Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz A S.A. z siedzibą w W. kwotę 770 (siedemset siedemdziesiąt) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Decyzją z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. z [...] r. nr [...] w sprawie odmowy Polskim Kolejom Państwowym S.A. (Spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka 23 grudnia 2014 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za okres od stycznia do marca 2013 r. w wysokości 779 zł. Podstawą wniosku było stwierdzenie, że Spółka niesłusznie opodatkowała drogę dojazdową do Stacji R., zlokalizowaną na terenie miejscowości R. o numerze inwentarzowym PKP:9/034/00865/220 oraz drogę dojazdową do Stacji P. zlokalizowaną na terenie miejscowości P. o numerze inwentarzowym PKP:9/034/00757/220, jako budowle związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy drogi stanowiły drogi publiczne podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2014.849 ze zm.). Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka załączyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r.

1.3. Kolegium wskazało na przepisy ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz.U.2014.849 ze zm.) dalej "u.p.o.l.", określające przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3), definicję budynku (art. 1a ust. 1 pkt 1

i pkt 2), podatnika (art. 3 ust. 1 pkt 1) oraz podstawę opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3). Zgodnie z art. 3 pkt 1, 3 i 3a ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2016.290) droga jest budowlą, zatem w oparciu o wyżej przytoczone przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyjątek w tym zakresie stanowi wyłączenie od opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Jednocześnie organ przywołał definicje drogi publicznej oraz pasa drogowego zawarte w art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy

o drogach publicznych. Kolegium nie zgodziło się ze stanowiskiem Spółki, że zaliczenie dróg, jako posiadających status drogi publicznej powinno nastąpić jedynie na podstawie stanu faktycznego i takich cech jak: połączenie z siecią dróg publicznych, powszechna dostępność, czyli brak ograniczeń w korzystaniu z drogi przez nieoznaczoną liczbę użytkowników i brak możliwości innego wykorzystania aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej. Wskazując na wyroki sądów administracyjnych Kolegium podniosło, że prawidłowo sporne drogi nie zostały zaliczone do kategorii dróg gminnych, nie podjęto bowiem w tej materii stosownej uchwały o ich zaliczeniu do dróg gminnych. Nie uzyskały też takiego statusu na mocy art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych. Jednocześnie SKO zgodziło się ze Spółką, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie są w tym przypadku rozstrzygające.

1.4. Odnosząc się do kwestii zwolnienia spornych dróg w oparciu

o art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym, Kolegium wskazało, że zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, ale tylko pod warunkiem, że zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. W niniejszej sprawie nie stwierdzono, aby ten warunek został spełniony. Spółka powołała się tylko na pierwszą część przepisu mówiącego o budowlach wchodzących w skład infrastruktury kolejowej,

a wskazała na ten przepis dopiero w odwołaniu od decyzji. Poza tym, Spółka powołując ten argument wskazała, że przedmiotowe drogi są niezbędne do zapewnienia dojazdu do infrastruktury kolejowej. Należy z tego wywnioskować, że jednak drogi nie stanowią infrastruktury kolejowej. Oznaczenie zaś w ewidencji budynków i gruntów symbolem Tk nie jest miarodajne, ponieważ dotyczy nie tylko gruntów zajętych pod wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ale również innych gruntów i dlatego samo nie może przesądzać o zakwalifikowaniu danego użytku gruntowego, jako objętego tym zwolnieniem podatkowym. W świetle powyższego, przedmiotowe drogi nie korzystają ze zwolnienia podatkowego również na podstawie powyższego przepisu.

1.5. W sprawie opodatkowania budynku magazynu przesyłowego, Kolegium wskazało, że budynek był w bardzo złym stanie, co wynika z dokumentacji fotograficznej i protokołu z oceny stanu technicznego obiektu. Według organu stan ten jednak nie upoważnia do twierdzenia, że obiekt przestał spełniać funkcję budynku. Z dokumentacji wynika, że budynek posiadał dach - stropodach. Brak natomiast było pokrycia dachu – papy. Jednak nie stanowi to o tym, że dachu nie było. Odnośnie zaś przegród budowlanych z zapisów protokołu nie wynika, aby one nie istniały. Natomiast istniały znaczne ubytki tynku oraz brak było otworów okiennych i drzwiowych. Na załączonej dokumentacji fotograficznej przegrody widnieją. Jedno zdjęcie istotnie wskazuje na brak przegród, jednak z porównania

