie organu odwoławczego, już nawet z przedłożonych przez pełnomocnika skarżącej spółki opinii specjalistów informatyków wynikało, że prawdopodobieństwo wystąpienia sytuacji przedstawionej we wniosku było znikome. Według organu odwoławczego, z przedstawionego przez pełnomocnika skarżącej spółki przebiegu zdarzeń o wiele bardziej prawdopodobne było to, że wiadomość do skarżącej spółki została wysłana z jednym tylko załącznikiem, gdyż drugi załącznik "nie został załadowany".

2.4. Organ odwoławczy stwierdził, że nie można było przyjąć, że przy wysłaniu wiadomości do skarżącej spółki dołożono należytej staranności w celu sprawdzenia, czy wiadomość ta dotarła w stanie, w jakim powinna. Podkreślił, że pracownica kancelarii odbierając decyzję organu I instancji wiedziała jak ważnym pismem jest doręczona decyzja, jednakże mimo to nie wskazała w treści wysłanej wiadomości dokumentów, które zostały do niej załączone jak również nie sprawdziła w folderze treści wysłanej wiadomości ograniczając się jedynie do ustalenia czy wiadomość została do adresata wysłana i czy zawierała jakiś załącznik. Zdaniem organu odwoławczego, osoba dbająca (według obiektywnych mierników staranności) o swoje interesy, przy wysłaniu ważnej wiadomości, bądź ważnego pliku, niewątpliwie sprawdziłaby treść wysłanej wiadomości i domagałaby się potwierdzenia (np. telefonicznego, bądź zwrotnego emaila) czy wiadomość ta dotarła w stanie, w jakim została wysłana.

Organ odwoławczy podkreślił, że pełnomocnik skarżącej spółki miał świadomość wadliwego działania internetu 9 lutego 2015 r., co potwierdzało zgłoszenie problemów z Internetem do jego dostawcy. W tych okolicznościach należyta staranność wymagała dodatkowego sprawdzenia, czy decyzja (skan) dotarła do skarżącej spółki.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

3.1.1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w wybiórczym omówieniu środków dowodowych i środków uprawdopodobnienia zgłoszonych przez skarżącą spółkę i dokonaniu ustaleń sprzecznych z ich treścią, poprzez:

a. przyjęcie, że pełnomocnik skarżącej spółki przedstawił jedynie czysto teoretyczną możliwość wystąpienia zdarzenia polegającego na tym, że prawidłowo utworzona wiadomość e-mail na skutek zakłóceń w działaniu Internetu zostanie przesłana do adresata bez jednego załącznika, o czym nadawca nie zostanie powiadomiony, podczas gdy skarżąca spółka we wniosku o przywrócenie terminu wskazała, że tak właśnie się stało, co potwierdziło m. im. oświadczenie N. K., która wysyłała e-maila, a co dodatkowo uwiarygodniły opinie informatyków potwierdzające, że wersja przebiegu zdarzeń przedstawiona przez N. K. jest możliwa,

b. przyjęcie, że nie doszło do uprawdopodobnienia wystąpienia splotu okoliczności, w wyniku których skan decyzji wbrew wiedzy zainteresowanych nie został dostarczony do skarżącej spółki, podczas gdy wynika to jednoznacznie z oświadczenia N. K., które organ całkowicie pominął,

c. przyjęcie, że nie podjęto działań w celu potwierdzenia, czy skan decyzji dotarł do skarżącej spółki, podczas gdy N. K. telefonowała do skarżącej spółki w celu potwierdzenia, że dotarł do skarżącej spółki e-mail z zeskanowaną korespondencją,

d. całkowite pominięcie podawanej przez skarżącą spółkę argumentacji, że pełnomocnik nie odpowiada za zawinione działania osób, którym powierzył wykonywanie czynności administracyjno-technicznych,

3.1.2. art. 217 § 2 i art. 219 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieustosunkowaniu się w postanowieniu do argumentacji skarżącej spółki, że pełnomocnik nie ponosi odpowiedzialności za winę osób, którym powierzył podejmowanie czynności administracyjno-technicznych,

3.1.3. art. 145 § 1 i art. 151 Ordynacji podatkowej, przez niedoręczenie postanowienia skarżącej spółce, a zamiast tego doręczenie go pełnomocnikowi, który był umocowany jedynie do sporządzenia i wniesienia wniosku o przywrócenie terminu,

