I SA/Po 689/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-10	
Data wpływu	2025-09-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Marek Sachajko
Mirella Ławniczak /przewodniczący/
Walentyna Długaszewska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 116 par. 1, 2 i 4, art. 118 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 794; art. 11 ust. 1, 1a i 2; Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j.)	
Sentencja
Dnia 10 lutego 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędzia WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2026 roku ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 16.07.2025 r., [...], [...], sprostowaną postanowieniem z 09.09.2025 r., [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "organ II instancji" lub "DIAS") po rozpatrzeniu odwołania T. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Organ I instancji" lub "NUS") z 31.12.2024 r., [...], [...]:

1. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. L. (dalej jako "Skarżący") jako członka zarządu spółki A. Sp. z o.o. w G. (dalej jako "Spółka") za:

- zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w wysokości należności głównej 29180,00 zł,

- należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie 19285,00 zł

- zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. w wysokości należności głównej 19517,00 zł

- należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. w kwocie 13181,00 zł;

2. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki za:

- odsetki od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2018 r. w wysokości 265,00 zł

- koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 6302,68 zł

i w tej części umorzył postępowanie w sprawie.

Powyższe rozstrzygnięcie, jak wynika z jego uzasadnienia i akt sprawy, zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Dnia 22.01.2019 r. Spółka złożyła organowi I instancji deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 19517,00 zł. Dnia 31.03.2019 r. Spółka złożyła organowi I instancji zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2018 r., w którym zadeklarowała do zapłaty kwotę 29180,00 zł. Spółka nie wpłaciła w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2018 r. w wysokości 17508,00 zł, a odsetki od nieuregulowanej w terminie zaliczki wyniosły 265,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze: 01.03.2019 r. obejmujący zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r., 26.04.2019 r. obejmujący zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za 2018 r., 08.05.2019 r. obejmujący odsetki od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2018 r.

Postanowieniem z 23.01.2020 r. organ I instancji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o ww. tytuły wykonawcze. Tytuły te stały się podstawą do ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego w 2022 r., umorzonego postanowieniem z 19.12.2023 r. W związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym powstały koszty egzekucyjne przypisane do tytułów wykonawczych odpowiednio w kwotach: 2461,30 zł, 3622,70 zł i 218,68 zł.

Postanowieniem z 29.10.2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe ws. orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r., w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości, za odsetki od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2018 r. i koszty postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z 31.12.2024 r., [...], [...], organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za:

1. zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w wysokości należności głównej 29180,00 zł,

2. zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. w wysokości należności głównej 19517,00 zł,

3. należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie 19285,00 zł,

4. należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. w kwocie 13181,00 zł,

5. odsetki od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2018 r. w wysokości 265,00 zł,

6. koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 6302,68 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 116, 120, 121, 122, 123, 187, 188, art. 191, 197 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 poz. 111 z późn. zm., dalej w skrócie "o.p."), a nadto art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2024 r. poz. 794 z późn. zm., dalej w skrócie "p.u.") i wniósł o jej uchylenie i orzeczenie, że Skarżący nie odpowiada solidarnie ze Spółką za jej zobowiązania określone decyzją. Wskazał w szczególności, że organ: niezasadnie uznał, że Skarżący odpowiada za określone decyzją zobowiązania Spółki; niewłaściwie przyjął, że nie musi wykazywać przesłanki uzasadniającej odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe osoby prawnej; zaniechał zbadania, w jakiej dacie Spółka zaprzestała w sposób trwały płacenia swoich zobowiązań, a tym samym w jakiej dacie zaistniały przesłanki niewypłacalności skutkujące koniecznością złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości; nienależycie uzasadnił stan faktyczny i nie ustosunkował się do wniosków Skarżącego; zaniechał przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu analizy finansowej podmiotów gospodarczych na okoliczność zbadania, czy zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez zarząd Spółki, a jeżeli tak, to w jakiej dacie powinien taki wniosek złożyć, a tym samym zaniechał ustalenie istotnej okoliczności faktycznej – czy w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu zachodził przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto w ocenie Skarżącego organ dokonał błędnej wykładni i niewłaściwie przyjął, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki zaistniały nie później niż 15.02.2016 r. i od tej daty zarząd Spółki był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ustalił również, czy Spółka w badanym okresie wykonywała swoje zobowiązania ani okoliczności, czy zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku; zaniechał też pełnego wyjaśnienia i rozważenia istotnych okoliczności dotyczących sytuacji majątkowej Spółki i konsekwentnie ustalenia, czy spełniona została jedna z przesłanek egzoneracyjnych.