z pozostałymi ujęciami wynika, że jest to osobne pomieszczenie. Z tego nie można jednak wnioskować, że przegrody nie istniały w całym budynku. Kolegium zauważyło, że budynek został rozebrany, co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy protokół fizycznej likwidacji środka trwałego z 18 marca 2013 r. Zatem brak jest obecnie możliwości przeprowadzenia chociażby dowodu z oględzin budynku, można się jedynie opierać na innych zgromadzonych w sprawie dowodach. Te zaś nie wskazują, aby obiekt magazynu przesyłowego nie posiadał cech budynku

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

1.6. W zakresie względów technicznych, uzasadniających opodatkowanie budynku magazynu przesyłowego stawką podatku od nieruchomości w wysokości przewidzianej dla tzw. budynków pozostałych, Kolegium wskazało na

art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. W niniejszej sprawie wątpliwości nie budzi fakt, że budynek magazynu przesyłowego był

w posiadaniu przedsiębiorcy. Natomiast powstał spór, co do tego czy budynek nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W ocenie Kolegium ta przesłanka jednak nie zachodzi. Wyjaśniając pojęcie "względów technicznych", SKO stwierdziło, że to, iż Spółka w budynku nie prowadziła działalności nie wynikało z okoliczności nieusuwalnych, niezależnych od niej, a przeciwnie zależało od okoliczności, których usunięcie leżało w jej gestii. Budynek nie był bowiem wykorzystywany przez Spółkę ze względu na dewastację,

a także brak sprawnych instalacji, a z całą pewnością są to okoliczności, których usunięcie było uzależnione od Spółki. Faktem jest, że Spółka dokonała rozbiórki budynku, jednak była to jej decyzja, która nie może przesądzić o obniżeniu stawki podatkowej mającej tutaj zastosowanie.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego

i kartograficznego poprzez uznanie, że posiadane przez Spółkę drogi nie korzystają

z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

2. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym poprzez uznanie, że drogi nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

3. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że stan techniczny magazynu przesyłowego w Piekoszowie nie spowodował, że stracił on cechy budynku mogącego służyć działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie zaistniały względy techniczne uzasadniające zastosowanie stawki opodatkowania właściwej dla budynków pozostałych.

2.2. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumenty podniesione

w odwołaniu od decyzji Wójta Gminy P. wskazując, że w niniejszej sprawie nie należy posługiwać się ewidencją gruntów i budynków w celu stwierdzenia czy względem budowli zachodzą przesłanki do uznania, że jest to droga publiczna. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wskazują bowiem, aby klasyfikacja obiektu jako drogi publicznej uzależniona była od danych zawartych

w ewidencji gruntów. Skarżąca wskazała, że pomimo braku zaliczenia do określonej kategorii dróg publicznych, ulica może być traktowana jak droga publiczna, w ciągu której jest położona. Przepis art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych przewiduje bowiem sytuacje, kiedy to ulice położone w ciągu dróg publicznych otrzymują status drogi publicznej nie będąc taką drogą. W takim przypadku o podleganiu określonej kategorii dróg publicznych decyduje okoliczność faktyczna, jaką jest położenie

w ciągu dróg publicznych, nie przesądza zaś o tym administracyjna kwalifikacja do jednej z kategorii dróg publicznych. Zdaniem Spółki drogi będące w jej posiadaniu są drogami publicznymi.

2.3. Spółka podniosła także, że drogi korzystają ze zwolnienia w oparciu

o art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym, jako inne budowle związane z linią kolejową wraz z zajętym pod nią gruntem, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Spółka wskazała, że drogi biegną wzdłuż linii kolejowych,

a ich przeznaczeniem jest umożliwienie właściwego funkcjonowania infrastruktury kolejowej w Gminie P.. Oprócz tego drogi te znajdują się na działkach oznaczonych w ewidencji symbolem Tk – tereny kolejowe. Na możliwość zaliczenia dróg do infrastruktury kolejowej wskazują przepisy Rozporządzenia Rady nr 1108/70. Ponadto, Spółka jest w gotowości do udostępnienia budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom, co w świetle wyroku NSA z 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2014 /10 jest wystarczającą przesłanką do objęcia zakresem ww. przepisu.