3.1.4. art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przywrócenia terminu w sytuacji, gdy skarżąca spółka uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi (o ile w ogóle nastąpiło) nastąpiło bez jej winy, a wniosek o przywrócenie terminu został wniesiony wraz z odwołaniem przed upływem 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym. W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie było wątpliwości co do tego, że 9 lutego 2015 r. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 21 stycznia 2015 r. została doręczona ustanowionemu do doręczeń pełnomocnikowi skarżącej spółki. Przyjąć zatem należało, że stosownie do art. 12 § 1 i art. 223 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej termin do złożenia odwołania rozpoczął swój bieg następnego dnia po doręczeniu decyzji pracownikowi kancelarii pełnomocnika, a więc 10 lutego 2015 r. a zakończył się 23 lutego 2015 r. Nie było także wątpliwości, że odwołanie sporządzone 24 kwietnia 2015 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., które nadane zostało w polskiej placówce pocztowej 27 kwietnia 2015 r. wniesiono z uchybieniem terminu.

4.2. Sąd I instancji przyjął, że nie były zasadne zarzuty skargi, w których podniesiono, że organ II instancji bezpodstawnie przyjął, że upłynął termin do wniesienia odwołania, podczas gdy w ogóle nie rozpoczął on biegu, bowiem decyzja nie została doręczona spółce lecz pełnomocnikowi, który nie był umocowany do jej odbioru. Należało bowiem – jak zaznaczył – przyznać rację organom podatkowym, że skuteczne było pełnomocnictwo udzielone 9 listopada 2011 r. M. Z. 9 grudnia 2011 r. (k. 5032 akt), jak również, pełnomocnictwo do odbioru korespondencji z 25 lutego 2014 r. (k. 6234 akt sprawy). Oba wspomniane wyżej pełnomocnictwa obejmowały upoważnienie do odbioru korespondencji, złożone zostały do akt sprawy i wypowiedziano je pismem z 21 kwietnia 2015 r. (k. 6755 akt sprawy), a zatem już po dacie doręczenia pełnomocnikowi decyzji, co nastąpiło 9 lutego 2015 r.

Sąd I instancji podkreślił, że nie było przesłanek, aby uznać, że pełnomocnictwa stały się bezskuteczne z powodu uchylenia decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Pełnomocnictwo z 25 lutego 2014 r., było pełnomocnictwem "do odbioru wszelkiej korespondencji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w szczególności w postępowaniu kontrolnym dot. prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. (nr sprawy [...])". Użycie w pełnomocnictwie zwrotu "w szczególności", oznaczało, że poza postępowaniem kontrolnym, dotyczyło ono odbioru "wszelkiej korespondencji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej", a więc także będącej przedmiotem niniejszej sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 21 stycznia 2015 r. Dodatkowym potwierdzeniem istnienia i skuteczności pełnomocnictwa do doręczeń było powołane w skardze pismo skarżącej spółki z 22 lipca 2014 r. (K. 6393 akt sprawy), w którym skarżąca spółka informowała Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o zmianie adresu pełnomocnika do doręczeń - Kancelarii Prawnej [...], stwierdzając, że kancelaria ta "jest upoważniona do odbioru wszelkiej korespondencji od tut. Organu w przedmiotowym postępowaniu".

W podsumowaniu Sąd I instancji przyjął, że stwierdzenie przez organ uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, było prawidłowe i nie naruszało prawa.

4.3. Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutem wybiórczego omówienia środków dowodowych i środków uprawdopodobnienia zgłoszonych przez skarżącą spółkę. Podkreślił, że słusznie organ II instancji przyjął, że pełnomocnik skarżącej spółki przedstawił jedynie czysto teoretyczną możliwość wystąpienia zdarzenia w wyniku którego e – mail z powodu zakłóceń w działaniu internetu, nie dotarł z do adresata bez jednego załącznika, którym była decyzja Dyrektora UKS. Wykazanie możliwości zakłóceń w działaniu internetu, nie jest bowiem uprawdopodobnieniem, że z tego powodu nie dotarł do skarżącej spółki skan decyzji. Słusznie – zdaniem Sądu I instancji – wskazano w zaskarżonym postanowieniu, że osoba zainteresowana uprawdopodobnieniem braku swojej winy, powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas aż do upływu ostatniego dnia terminu.