Dnia 11.03.2025 r. Skarżący zapoznał się z materiałem dowodowym i w piśmie z 21.03.2025 r. wniósł o przeprowadzenie i dopuszczenie dowodów z dokumentów / dowodów finansowych i księgowych spółki znajdujących się we właściwym Urzędzie Skarbowym w G. (a także nadesłanie deklaracji podatkowych Spółki) oraz aktach sądowych Krajowego Rejestru Sądowego, bilansów spółki, rachunków zysków i strat, sprawozdań finansowych – które wykażą faktyczny stan finansowy Spółki w czasie, gdy powinna zostać ogłoszona upadłość oraz będą wskazywać na brak realnych środków na zaspokojenie wierzycieli. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy wniósł o przeprowadzenie dowodu z: opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów do oceny stanu finansowego Spółki w czasie, gdy powinna zostać ogłoszona upadłość oraz do oceny, czy Skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, opinii biegłego sądowego z zakresu restrukturyzacji i upadłości do oceny stanu finansowego Spółki w czasie, gdy powinna zostać ogłoszona upadłość, a zwłaszcza uzyskania odpowiedzi w jakiej dacie Skarżący był obowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Zaskarżoną decyzją z 16.07.2025 r., sprostowaną postanowieniem z 09.09.2025 r., wskazaną we wstępie, organ II instancji uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki za odsetki od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2018 r. w wysokości 265,00 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 6302,68 zł oraz umorzył postępowanie w tej części, w pozostałej części utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu wskazał m.in., że poddał analizie wymagalność zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją i w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. oraz podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. skutek przedawnienia wystąpiłby z upływem 31.12.2024 r., jednak 16.09.2019 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (zawiadomienie o tej okoliczności zostało doręczone Spółce 30.09.2019 r.) i w odniesieniu do podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. rozpoczął swój bieg po prawomocnym zakończeniu postępowania przygotowawczego od 15.11.2020 r. (bieg terminu przedawnienia podlegał zawieszeniu o 425 dni i zobowiązanie to ulegnie przedawnieniu najwcześniej 01.03.2026 r.) zaś w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. prawomocnie zakończono postępowanie przygotowawcze 10.11.2020 r., zatem bieg przedawnienia rozpoczął swój bieg od 11.11.2020 r. (okres zawieszenia wynosił 421 dni, zatem zobowiązanie ulegnie przedawnieniu najwcześniej 25.02.2026 r.). Tym samym zobowiązania Spółki są wymagalne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że w odniesieniu do zobowiązania z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2018 r. zastosowany 08.12.2022 r. (tożsamy z zastosowanym 09.2019 r.) środek egzekucyjny nie przerwał biegu terminu przedawnienia, zatem uległo ono przedawnieniu 31.12.2024 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował o umorzeniu kosztów egzekucyjnych z uwagi na ich przedawnienie w 2024 r., a także nie powstały w odniesieniu do 2 tytułów wykonawczych, zatem w części dotyczącej wygasłych wskutek przedawnienia odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowych od osób prawnych za IV kwartał 2018 r. oraz kosztów egzekucyjnych wygasłych wskutek przedawnienia i niepowstałych – należało w tym zakresie decyzję uchylić i umorzyć postępowanie.