2.4. Spółka podniosła, że budynek magazynu przesyłowego nie był w roku 2013 wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, co nie pozwala na zakwalifikowanie tego obiektu ani jako budynku, ani innego obiektu budowlanego,

w tym budowli. Budynek ten nie posiadał również dachu ze względu na brak papy na stropodachu. Dodatkowo Spółka wskazała, że budynek magazynu przesyłowego mógłby ewentualnie zostać opodatkowany stawką podatkową przewidzianą dla budynków pozostałych ze względu na stan techniczny uniemożliwiający wykorzystywanie budynku w prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca nie wskazał na nieodwracalny charakter względów technicznych, a zwrot ten należy odczytywać, jako obiektywne okoliczności, które w danym okresie uniemożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej podatnika z wykorzystaniem określonego obiektu. Spółka podniosła również, że nie można przy rozważaniu przydatności budynku do prowadzenia działalności gospodarczej pomijać stanu technicznego

i instalacji budynku. Magazyn zaś jest nieczynny od 10 lat, brak jest papy na stropodachu, obiekt uległ dewastacji, nie posiadał otworów okiennych i drzwiowych. Względy te uniemożliwiały prowadzenie w budynku działalności również ze względu na przepisy BHP.

2.5. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko zawarte

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz. U. 2016.718) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga w części zasługuje na uwzględnienie i to nie z przyczyn wprost w niej wskazanych.

3.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz określenia wysokości zobowiązania w tym podatku.

Spór w sprawie obejmuje ustalenie, czy w sprawie doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem skarżącej uiszczony przez nią podatek od nieruchomości za 2013 r. został zapłacony nienależnie, ponieważ Spółka niesłusznie opodatkowała drogi dojazdowe do stacji R. i P.. Według skarżącej drogi te, jako drogi publiczne, podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. alternatywnie, zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., ponieważ stanowią budowle, wchodzące w skład infrastruktury kolejowej.

W ocenie organu zaś, sporne drogi nie są dogami publicznymi, w związku z czym nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania oraz nie spełniają warunków zwolnienia

z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

W sprawie sporna jest ponadto kwestia opodatkowania budynku magazynu przesyłowego w Piekoszowie. Spółka twierdzi, że obiekt ten przestał spełniać funkcję budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ewentualnie ze względów technicznych powinien zostać opodatkowany jako budynek pozostały. Zdaniem organu sporny budynek posiada cechy budynku, a ponadto w sprawie nie zachodzi przesłanka "względów technicznych". W konsekwencji budynek powinien zostać opodatkowany jako budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

3.3. Wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji uzasadnia postępowanie organu polegające na uchyleniu się od kompleksowej oceny przesłanek zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., przez co naruszono przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organów podatkowym jest bowiem podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wymaga przy tym podkreślenia, że organ odwoławczy obowiązany jest do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy, a nie tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie, rozpatrując kwestię prawa skarżącej do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., Kolegium nie wywiązało się z powyższych obowiązków. Stwierdziło jedynie, lakonicznie uzasadniając to twierdzenie, że zwolnienie skarżącej nie przysługuje.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Z treści powołanej regulacji wynika, że przesłanki zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego to: po pierwsze, budowle, których dotyczy zwolnienie, muszą wchodzić w skład infrastruktury kolejowej; po drugie, podatnik posiada status zarządcy infrastruktury kolejowej; po trzecie, na zarządcy infrastruktury ciąży obowiązek udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom.