Te przesłanki nie zostały spełnione, bowiem z przedstawionego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego, ewidentnie wynikało, że to pełnomocnik nie zadbał aby jego pracownik upewnił się, czy do skarżącej spółki dotarły wszystkie załączniki w tym kwestionowana decyzja. Gdyby pracownik to uczynił, wówczas jakiekolwiek problemy z transmisją danych mogły zostać naprawione. Zwrotny e – mail lub telefoniczne potwierdzenie, czy decyzja dotarła do Spółki, nie wiązało się z żadnymi utrudnieniami.

Sąd I instancji podkreślił, że nie można uznać, że pełnomocnik skarżącej spółki dochował należytą staranność, nie sprawdzając, czy jego pracownik upewnił się, że przesyłana drogą elektroniczną korespondencja dotarła do skarżącej spółki wraz ze skanem decyzji. Dlatego nie przekonywał argument, że pracownik kancelarii telefonował do skarżącej spółki, w celu potwierdzenia, że dotarł do niej e – mail z korespondencją. Należało bowiem jeszcze upewnić się czy dotarł tam ze wszystkimi zeskanowanymi załącznikami.

Sąd I instancji, zgadzając się ze stanowiskiem zajętym w zaskarżonym postanowieniu, że przy ocenie winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej o swoje interesy, podkreślił, że jakiekolwiek niedbalstwo zainteresowanego w zasadzie dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu.

Sąd I instancji w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego, że to pełnomocnik skarżącej spółki nie zachował standardów należytej staranności wymaganej w danych okolicznościach, tym bardziej, że miał świadomość wadliwego działania internetu. Wskazał, że wyroku z 24 czerwca 2015r, sygn. akt I FSK 1205/13 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zaburzona komunikacja z radcą prawnym, nie jest wystarczającą przesłanką do przywrócenia terminu, uprawdopodabniającą brak winy strony w uchybieniu terminu.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

5.2.1. art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji, przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 119 pkt 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji gdy w sprawie nie zachodził żaden z wyjątków od jawnego rozpatrzenia spraw wskazanych w art. 45 ust. 2 Konstytucji;

5.2.2. art. 47 § 1, art. 65 § 1, art. 67 § 2 i art. 75 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu skarżącej spółce odpisu odpowiedzi na skargę i tym samym uniemożliwienie obrony swych praw skutkujące nieważnością postępowania z art. 183 § 2 pkt 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności, że wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym uniemożliwiło wyjaśnienie braku otrzymania odpowiedzi na skargę na rozprawie oraz całkowicie uniemożliwiło skarżącej poznanie stanowiska organu wobec zarzutów skargi i ustosunkowanie się do niego;

5.2.3. art. 141 §4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na:

a. niewyjaśnieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czy zdaniem Sądu I instancji zaskarżone skargą postanowienie organu II instancji odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji zostało prawidłowo doręczone, skoro pełnomocnik spółki był uprawniony jedynie do sporządzenia i wniesienia wniosku o przywrócenie terminu;

b. uzupełnieniu w uzasadnieniu wyroku stanowiska organu odwoławczego, przez ocenę Sądu I instancji w zakresie oświadczenia N. K. i w zakresie oceny odpowiedzialności pełnomocnika za działania N. K., podczas gdy zadaniem sądu I instancji nie było rozwinięcie i uzupełnienie argumentacji organu ujawnionej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a była nim ocena prawidłowości zaskarżonego postanowienia i ocena skutków braków w nim odniesienia się do oświadczenia N. K. i do zasad odpowiedzialności pełnomocnika za osoby wykonujące na jego rzecz czynności administracyjnotechniczne;

5.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 145 §1 i art. 151 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie niedoręczenia zaskarżonego skargą postanowienia spółce, podczas gdy obiektywnie zaskarżone postanowienie nie weszło jeszcze do obrotu prawnego, ponieważ nie zostało prawidłowo doręczone skarżącej spółce;

5.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 217 § 2 i art. 219 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie, że w postanowieniu organ odwoławczy w ogóle nie ustosunkował się do argumentacji spółki, że pełnomocnik nie ponosi odpowiedzialności za winę osób, którym powierzył podejmowanie czynności administracyjno – technicznych ani do kluczowego środka uprawdopodobnienia w postaci oświadczenia N. K., w sytuacji gdy uzasadnienie postanowienia nie zawiera rozważań w obu kwestiach, a ze stwierdzenia, ze obowiązek ustalania procedur umożliwiających sporządzenia odwołania w przepisanym terminie spoczywał na spółce i jej pełnomocniku nie wynika, że pełnomocnik odpowiada za zaniedbania osób trzecich, którym powierzył wykonywanie czynności administracyjni technicznych;

