I SA/Wr 185/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-08-28	
Data wpływu	2015-02-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Katarzyna Radom
Marta Semiczek
Tomasz Świetlikowski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	II FSK 94/16	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	*Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654;  art. 11  ust. 1 i 4, 12  ust.  1 i 6  pkt 4; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749;  art. 122, 180, 187 par. 1, 199a; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant starszy asystent sędziego Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r oddala skargę w całości.	
Uzasadnienie
Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

Skarżoną decyzją z [...] października 2014 r. (nr [...]), po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia [...] czerwca 2014 r. (nr [...]), określającą A sp. z o.o. z/s we W. (dalej: spółka, strona, podatnik, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. ([...] zł) oraz odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za: styczeń ([...] zł), luty ([...] zł), kwiecień ([...] zł), czerwiec ([...] zł), sierpień ([...] zł), wrzesień ([...] zł), listopad ([...] zł) i grudzień 2009 r. ([...] zł). Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.), art. 9 ust. 1, art. 11, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 i 51 oraz ust. 5, art. 16c pkt 1 a także art. 25 ust. 1

i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.).

Z akt sprawy wynika, że w efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS ustalił, że w rozliczeniu podatkowym za 2009 r. (korekcie zeznania CIT-8) spółka błędnie wykazała stratę ([...] zł). Stwierdził, że w ww. okresie spółka osiągnęła dochód ([...] zł), od którego winna odprowadzić podatek dochodowy ([...] zł). Zauważył, że w badanym okresie spółka nie odprowadzała zaliczek na ten podatek. Uzasadniał, że powyższe było konsekwencją: a) jednoczesnego zawyżenia przychodów i kosztów o kwotę stanowiącą wykazaną w rachunku zysków i strat wartość zmiany stanu produktów ([...] zł); b) zawyżenia kosztów amortyzacji ([...] zł); c) zawyżenia kosztów z tytułu wydatków na monitoring obcego budynku ([...] zł); d) zawyżenia kosztów wynikających z faktur wystawionych na inny podmiot ([...] zł); e) zawyżenia kosztów z tytułu napraw obcych środków trwałych ([...] zł);

f) zaniżenia przychodów z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za udzieloną pożyczkę ([...] zł); g) zaniżenia przychodów z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń ([...] zł /[...] zł + [...] zł/); h) niewykazania dochodu z tytułu nieodpłatnych pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym ([...] zł).

W zakresie rozpoznanego przychodu z nieodpłatnych świadczeń ([...] zł), którego spółka nie uwzględniła w rozliczeniu podatkowym, organ kontroli ustalił, że otrzymana od B sp. z o.o. - drogą dwóch przelewów, tytułem "zapłaty za weksel" - kwota łączna [...] zł ([...] zł + [...] zł) stanowi w istocie formę udzielenia spółce nieoprocentowanej pożyczki (spółka zobowiązała się do zwrotu takiej samej kwoty, jaką pożyczkodawca przelał na jej rachunek) a wystawiony przez spółkę weksel własny na okaziciela na kwotę [...] zł i wydany B sp. z o.o. zabezpieczał spłatę tej pożyczki. Otrzymaną w ten sposób nieoprocentowaną pożyczkę uznał za podlegającą opodatkowaniu, jako nieodpłatne świadczenie, a więc generującą przychód. Jednocześnie, z uwagi na dostrzeżone powiązania osobowe między ww. spółkami, stwierdził, że w sprawie znajdą zastosowanie rozwiązania przewidziane w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Z tych powodów, w oparciu o zebrane i włączone w poczet materiału dowodowego informacje o wysokości oprocentowania kredytów bankowych

w latach 2008-2009, przyjął, że najniższe oprocentowanie dla kredytu w kwocie [...] zł można było uzyskać w banku [...]. Na tej podstawie podał, że cena rynkowa kredytu udzielonego przez ww. bank stanowi wartość otrzymanego przez spółkę nieodpłatnego świadczenia a w konsekwencji podlegający opodatkowaniu przychód. Według wyliczeń organu, wartość przychodu z tytułu tego nieodpłatnego świadczenia wyniosła [...] zł.