Odnosząc się do pierwszej z ww. przesłanek zwolnienia podatkowego, należy wskazać, że organ uchylił się od kompleksowej oceny tej przesłanki. Organ podnosząc, że sporne drogi nie stanowią infrastruktury kolejowej, wskazał jedynie, że skoro Spółka wskazała, że przedmiotowe drogi są niezbędne do zapewnienia dojazdu do infrastruktury kolejowej, to z tego wynika, że drogi te nie stanowią tej infrastruktury. Dokonując oceny istnienia tej przesłanki, Kolegium nie odniosło się natomiast do definicji infrastruktury kolejowej i związanej z nią definicji obszaru kolejowego, zawartych w art. 4 pkt 1 i pkt 8 ustawy o transporcie kolejowym. Analiza treści tych przepisów w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego stanowiła natomiast zasadniczą powinność organu przy ocenie omawianej przesłanki. Jednocześnie Sąd podziela stanowisko zgodnie, z którym oznaczenie w ewidencji budynków i gruntów symbolem Tk (tereny kolejowe) nie jest miarodajne, ponieważ dotyczy nie tylko gruntów zajętych pod infrastrukturę kolejową, ale również innych gruntów.

Organ nie poczynił żadnych ustaleń w zakresie drugiej przesłanki zwolnienia podatkowego. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika bowiem czy skarżąca posiada status zarządcy infrastruktury kolejowej. W tym zakresie wymaga wyjaśnienia, że zarządca infrastruktury to podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych

w ustawie. Funkcje zarządcy infrastruktury kolejowej lub jej części mogą przy tym wykonywać różne podmioty (art. 4 pkt 1 i 7 ustawy o transporcie kolejowym). Wymogi formalne, jakie spełniać muszą podmioty związane z transportem kolejowym określone zostały z kolei w art. 18 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym. Mówi on

o tym, że dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa (pkt 1), a przewoźników kolejowych do wykonywania przewozów, o których mowa w ust. 3 i użytkowników bocznic kolejowych do eksploatacji tych bocznic, jest świadectwo bezpieczeństwa (pkt 3).

Z kolei w myśl art. 18 ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym z obowiązku uzyskania autoryzacji bezpieczeństwa zwolnieni są: 1) zarządcy: a) których linie kolejowe są funkcjonalnie oddzielone od reszty systemu kolei i są przeznaczone do prowadzenia pasażerskich przewozów aglomeracyjnych i wojewódzkich przewozów pasażerskich w rozumieniu przepisów ustawy z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym lub wpisane do rejestru zabytków lub do inwentarza muzealiów;

b) których linie turystyczne są eksploatowane w celach wykonywania przewozów rekreacyjno-wypoczynkowych i okolicznościowych, w tym kolei wąskotorowych;

c) których linie wąskotorowe są eksploatowane w celu przewozu rzeczy; 2) zarządcy infrastruktury kolejowej, która jest wyłącznie użytkowana przez właścicieli do prowadzenia własnych przewozów towarowych (zarządcy prywatnej infrastruktury kolejowej). Według zaś art. 18 a ustawy o transporcie kolejowym autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy wydaje Prezes Urzędu Transportu Kolejowego, przy czym, co wynika z art. 13 ust. 1 a pkt 1 tej ustawy, do zadań Prezesa UTK,

w zakresie nadzoru nad podmiotami, których działalność ma wpływ na bezpieczeństwo ruchu kolejowego i bezpieczeństwo eksploatacji kolei, należy wydawanie, przedłużanie ważności, zmiana i cofanie autoryzacji bezpieczeństwa, certyfikatów bezpieczeństwa i świadectw bezpieczeństwa, o których mowa w art. 18, oraz prowadzenie i aktualizacja rejestrów tych dokumentów.

Za ułomną należy ponadto uznać dokonaną przez organ ocenę trzeciej przesłanki zwolnienia, tj. obowiązek udostępniania infrastruktury przez zarządcę licencjonowanym przewoźnikom. Kolegium wskazało jedynie, że w niniejszej sprawie nie stwierdzono, aby ten warunek został spełniony, nie uzasadniając jednocześnie takiego stanowiska. Kwestia ta jest natomiast bardziej złożona. Interpretacja omawianej przesłanki budzi też wątpliwości w orzecznictwie. Pierwsza grupa orzeczeń nakazuje obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi traktować, jako obowiązek konkretny, mający swoje oparcie w art. 29 ustawie o transporcie kolejowym (por. wyrok NSA z 1 września 2010 r. II FSK 330/09, i II FSK 606/09; dostępnym na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w przywołanych orzeczeniach, dokonując wykładni językowej i celowościowej art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l., w związku z powyższym przepisem, należy stwierdzić, że przesłanka nabycia prawa do zwolnienia podatkowego polegająca na obowiązku udostępnienia przez zarządcę infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu ma charakter faktyczny, a to oznacza, że nie chodzi w niej o hipotetyczną możliwość udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej, lecz o faktyczne udostępnienie jej na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Powyższe zobowiązanie zarządcy infrastruktury do udostępnienia budowli, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. dotyczy skonkretyzowanych co do tożsamości licencjonowanych przewoźników. Druga grupa rozstrzygnięć odwołująca się do dosłownego brzmienia omawianego przepisu wskazuje, że z jego literalnego brzmienia wynika jedynie tyle, że zarządca ma obowiązek pozostawania w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2010 r.,