5.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 145 § 1 i 2, art. 137 § 3 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.) Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie doręczenia decyzji pełnomocnikowi, mimo braku jego umocowania do odbioru decyzji, które było potwierdzone złożonym do akt sprawy prowadzonej przez organ I instancji pełnomocnictwem, podczas gdy wobec braku złożenia do akt pełnomocnictwa upoważniającego pełnomocnika do odbioru decyzji powinna ona być doręczona bezpośrednio spółce;

5.2.7. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 31 ust. 1 w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne zaakceptowanie przyjęcia przez organ odwoławczy, że upłynął termin na wniesienie odwołania w sytuacji, gdy decyzja nie została w sposób prawidłowy doręczona spółce, a więc termin na wniesienie odwołania obiektywnie w ogóle nie rozpoczął biegu;

5.2.8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne zaakceptowanie uznania przez organ, że skarżąca spółka przedstawiła jedynie czysto teoretyczną możliwość wystąpienia zdarzenia polegającego na tym, że prawidłowo utworzona wiadomość e – mail na skutek zakłóceń w działaniu Internetu zostanie przesłana do adresata bez jednego załącznika, o czym nadawca nie zostanie powiadomiony, podczas gdy skarżąca we wniosku o przywrócenie terminu wskazała, ze tak właśnie się stało, co potwierdziło m.in. oświadczenie p. N. K., która wysyłała e – maila, a co dodatkowo uwiarygodniły opinie informatyków potwierdzające, że wersja przebiegu zdarzeń przedstawiona przez p. N. K. jest możliwa;

5.2.9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 31 ust.. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na:

a. bezpodstawnym zawężeniu przesłanki przywrócenia terminów do przypadków stwierdzenia, ze dopełnienie obowiązków było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, podczas gdy przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi o braku winy strony dochowaniu terminu jako jednej z przesłanek przywrócenia terminu;

b. bezpodstawnym uznaniu, że nie stanowią o braku winy wszelkie sytuacje, w których zainteresowany powołując się na przyczynienie osoby trzeciej do powstania zwłoki w sytuacji, gdy obiektywnie brak jest podstaw do przypisania stronie odpowiedzialności za wszelkie osoby trzecie mogące w jakikolwiek sposób wpływać na zachowanie bądź niezachowanie terminu na dokonanie czynności przez stronę

i w konsekwencji przez niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie odmówienia przywrócenia terminy w sytuacji gdy skarżąca spółka uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy skarżącej spółki, a wniosek o przywrócenie terminu został wniesiony wraz z odwołaniem przed upływem 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi;

5.2.10. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

5.3. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5.4. Ponadto skarżąca spółka wniosła o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 193 Konstytucji z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji oraz o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wymienionych w treści pisma.

5.5. Organ II instancji nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.6. Pismem z 3 lipca 2018 r. skarżąca uzupełniła argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej do zarzutu z pkt 5.1.3.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom przyjęta przez Sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia była prawidłowa.

6.2. Podobnie jak w rozpoznanej równolegle sprawie, której przedmiotem była ocena zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do złożenia odwołania (sygn. akt I FSK 1968/16) nie był uzasadniony podniesiony w pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano, że do naruszenia tego przepisu przez Sąd I instancji doszło przez zastosowanie art. 119 pkt 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji gdy w sprawie nie zachodził żaden z wyjątków od jawnego rozpatrzenia spraw wskazanych w art. 45 ust. 2 Konstytucji RP. Zarzutowi temu towarzyszył wniosek o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 193 Konstytucji RP z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości co do zgodności art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP i nie znajduje podstaw do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności tych przepisów z Konstytucją RP.

Zmiana, która na mocy art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), weszła w życie 15 sierpnia 2015 r. polegała na tym, że w art. 119 w pkt 2 kropkę zastąpiono średnikiem i dodano pkt 3 w brzmieniu "przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie".

Głównym powodem zmian dotyczących postępowania uproszczonego, które zostały z dniem 15 sierpnia 2015 r. wprowadzone przez powołany wyżej art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, było poszerzenie możliwości zastosowania tego trybu, a tym samym przyspieszenie rozpatrywania spraw, w których stan faktyczny zasadniczo nie budzi wątpliwości i nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia rozprawy (zob. uzasadnienie projektu ustawy z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Druk Sejmowy nr 1633 i 2539/VII Kadencja). Wprowadzone zmiany miały z założeniu przyczynić się do skrócenia czasu oczekiwania na rozstrzygnięcie sądu (zob. R. Hauser, Wstępne założenia nowelizacji ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, PiP z 2013 r., z. 2, s. 25).