W dalszej części Organ wskazał w szczególności, że termin na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przez organ I instancji, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość wynosi 5 lat, zatem w odniesieniu do zaległości podatkowych Spółki upłynął 31.12.2024 r. Ponadto, jak wskazał organ przywoławszy szczegółowo dokonywane czynności w ramach postępowania egzekucyjnego, postanowieniem z 19.12.2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, bowiem w wyniku dokonanych zajęć wierzytelności nie wyegzekwowano należności finansowych i nie ustalono majątku, wobec którego można prowadzić dalsze skuteczne postępowanie egzekucyjne. Spółka nie składa deklaracji, nie wykazuje plików JPK, brak innych rachunków bankowych, a 16.11.2023 r. z prezes zarządu Spółki spisano protokół o stanie majątkowym, z którego wynika, że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, ruchomości, wyposażenia, środków trwałych, nie świadczy usług, ani nie zatrudnia pracowników. Sąd 23.10.2019 r. dokonał wpisu w przedmiocie zawieszenia działalności gospodarczej Spółki. W sprawie zostały zatem spełnione przesłanki pozytywne orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki – pełnienie przez Skarżącego obowiązków w zarządzie w terminach płatności zobowiązań podatkowych Spółki oraz bezskuteczność prowadzonej egzekucji do jej majątku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki zaistniała przesłanka upadłościowa wymieniona w art. 11 ust. 1 p.u. Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. pismem z 18.12.2024 r. udzielił informacji o zaległościach w płatnościach składek należnych od Spółki, o terminach płatności, m.in. 15.10.2015 r., 15.12.2015 r., 15.01.2016 r., 15.03.2016 r., 15.04.2016 r., 16.05.2016 r., 15.07.2016 r. Ponadto Spółka wygenerowała w organie I instancji zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. (z terminem płatności 03.04.2018 r.), odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kolejne kwartały 2018 r. (z terminem płatności za I – 20.04.2018 r. i odpowiednio wskazanymi kolejnymi), podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. (termin płatności 1.04.2019 r.), niewpłaconej należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobranej od wypłaconych wynagrodzeń za sierpień i wrzesień 2018 r. (z terminami płatności odpowiednio 20.09.2018 r. i 22.10.2018 r.), a także podatku od towarów i usług za II kwartał 2017 r. (termin płatności 25.07.2017 r.) oraz kolejne kwartały 2018 r. (z terminem płatności za I – 25.04.2018 r. i odpowiednio za kolejne). Organ I instancji przyjął zatem, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań po 15 stycznia 2016 r., zaś zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić nie później niż do 15 lutego 2016 r. Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych począwszy od należności za wrzesień 2015 r. z terminem płatności 15 października 2015 r. Utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie miała charakteru przejściowego. Dłużna Spółka wygenerowała następne nieuregulowane zobowiązania na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za listopad 2015 r. z terminem płatności 15 grudnia 2015 r. Stan niewypłacalności powstał w marcu 2016 r., bowiem opóźnienie w wykonaniu zobowiązania z tytułu składek rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za kolejny okres rozliczeniowy, tj. listopad 2015 r., z terminem płatności przypadającym na 15 grudnia 2015 r. przekroczyło 3 miesiące 16 marca 2016 r. Zatem w terminie 30 dni od tej daty (zaistnienie stanu niewypłacalności) Spółka winna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący, jako członek zarządu, nie uczynił zadość ww. obowiązkowi, co potwierdza pismo Sądu Rejonowego z 19 listopada 2024 r. Organ podkreślił, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w art. 11 p.u. podstaw: zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku. Skoro zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa; nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań, następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i ewentualną okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. Stosownie do art. 201 § 1 w związku z art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej w skrócie "k.s.h.") obowiązkiem zarządu jest prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie, a każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Bierna postawa członka zarządu, mimo zgody na pełnienie funkcji członka zarządu, nie zwalnia z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 i 2 ustawy o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że wobec przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u. istotnym elementem ustaleń w sprawie określenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania zobowiązań, a nie postulowana przez Skarżącego analiza stanu finansowego i majątkowego Spółki. Organ I instancji był władny samodzielnie ustalić datę powstania niewypłacalności Spółki; nie była do tego potrzebna wiedza specjalistyczna, nie było zatem podstaw do powołania biegłego.