Jako generujące przychód z nieodpłatnych świadczeń, organ kontroli skarbowej zakwalifikował 11 pożyczek, udzielonych spółce przez R. R. (będącą jedynym udziałowcem spółki). Stwierdził, że miały one charakter nieoprocentowany, co przypisał związkom łączącym pożyczkodawcę ze spółką. Ustalił, że ww. pożyczki wpływały na rachunek spółki w okresie od maja do grudnia 2009 r. Podkreślił, że spółka dokonywała częściowych spłat pożyczek lecz nie naliczała oprocentowania. Dodał, że R. R. udzieliła spółce także dalszych pożyczek nie naliczając oprocentowania. Nie zgodził się ze spółką, która - powołując się na umowę z [...] marca 2010 r. wraz z późniejszymi aneksami - wywodziła o odpłatnym charakterze pożyczek. Zauważył, że twierdzeniom spółki przeczą zestawienia obrotów i sald na jej rachunku bankowym za lata 2010-2013 oraz wydruki (za te same lata) z konta rozrachunkowego, na którym ewidencjonowano rozliczenia omawianych pożyczek bez naliczania oprocentowania. Wyraził pogląd, że

- wbrew twierdzeniu spółki - o odpłatnym charakterze spornych pożyczek nie przesądza treść przedłożonego przez spółkę aktu notarialnego z [...] marca 2010 r., w myśl którego, spłata pożyczek otrzymanych od R. R. została zabezpieczona na należącej do spółki nieruchomości hipoteką kaucyjną łączną do kwoty [...] zł.

Organ kontroli uznał, że wycena otrzymanych przez spółkę nieodpłatnych świadczeń z tytułu pożyczek (nieodpłatnych) winna być dokonana z uwzględnieniem ceny rynkowej kredytu odpowiadającego ich wartości. Przyjmując, że najniższe oprocentowanie takiego kredytu - w okresie od maja do grudnia 2009 r. - można było uzyskać w [...], stosując oprocentowanie oferowane przez ten właśnie bank, wyliczył na tej postawie przychód spółki z tytułu nieodpłatnych świadczeń

w łącznej kwocie [...] zł.

Stwierdzenie dotyczące niewykazania przez spółkę dochodu w kwocie [...] zł, z tytułu nieodpłatnych pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, Dyrektor UKS poprzedził ustaleniami, w myśl których - w grudniu 2009 r. - spółka udzieliła podmiotom powiązanym (C sp. z o.o., D sp. z o.o., E sp.

z o.o. oraz F sp. z o.o., przy czym, temu ostatniemu podmiotowi także

w listopadzie 2009 r.) nieoprocentowanych pożyczek, które wypłaciła tym podmiotom jako "kaucja". Wpłata tych kaucji miała mieć związek z zobowiązaniami podjętymi przez spółkę w ramach umów przedwstępnych zakupu od ww. podmiotów nieruchomości. Zdaniem Dyrektora UKS, wpłacone przez spółkę kwoty nie spełniały definicji ani funkcji kaucji, będąc formą udzielenia podmiotom powiązanym nieoprocentowanych pożyczek. Uzasadniając powyższe, Dyrektor UKS powołał się na powiązania personalne między spółkami a także na okoliczność, że część wypłaconych kaucji została spółce zwrócona jeszcze przed upływem terminu wykonania umów, które miały zabezpieczać. Na tej podstawie uznał, że dokonywane przez spółkę wypłaty, nazwane "kaucjami zgodnie

z umową" (będące faktycznie nieoprocentowanymi pożyczkami), miały swe źródło

w powiązaniach między podmiotami, o jakich mowa w art. 11 u.p.d.o.p. Uznając, że okoliczności ich udzielenia wypełniają hipotezę tego przepisu, Dyrektor UKS przyjął, że niewykazane z tego tytułu dochody spółki (odpowiadające wysokości oprocentowania za pożyczony kapitał pieniężny) winny być określone według zasad wynikających

z przepisów szczególnych, zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. oraz w § 21 rozporządzenia wykonawczego, tj. w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r.

w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych

w przypadku korekty zysków podmiotów zobowiązanych (Dz. U. nr 160, poz. 1268 ze zm. - dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r.).

Wartość rynkową ww. świadczeń Dyrektor UKS wyliczył posiłkując się, obowiązującym na dzień udzielenia pożyczek, najniższym oprocentowaniem dla kredytu w wysokości do [...] zł. Jak wcześniej ustalił, takie oprocentowanie oferował [...].

Przypisane spółce zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł, otrzymaną od J. R., jako wynagrodzenie za udzieloną mu pożyczkę, stanowiło konsekwencję zanegowania, podobnie jak w przypadkach opisanych wyżej, kaucyjnego charakteru kwoty [...] zł, jaką spółka miała wpłacić J. R. tytułem wykonania swojego zobowiązania z umowy z [...] grudnia 2008 r. Mając na uwadze, iż dokonując zwrotu "ww. kwoty", J. R. wypłacił spółce [...] zł, kwotę [...] zł - stanowiącą "nadwyżkę" ponad wypłaconą J. R. kwotę [...] zł - organ kontroli zakwalifikował jako uzyskany i nie opodatkowany przychód z tytułu otrzymanych środków pieniężnych.