Rozszerzenie katalogu spraw rozpatrywanych w trybie uproszczonym zostało połączone ze zmianą art. 120 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającą na powiększeniu składu orzekającego na posiedzeniu niejawnym z jednego do trzech sędziów. Tego typu rozwiązanie było uzasadnione rozszerzeniem katalogu spraw rozpatrywanych w trybie uproszczonym, w związku z którym należało zapewnić stronie jak najlepszą ochronę jej interesów. Uczyniono to poprzez nakaz rozpatrzenia sprawy w składzie trzyosobowym. W ten sposób strona ma bowiem gwarancję, że pomimo braku rozprawy, jej sprawa będzie wnikliwie zbadana (zob. uzasadnienie projektu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Druk Sejmowy nr 1633 i 2539/VII Kadencja).

Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej art. 119 pkt 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dający możliwość rozpoznawania spraw w postępowania uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie narusza, wynikających z Konstytucji, gwarancji prawa do sądu i jawności rozpatrzenia sprawy.

Co do zarzutu kasacyjnego, że przez wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym naruszona została jawność postępowania, gdyż pozbawiono skarżącą spółkę prawa do wysłuchania oraz prawa do obrony swoich praw, podkreślić należy, że w nauce prawa wyjaśniono, że rozpatrzenie jawne sprawy oznacza możliwość zarówno osób zainteresowanych, jak i wszystkich innych bezpośredniego śledzenia przebiegu "rozpatrywania" sprawy (co nosi nazwę "publiczności" procesu), a także informowania o nim w środkach społecznego przekazu, co obejmuje nie tylko "publiczne" fazy postępowania, lecz także fazy "niepubliczne". Rozprawa oznacza pewną fazę rozpatrywania (rozpoznawania) przez sąd sprawy, poddanej jego orzeczeniu, jest więc pewnym elementem "rozpatrywania". Z art. 45 Konstytucji nie wynika jednak obowiązek występowania tej fazy w każdym rodzaju postępowania sądowego. Zależy to od decyzji ustawodawcy. Zgodnie bowiem z art. 176 ust. 2 Konstytucji RP "Ustrój i właściwość sądów oraz postępowanie przed sądami określają ustawy" (zob. P. Sarnecki [w] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz do art. 45, LEX – El).

Jawność rozpatrzenia sprawy na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym gwarantuje art. 139 § 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym "Wyrok wydany na posiedzeniu niejawnym, podlega niezwłocznie publicznemu udostępnieniu w sekretariacie sądu, przez okres czternastu dni". Przepis ten stanowi realizację przewidzianej w art. 45 ust. 2 Konstytucji RP zasady publicznego ogłaszania wyroków. Udostępnienie wyroku w sekretariacie sądu przez okres 14 dni zapewni w sposób pełny realizację powyższej zasady (zob. uzasadnienie projektu noweli z kwietnia 2015 r., VII kadencja, druk sejm. nr 1633 i 2539).

W podsumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rozpoznanie przez Sąd I instancji na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi na postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania było zgodne z art. 119 ust. 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można w związku z tym skutecznie zarzucić Sądowi I instancji, że rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym skoro uznał, że nie zachodziła konieczność rozpoznania jej na rozprawie.

6.3. Nie dawał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 5.2.2. zarzut naruszenia art. 47 § 1, art. 65 § 1 oraz art. 67 § 2 i art. 75 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wbrew temu co podniesiono w uzasadnieniu tego zarzutu niedoręczenie skarżącej spółce odpisu odpowiedzi na skargę przed rozpoznaniem w sprawy na posiedzeniu niejawnym nie skutkowało nieważnością postępowania z art. 183 § 2 pkt 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nie budzi wątpliwości to, że pozbawienie strony możności obrony swoich praw należy oceniać przez pryzmat konkretnych okoliczności sprawy i że nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacją całkowitego wyłączenia strony od udziału w sprawie. W celu ustalenia, czy doszło do pozbawienia strony możności obrony jej praw, należy rozważyć, czy nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, a następnie ustalić, czy uchybienie to miało wpływ na możność strony działania w postępowaniu, zaś w ostatniej kolejności zbadać, czy pomimo wystąpienia powyższych okoliczności strona miała możność obrony swoich praw mimo zaistniałych uchybień procesowych. Pozbawienie strony możności obrony jej praw będzie miało miejsce jedynie w sytuacji łącznego spełnienia wszystkich wyżej wymienionych przesłanek. Nieważność postępowania z powodu zaistnienia omawianej przesłanki zachodzi zatem wówczas, gdy wskutek naruszenia przez sąd przepisów postępowania strona nie uczestniczy w istotnej części postępowania, nie otrzymuje zawiadomień i zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swego stanowiska i nie ma możliwości usunięcia skutków tych uchybień na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2006 r., sygn. akt I OSK 561/06 oraz postanowienie z 7 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 2181/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA).