II FSK 260/ 09 oraz wyrok NSA z 24 kwietnia 2012 r., II FSK 2014/10; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na mocy omawianego przepisu zwolnione od podatku są więc te budowle, których zarządca ma obowiązek ich udostępnienia, jeśli zwróci się o to właściwy podmiot. We wskazanych orzeczeniach NSA zaakcentował, że czym innym jest być zobowiązanym do udostępniania budowli, a czym innym jest udostępniać budowle.

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, przychyla się do drugiej grupy poglądów opowiadając się za językowa wykładnią spornego przepisu.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w aktualnej linii orzeczniczej NSA (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2945/12; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Brak uwzględnienia przez Kolegium powyższych okoliczności uzasadnia stwierdzenie o braku podjęcia przez ten organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w kontekście przesłanek zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. oraz o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów.

3.4. Sąd stwierdził natomiast, że prawidłowe jest stanowisko organu, według

którego sporne drogi nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie

art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Stosownie do powołanej regulacji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych

w rozumieniu przepisów o drogach publicznych (...). Z powyższego wynika, że istotna dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii była odpowiedź na pytanie czy sporne drogi są drogami publicznymi. Drogą publiczną, zgodnie z art. 1 ustawy o drogach publicznych, jest droga zaliczona na podstawie ustawy o drogach publicznych, do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Drogi publiczne, ze względu na funkcje w sieci drogowej, dzielą się na następujące kategorie: drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe, drogi gminne (art. 2 ust. 1 tej ustawy). Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii, co te drogi (art. 2 ust. 2). Zaliczenie do kategorii dróg krajowych następuje w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw transportu (art.5 ust.2). Z kolei zaliczenie do kategorii dróg wojewódzkich następuje w drodze uchwały sejmiku województwa w porozumieniu z ministrami właściwymi do spraw transportu oraz obrony narodowej (art. 6 ust. 2), do kategorii dróg powiatowych: w drodze uchwały rady powiatu w porozumieniu

z zarządem województwa, po zasięgnięciu opinii wójtów (burmistrzów, prezydentów miast) gmin, na obszarze których przebiega droga, oraz zarządów sąsiednich powiatów, a w miastach na prawach powiatu - opinii prezydentów miast

(art. 6a ust. 2), do kategorii dróg gminnych: w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu (art. 7 ust. 2).

Zdaniem organu dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi. Według skarżącej natomiast, mając na względzie art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych należy uznać, że drogą publiczną jest także droga, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, leżąca w ciągu dróg publicznych mimo, że nie podjęto aktu w przedmiocie zaliczenia do tej kategorii dróg.

Zdaniem Sądu, w świetle wskazanych regulacji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej. W sprawie należało zastosować wykładnię systemową

art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych. Literalne odczytanie tego przepisu

i wywiedziony wniosek, że ulica położona w ciągu drogi publicznej ma taką samą kategorię, co ta droga bez potrzeby przeprowadzania procedury zaliczenia do określonej kategorii dróg pozostaje w sprzeczności z pozostałymi, wyżej omówionymi zapisami ustawy, a także wprowadza możliwość różnych zbędnych interpretacji.

Akceptując stanowisko organu w powyższym zakresie, należy wskazać na aktualną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni identyfikuje się. Przykładowo w wyroku

z 4 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2370/13 NSA wskazał, że art. 2 ust. 2 ustawy

o drogach publicznych dotyczy dróg publicznych i ma wpływ na ich kategoryzację. Nie może natomiast stanowić podstawy do zaliczania dróg niebędących drogami publicznymi do określonych kategorii dróg publicznych, co odbyłoby się

z pominięciem ustawowego trybu przewidzianego w art. 5-7 ustawy o drogach publicznych.