Następnie organ wskazał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w terminach płatności zobowiązań przekształconych w zaległości podatkowe, egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, organy nie stwierdziły istnienia przesłanek negatywnych – Skarżący nie ujawnił majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie powstałych z mocy prawa zaległości; nie wykazał również, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Organ II instancji nie stwierdził również naruszeń przepisów postępowania – Skarżącemu zapewniono możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, czynny udział w każdym stadium postępowania czy wezwany do wskazania przesłanek ekskulpacyjnych – pisma informujące o ww. spotkały się z brakiem reakcji Skarżącego. Końcowo zaznaczył, że wnioski dowodowe Skarżącego zostały rozpatrzone postanowieniem z 15.07.2025 r., w którym wskazano przyczyny ich nieuwzględnienia.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ew. uchylenie obu decyzji i orzeczenie, że Skarżący nie odpowiada solidarnie ze Spółką za zobowiązania podatkowe Spółki określone w decyzji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Zarzucił:

I. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 116 o.p. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie prowadzące do uznania, iż Skarżący odpowiada solidarnie ze Spółką za zobowiązania podatkowe Spółki;

- art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że odpowiedzialność Skarżącego powstaje mimo braku rzetelnych ustaleń co do faktycznej daty niewypłacalności spółki i jego ewentualnej winy w niezgłoszeniu wniosku upadłościowego;

- art. 120, art. 121 w zw. z art. 116 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że organ podatkowy nie musi wykazywać przesłanki uzasadniającej odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe osoby prawnej;

- art. 121 o.p. polegające na niezastosowaniu zasady nakazującej organom podatkowym prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 o.p. poprzez naruszenie prawdy obiektywnej polegające na niewyczerpującym zbadaniu stanu faktycznego sprawy;

- art. 123 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym;

- art. 187 i art. 188 o.p. polegające na braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności poprzez zaniechanie zbadania, w jakiej dacie Spółka zaprzestała w sposób trwały płacenia swoich zobowiązań, a tym samym w jakiej dacie zaistniały przesłanki niewypłacalności skutkujące koniecznością złożenia przez zarząd tej spółki wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 187 i art. 188 o.p. polegające na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz odmową dopuszczenia dowodów z dokumentów (m.in. bilansów, sprawozdań finansowych, deklaracji podatkowych Spółki) oraz dowodu z opinii biegłych z zakresu rachunkowości, finansów i prawa upadłościowego, mimo że dowody te miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności dla oceny momentu powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz ewentualnej mojej winy w zaniechaniu tego obowiązku.

- art.191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że organy podatkowe posiadają wystarczającą wiedzę do oceny przesłanek upadłości, co nie odpowiada standardom rzetelnego postępowania dowodowego;

- art. 197 §1 w związku z art. 188 i art. 121 oraz 122 o.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu analizy finansowej podmiotów gospodarczych, na okoliczność zbadania, czy zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez zarząd Spółki, a jeżeli tak, to w jakiej dacie powinien taki wniosek złożyć, a tym samym zaniechanie ustalenia istotnej okoliczności faktycznej, tj. ustalenia, czy w czasie pełnienia przez odwołującego funkcji zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 197 o.p. przez bezzasadną odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości oraz biegłego ds. upadłości i restrukturyzacji, mimo że ustalenie daty powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymagało wiadomości specjalnych;

- art. 210 § 4 o.p. wobec nienależytego uzasadnienia faktycznego decyzji i brak ustosunkowania się do wniosków składanych przez skarżącego oraz poprzez porządzenie uzasadnienia decyzji w sposób lakoniczny i niewystarczający, niewyjaśniający motywów odmowy dopuszczenia istotnych dowodów i pominięcia argumentacji strony, co uniemożliwia kontrolę instancyjną i sądową;

II. naruszenie prawa materialnego przez błędna jego wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki wystąpiły nie później niż 15 lutego 2016 r., i że od tej daty zarząd Spółki był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

III. naruszenie art. 78 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, poprzez pozbawienie prawa do skutecznego środka odwoławczego i prawa do rzetelnego procesu, gdyż organy podatkowe całkowicie pominęły zgłoszone wnioski dowodowe, pozbawiając skarżącego prawa do obrony.