W tak przedstawionym rozumieniu przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego uchybienie polegające na niedoręczeniu przez Sąd I instancji skarżącej spółce, przed rozpoznaniem sprawy na posiedzeniu niejawnym, odpowiedzi na skargę złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie powodowało, że skarżąca spółka została pozbawiona możności obrony swoich praw (art. 183 § 2 pkt 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skarżąca spółka przedstawiła we wniesionej skardze zarzuty i wnioski szczegółowo argumentując na czym polegało naruszenie prawa przy wydaniu zaskarżonego postanowienia. Lektura znajdującej się w aktach sprawy (k. 65 – 67) i przesłanej wraz z aktami sprawy odpowiedzi na skargę prowadzi do wniosku, że powtórzono w niej argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

W realiach rozpoznawanej sprawy, uwzględniając treść odpowiedzi na skargę, uchybienie polegające na niedoręczeniu pełnomocnikowi skarżącej spółki odpowiedzi na skargę nie miało zatem wpływu na możność obrony przez nią swoich praw w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Obowiązek przekazania przez organ administracji odpowiedzi na skargę wraz z aktami sprawy wynika z art. 54 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odpowiedź na skargę jest niewątpliwie istotnym pismem procesowym w sprawie, ale ani jej treść, ani też forma tego pisma nie mają wpływu na zaistnienie nieważności postępowania (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 450/06 – CBOSA).

Z istoty odpowiedzi na skargę wynika, że organ nie może dokonywać brakujących ustaleń faktycznych i nie może uzupełniać zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w niej ocen i rozważań, które zgodnie z przepisami powinno zawierać jej uzasadnienie faktyczne i prawne (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 1992 r., sygn. akt III SA 1838/91, ONSA 1992/2).

6.4. Nie były uzasadnione podniesione w pkt 5.2.3.a – b skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zarzut podniesiony w pkt 5.2.3.a łączył się z zarzutami podniesionymi w pkt 5.2.4 oraz 5.2.6 i 5.2.7. skargi kasacyjnej.

W uzasadnieniu tych zarzutów argumentowano, że Sąd I instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czy postanowienie organu II instancji odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji zostało prawidłowo doręczone, skoro pełnomocnik skarżącej spółki był uprawniony jedynie do sporządzenia i wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Konsekwencją tego uchybienia było naruszenie art. 145 § 1 i 2, art. art. 137 § 3 oraz art. 228 § 1 pkt 2 i art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przez "zaakceptowanie niedoręczenia zaskarżonego skargą postanowienia spółce, podczas gdy obiektywnie zaskarżone postanowienie nie weszło jeszcze do obrotu prawnego, ponieważ nie zostało prawidłowo doręczone skarżącej spółce" (str. 7 – 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając powyższe zarzuty zauważa, że wprawdzie Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 145 § 1 i art. 151 Ordynacji podatkowej polegającego na niedoręczeniu postanowienia skarżącej spółce, a zamiast tego doręczeniu go pełnomocnikowi, który był uprawniony jedynie do sporządzenia i wniesienia wniosku o przywrócenie terminu, to jednak w realiach rozpoznawanej sprawy uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podkreślić należy, że w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że to na wnoszącym skargę kasacyjną spoczywa obowiązek wykazania, że ewentualne uchybienie przepisom prawa podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie w żaden sposób nie wykazano w skardze kasacyjnej, że przez doręczenie pełnomocnikowi skarżącej spółki, który złożył w jej imieniu wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania a następnie sporządził i wniósł skargę do sądu administracyjnego, wystąpił jakikolwiek uszczerbek w uprawnieniach strony. W tym stanie rzeczy należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie za niezasadne. Sąd pierwszej instancji nie miał bowiem podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zauważyć przy tym należy, że przywołane w zarzutach skargi pełnomocnictwo zawierało umocowanie nie tylko do sporządzenia ale także do "wniesienia wniosku o przywrócenie terminu". Nie można w związku z tym podzielić wyrażonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poglądu, że doręczenie w tych warunkach pełnomocnikowi skarżącej spółki postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu nie wywołało żadnych skutków prawnych. Gdyby bowiem przyjąć punkt widzenia prezentowany w skardze a następnie w skardze kasacyjnej, tj. że zaskarżone postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, to sporządzona przez pełnomocnika skarżącej spółki skarga powinna zostać odrzucona, jako z innych przyczyn niedopuszczalna (art. 58 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Tymczasem zawarte w pełnomocnictwie umocowanie do "wniesienia wniosku o przywrócenie terminu" oznaczało, że przy braku w jego treści wyraźnego zastrzeżenia i przy założeniu, że strona nie może ponosić ujemnych skutków braku wniesienia środka zaskarżenia, w przewidzianym w przepisach prawa terminie, organ wydający w następstwie tego wniosku postanowienie w przedmiocie przywrócenia terminu, prawidłowo doręczył postanowienie tak umocowanemu pełnomocnikowi.