W stanie faktycznym sprawy sporne drogi nie zostały zaliczone do kategorii dróg gminnych, ponieważ nie podjęto w tej materii stosownej uchwały.

W konsekwencji, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie

art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Z tych względów zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jest nieuzasadniony.

3.5. Na akceptację zasługuje również stanowisko organu w zakresie kwalifikacji budynku magazynu przesyłowego w Piekoszowie, jako po pierwsze – budynku i po drugie budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca pomimo, że w korekcie deklaracji podatku od nieruchomości za 2013 r., zakwalifikowała sporny obiekt jako budynek pozostały, kwestionuje posiadanie przez niego cech budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.,

tj. dachu i przegród budowlanych. Zgodnie z powołanym przepisem budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony

z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego).

Analiza, znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji fotograficznej oraz protokołu oceny stanu technicznego obiektu, nie potwierdza twierdzeń strony. Sporny obiekt posiada bowiem stropodach oraz przegrody. Brak pokrycia dachu papą czy znaczne ubytki tynku w przegrodach, nie świadczą natomiast o braku wskazanych elementów, a w konsekwencji pozwalają na zakwalifikowanie spornego obiektu, jako budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

3.6. Wbrew też twierdzeniom skarżącej organ prawidłowo zakwalifikował budynek magazynu przesyłowego w Piekoszowie, jako budynek związany

z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie jak zadeklarowała strona, budynek pozostały. W sprawie nie wystąpiła bowiem przesłanka "względów technicznych".

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące

w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Wobec niezdefiniowania w analizowanej ustawie pojęcia stanu technicznego, przyjąć należy, że ratio legis wprowadzenia przepisu art. 1a ust 1 pkt 3 u.o.p.l., wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie wykorzystują i nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych, z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Wyłączenie, o jakim mowa

w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l., nie obejmuje przy tym sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Zastosowanie niższych stawek opodatkowania ustawodawca między innymi uzależnia od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. przedmiot opodatkowania nie jest wykorzystany w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych

i z uwagi na owe względy techniczne nie może być wykorzystywany w takiej działalności przedsiębiorcy. Nieodpowiedni stan techniczny budynku nie dyskwalifikuje go w ogóle z prowadzenia działalności gospodarczej. Przeprowadzenie remontu w budynku nie oznacza pozbawienia tego budynku związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. Termin "względy techniczne" nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych. Przyjmuje się, że przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych

z działalnością gospodarczą. Względy techniczne oznaczają więc przede wszystkim trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej co oznacza, że są to przeszkody nie determinowane wolą podatnika. Względy techniczne nie mogą mieć przy tym charakteru przejściowego. Normatywna treść pojęcia "względy techniczne", jak również sama redakcja powołanego przepisu, na gruncie, którego ustawodawca posłużył się koniunkcją: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany", wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. też wyroki NSA z 19 lipca 2013 r. II FSK 2188/11, z 1 czerwca 2011 r. II FSK 151/10, z 10 czerwca 2011 r.

II FSK 226/10, z 12 kwietnia 2011 r. II FSK 2128/09; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższa linia orzecznicza prezentowana jest również w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego,

w tym w wyrokach z 25 listopada 2015 r. II FSK 2449/13, z 20 stycznia 2016 r. II FSK 3187/13 i II FSK 3186/13 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić za organem podatkowym, że tak rozumiane "względy techniczne"

w niniejszej sprawie nie zaistniały. Organy podatkowe nie kwestionowały złego stanu budynku, jednak prawidłowo wywiodły, że nie ma on charakteru trwałego. Dewastacja budynku oraz brak instalacji, stanowią bowiem przeszkody o charakterze przejściowym, ich usunięcie zależało wyłącznie od woli Spółki. Ocena przez organ stanu faktycznego w tym zakresie jest zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej

i zasługuje na akceptację. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest niezasadny.

3.7 Ponownie rozpoznając sprawę organ, uwzględniając wskazania

z pkt 3.3., dokona stosownych ustaleń i oceny czy w sprawie zostały spełnione przesłanki zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

3.8. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje oparcie w art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.