W uzasadnieniu rozwinął argumentację zarzutów. W szczególności podniósł, że organ nie podjął szczegółowej analizy całości danych finansowych Spółki, ograniczając się do "ogólnikowych stwierdzeń o wystąpieniu zaległości publicznoprawnych" i odmówił przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego, podczas gdy organ nie posiada wystarczającej wiedzy do oceny przesłanek upadłościowych. Szeroko odniósł się do doktryny i judykatury w zakresie gromadzenia materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

W piśmie z 06.12.2025 r. Skarżący podtrzymał stanowisko skargi, polemizując z odpowiedzią na skargę. Stwierdził, że Organ zabezpiecza się obszernym opisem dowodów, co należy ocenić jako próbę uzupełnienia uzasadnienia decyzji po jej wydaniu, niezgodnie z art. 210 § 4 o.p. Ustalenie daty niewypłacalności często wymaga opinii biegłego, zatem decyzja została wydana bez pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ błędnie utożsamił przesłanki utraty zdolności płatniczej i przewagi zobowiązań nad majątkiem; nie ocenił również, czy Skarżący faktycznie miał możliwość prowadzenia spraw spółki, co jest niezbędne dla przypisania mu winy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej w skrócie "p.p.s.a.").

Przedmiotem kontroli, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. jest w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 16.07.2025 r., [...], [...], sprostowana postanowieniem z 09.09.2025 r., [...], [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 31.12.2024 r., [...], [...], w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. L. jako członka zarządu spółki A. Sp. z o.o. w G. zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r., należne odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej, zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. należne odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej i w tej części umarzającej postępowanie w sprawie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do idących najdalej zarzutów naruszenia przepisów rangi konstytucyjnej oraz Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności wobec "pominięcia zgłoszonych wniosków dowodowych" i pozbawienie Skarżącego prawa do obrony zauważyć należy, że organ II instancji nie tylko rozpatrzył odwołanie Skarżącego, wypowiedział się co do zasadności wniosków dowodowych Skarżącego w postanowieniu z 15.07.2025 r. (k. [...]-[...] akt adm.), ale także w uzasadnieniu decyzji. Organy zapewniły jednocześnie Skarżącemu prawo czynnego udziału w postępowaniu, m.in. wzywając do wykazania przesłanek ekskulpacyjnych.

Należy również zauważyć – z uwagi na treść art. 134 p.p.s.a., choć nie stanowiło to zarzutu skargi – że zgodnie z art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej w skrócie "o.p.") nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Jak wskazał Organ, termin na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przez organ I instancji, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość wynosi 5 lat, zatem w odniesieniu do zaległości podatkowych Spółki upłynął 31.12.2024 r.

W kwestii rozumienia art. 118 § 1 o.p. wypowiadał się już skład siedmiu sędziów NSA w uchwale z 17.12.2007 r., I FPS 5/07 , stwierdzając, że pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 o.p., nie oznacza jej doręczenia. Po wydaniu tej uchwały w orzecznictwie dość jednolicie prezentowany jest pogląd, że określone w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Pojęcie "wydanie decyzji", odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania. Ponadto termin, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p., dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to ona - co do zasady - kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią kontrolowanej decyzji (por. wyrok NSA z 24.01.2025 r., III FSK 904/23; wszystkie przytaczane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: publ. CBOSA ).

Bezspornie, decyzja organu I instancji w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki została wydana w ostatnim dniu terminu, tj. 31.12.2024 r.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania – sprowadzają się one w swej istocie do nienależytego wykazania przez organy przesłanki niewypłacalności Spółki i obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości przez Skarżącego, co stanowiło podstawę obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki Skarżącego – w szczególności przez brak powołania biegłego.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły w szczególności art. 116 § 1, 2 i 4 o.p., w myśl których:

§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.§ 1a. Jeżeli obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał i istniał wyłącznie w czasie, gdy prowadzona była egzekucja przez zarząd przymusowy albo przez sprzedaż przedsiębiorstwa na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, uznaje się, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, o którym mowa w § 1.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1428), o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.:

1. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

1a. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące.

2. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

3. Do majątku, o którym mowa w ust. 2, nie wlicza się składników niewchodzących w skład masy upadłości.

4. Do zobowiązań pieniężnych, o których mowa w ust. 2, nie wlicza się zobowiązań przyszłych, w tym zobowiązań pod warunkiem zawieszającym oraz zobowiązań wobec wspólnika albo akcjonariusza z tytułu pożyczki lub innej czynności prawnej o podobnych skutkach, o których mowa w art. 342 ust. 1 pkt 4.

5. Domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

6. Sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie ma zagrożenia utraty przez dłużnika zdolności do wykonywania jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych w niedługim czasie.

7. Przepisy ust. 2-6 nie mają zastosowania do spółek osobowych określonych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577), zwanej dalej ,,Kodeksem spółek handlowych'', w których co najmniej jednym wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem jest osoba fizyczna.

Jak zaznaczył NSA w wyroku z 07.02.2025 r., III FSK 1126/23, obie sformułowane w art. 11 ust. 1 i 2 p.u. przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości podmiotu (por. wyroki NSA z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16 , z 1 grudnia 2021 r. III FSK 3660/21).

W orzecznictwie wskazuje się, że nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów. Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny. Nie ma znaczenia z jakiego powodu spółka nie wykonuje ciążących na niej zobowiązań. Należy przy tym zaznaczyć, że przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u. jest niezależna od przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u., tj. sytuacji, gdy zobowiązania pieniężne przekraczają wartość majątku spółki. Wystąpienie którejkolwiek z tych przesłanek uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok NSA z 05.03.2025 r., III FSK 1573/23 i powołane tam orzecznictwo).

Organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić dowód z opinii biegłego, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych". Wbrew stanowisku Skarżącego, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ustalenie czy i kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń faktycznych, które samodzielnie mogą przeprowadzić organy podatkowe. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy (zob. wyrok NSA z 11.12.2024 r., III FSK 1042/24).

W ocenie Sądu organy zasadnie wykazały, że niewypłacalność Spółki, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u. zaistniała najpóźniej w marcu 2016 r., a zatem na długo przed określonymi wobec Spółki zaległościami podatkowymi za 2018 r., których zresztą Skarżący nie kwestionował. Opóźnienie w wykonaniu zobowiązania z tytułu składek na rzecz ZUS za kolejny okres rozliczeniowy (listopad 2015 r.) z terminem płatności 15.12.2015 r. przekroczyło 3 miesiące 16.03.2016 r. (art. 11 ust. 1 i 1a p.u.).

Z kolei wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności. Osoba, która (bez przymusu, groźby lub podstępu) wyraziła zgodę na powołanie do zarządu spółki ze świadomością, że pełnić będzie jedynie rolę "figuranta", a następnie godziła się na taki stan rzeczy, w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką. Jednym z obowiązków wynikających z pełnienia funkcji członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości składkowe. Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu (zob. wyrok NSA z 17.12.2024 r., III FSK 288/23).

Brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym, analizować go na bieżąco i w przypadku, gdy zachodzą ku temu przesłanki złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Z biernej postawy, czy też niedbalstwa członka zarządu, nie można wywodzić podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z 1682/23).

Skarżący niewątpliwie pełnił funkcję członka zarządu w terminach płatności zobowiązań podatkowych przekształconych w zaległości podatkowe, co nie było kwestionowane. Nie była również kwestionowana bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki. Skarżący jednak ani nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Tym samym, wbrew zarzutom skargi, Organy nie uchybiły przepisom postępowania, należycie wykazując odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, wyczerpująco badając stan faktyczny sprawy i dokonując jego prawidłowej oceny, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.