6.5. Nie był także uzasadniony podniesiony w pkt 5.2.3.b skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegający na "(...) uzupełnieniu w uzasadnieniu wyroku stanowiska organu odwoławczego, przez ocenę Sądu I instancji w zakresie oświadczenia N. K. i w zakresie oceny odpowiedzialności pełnomocnika za działania N. K.".

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi i standardy, o których stanowi ten przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.6. Chybiony był podniesiony w pkt 5.2.5. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 217 § 2 i art. 219 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego zarzutu, argumentowano, że przy brakach uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, "(...) Sąd zapewne domyślił się, jaki jest pogląd organu" na temat argumentacji skarżącej spółki, że "(...) pełnomocnik nie ponosi odpowiedzialności za winę osób, którym powierzył podejmowanie czynności administracyjno – technicznych ani do kluczowego środka uprawdopodobnienia w postaci oświadczenia N. K.".

W przywołanej wyżej argumentacji pominięto, że w ramach zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia sąd administracyjny nie był związany podaną w uzasadnieniu postanowienia oceną przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd I instancji – jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 11) – podkreślił, że "(...) Organ, wbrew stanowisku przedstawionemu w skardze, w sposób stanowczy stwierdził, że to Pełnomocnik odpowiada za zawinione działania osób, którym powierzył wykonywanie czynności administracyjno – technicznych. Organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdził bowiem, że obowiązek ustalania procedur umożliwiających sporządzenie odwołania w przepisanym terminie, spoczywał na Spółce i jej Pełnomocniku i wszelkie rozwiązania w tym zakresie należą do ich wyłącznej kompetencji".

Wyrażona na tle tego stanowiska ocena Sądu I instancji, że (...) Nie budzi zatem wątpliwości, że to Pełnomocnik odpowiada za zawinione działania osób, którym powierzył wykonywanie czynności administracyjno – technicznych" była w pełni uprawniona w i żaden sposób nie naruszała wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 217 § 2 i art. 219 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

6.7. W zarzutach podniesionych w pkt 5.2.8. i 5.2.9. skargi kasacyjnej, zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz błędną wykładnię art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, podniesiono, że Sąd I instancji bezzasadnie zaakceptował odmówienie przywrócenia terminu w sytuacji gdy skarżąca spółka uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy.

Zarzuty te nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Chybiony jest zwłaszcza zarzut, że Sąd I instancji "zawęził przesłanki przywrócenia terminu do przypadków stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia". Sąd I instancji w żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku takiej oceny nie przedstawił. Stwierdził natomiast, że pracownik pełnomocnika skarżącej spółki nie upewnił się, czy do spółki dotarły wszystkie załączniki, w tym kwestionowana decyzja i podkreślił, że "(...) gdyby pracownik to uczynił, wówczas jakiekolwiek problemy z transmisją danych mogły zostać naprawione. Zwrotny e-mail lub telefoniczne potwierdzenie, czy decyzja dotarła do spółki, nie wiązało się z żadnymi utrudnieniami" (str. 10 uzasadnienia wyroku).

W orzecznictwie trafnie zwrócono uwagę na to, że instytucja przywrócenia terminu ze swej istoty wymaga wartościowania konkretnych sytuacji faktycznych. Niewątpliwie w realiach rozpoznawanej sprawy obowiązkiem profesjonalnego pełnomocnika (występującego w jego imieniu pracownika), który został umocowany do odbioru korespondencji w imieniu skarżącej spółki był oczywisty obowiązek sprawdzenia, czy odebrana przez niego korespondencja została rzeczywiście przekazana skarżącej spółki. Wybór sposobu "dostarczenia" tej korespondencji był kwestią wzajemnych uzgodnień. Mogło to nastąpić przez bezpośrednie przekazanie tej korespondencji "do rąk", tj. w siedzibie skarżącej spółki bądź (tak jak przyjęto w tej sprawie) drogą elektroniczną. Przy tym sposobie "pośredniego" doręczenia ryzyko braku doręczenia było jednak zwiększone i wobec tego obowiązkiem pełnomocnika do doręczeń (lub pracownika działającego w jego imieniu) było ustalenie czy odebrana korespondencja rzeczywiście została doręczona w przyjętej formie elektronicznej. Bezspornym było w rozpoznawanej sprawie, że "załącznik" zawierający odebraną w imieniu skarżącej spółki decyzję z 21 stycznia 2015 r. nie został doręczony. Z załączonych do akt wyjaśnień pracownika kancelarii pełnomocnika do doręczeń wynikało natomiast, że "(...) ze względu na występujące w tym dniu problemy z łączem internetowym, dla uzyskania pewności, że wiadomość została prawidłowo doręczona otworzyła skrzynkę z wysłanymi wiadomościami, gdzie znajdował się e-mail z ikoną świadczącą o załącznikach". Jednakże nie otworzyła go przyjmując, że skoro jest widoczny w folderze "Wysłane" z ikoną świadczącą o załączniku to "cały mail został prawidłowo wysłany". Tymczasem – co nie zostało podważone – do wysłanej wiadomości załączono tylko skan postanowienia. Sprawdzenie, czy i jakie załączniki zostały wysłane niewątpliwie umożliwiłoby ustalenie, czy i jakie zeskanowane dokumenty wysłano. Nie można w tych okolicznościach – jak trafnie przyjął Sąd I instancji – stwierdzić, że obiektywny miernik staranności został zachowany, skoro pracownik kancelarii nie sprawdził, czy skan decyzji dotarł do skarżącej. Tymczasem, nawet niewielkie niedbalstwo świadczy o zawinionym niedokonaniu czynności procesowej w terminie (por. postanowienia Sądu Najwyższego: z 8 grudnia 2004 r., I CZ 142/04, LEX nr 277071; z 11 stycznia 2007 r., II CZ 116/06, LEX nr 258551; z 26 kwietnia 2007 r., III CZ 22/07, LEX nr 319631; z 23 listopada 2005 r., II CZ 103/05, LEX nr 188555).

6.8. Chybiony był także zarzut dotyczący bezpodstawnego (zdaniem skargi kasacyjnej) przypisania skarżącej spółce odpowiedzialności "za wszelkie osoby trzecie mogące w jakikolwiek sposób wpływać na zachowanie bądź niezachowanie terminu na dokonanie czynności przez stronę".

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołał się na poglądy wyrażone w orzecznictwie podkreślając, że skutki podejmowanych przez pełnomocnika działań i zaniechań – tak pozytywne, jak i negatywne – obciążają reprezentowanego. Ogólnie przyjmuje się, że o zawinionym uchybieniu terminowi można mówić także wtedy, gdy jego przyczyną było działanie pracownika, do którego w ramach podziału pracy należało załatwianie spraw procesowych. Pełnomocnika obciążają bowiem zaniechania osób, którymi się posługuje, w tym również pracowników. Dotyczy to zwłaszcza pełnomocnika dla doręczeń, który odpowiada przyjmowanie korespondencji i przekazanie jej mocodawcy. Zaniedbania pracownika nie uwalniają go od następstw wadliwego wykonania czynności (por. postanowienia Sądu Najwyższego z 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt III CZ 39/15 oraz z 9 sierpnia 1974r., sygn. akt II CZ 149/74, OSP 1975, z. 2, poz. 39).

Pogląd powyższy podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną.

6.9. Nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 5.2.10. skargi kasacyjnej). Przepisy te nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż ich naruszenie jest następstwem złamania innych przepisów. Strona skarżąca, chcąc powołać się na zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c lub art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinna powiązać taki zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania administracyjnego (podatkowego), którym – jej zdaniem – uchybił Sąd I instancji przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności.

6.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.