Ustalenia i końcowe rozstrzygnięcia Dyrektora UKS znalazły odzwierciedlenie

w powołanej na wstępie decyzji.

Od ww. decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a oraz art. 193 § 1 i 2 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewyjaśnienie stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy. Wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Przedstawiając obszerną analizę sposobu rozumienia pojęcia nieodpłatnych świadczeń w orzecznictwie sądowym, spółka podniosła, że jedynie czynności wzajemne oraz mieszczące się w pojęciu usług mogą być kwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia, pod warunkiem, że zostały wykonane a należność nie została pobrana

i może zostać ustalona ich wartość rynkowa (która - co do zasady - stanowi wartość przychodu). Zdaniem spółki, zdarzenia, z którymi organ I instancji powiązał powstanie przychodu, nie spełniają kryteriów uznania ich za nieodpłatne świadczenia, co uzasadniałoby ich opodatkowanie.

Odnośnie przychodu z weksla, zakwalifikowanego - według niej - jako przychód

z nieoprocentowanej pożyczki, spółka zarzuciła, że emisja papieru wartościowego, jakim jest weksel, doprowadziła do powstania jedynie zobowiązania, nie zaś przychodu. Dodała, że nie sposób uznać za nieodpłatne świadczenie długów spółki, do jakich zaliczyć należy zobowiązania z weksla.

Pożyczki udzielone spółce przez R. R. nie mogą być uznane za nieodpłatne świadczenie, o czym - zdaniem strony - świadczy przedstawiona przez nią umowa pożyczki, w której treści zastrzeżono odsetki. Na tym tle strona wyraziła pogląd, że organy nie powinny oceniać skutków podatkowych wbrew treści przedłożonych im dokumentów, a w razie wątpliwości w tym zakresie obowiązane są wykorzystać procedurę z art. 199a o.p., ewentualnie, przesłuchać stronę.

Także wpłacone przez spółkę kaucje nie wyczerpują, w jej opinii, przesłanek do uznania ich za nieodpłatne świadczenie. W ocenie spółki, mając na uwadze "zwrotny" charakter kaucji - z podatkowego punktu widzenia - mają one neutralny charakter i nie mogą być przyrównywane do pożyczki.

Podobne zastrzeżenia spółka zgłosiła do przypisanego jej przychodu z tytułu odpłatnej pożyczki, jaką miała udzielić J. R. Także i w tym przypadku wniosła o przesłuchanie strony a także o wystąpienie do sądu w trybie art. 199a o.p.

Na poparcie swoich racji, spółka odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz poglądów doktryny.

Po rozpatrzeniu sprawy - w jej całokształcie - w trybie instancyjnym, zaskarżoną decyzją, Dyrektor IS decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Tym samym, podzielił przyjęte w tej decyzji ustalenia faktyczne oraz ich prawnopodatkową ocenę, choć nie bez zastrzeżeń, które nie miały jednak - jego zdaniem - wpływu na wynik sprawy.

Na wstępie, organ odwoławczy odwołał się do zasad procesowych określonych

w art. 127, art. 122 (w zw. z art. 187 § 1), art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 191 o.p. (scharakteryzował te zasady). Odwołując się do treści art. 193 o.p. stwierdził, że

- wbrew stanowisku Dyrektora UKS - za nierzetelne należy uznać księgi podatkowe strony tylko w zakresie nieujęcia w nich kwoty [...] zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wypłaconą przez spółkę J. R. a kwotą zwróconą spółce przez J. R. Ocenił, że w pozostałym zakresie brak jest podstaw do uznania ksiąg za nierzetelne i wadliwe.

Dyrektor IS uznał, że - wobec istniejących powiązań osobowych i kapitałowych między stronami zakwestionowanych transakcji - zastosowanie w sprawie znajdzie art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., który stanowi lex specialis w stosunku do art. 12 u.p.d.o.p. Odnosząc się do zakwestionowanego w odwołaniu stanowiska Dyrektora UKS, odnośnie zaniżenia przez spółkę przychodu poprzez niewykazanie nieoprocentowanej pożyczki w kwocie [...] zł, jaką spółka otrzymała od B sp. z o.o., organ odwoławczy uznał, że zarówno sposób zaksięgowania przez spółkę dwóch przelewów,

z dnia 29 sierpnia i 1 września 2009 r., na kwotę odpowiednio [...] zł i [...] zł, jak i okoliczności wystawienia przez nią weksla (wydanego następnie B sp.

z o.o.), w tym - w szczególności - fakt, że - w chwili wystawienia tego weksla - spółka nie posiadała żadnych zobowiązań wobec spółki B, łącznie świadczą o tym, że wystawiony przez spółkę weksel służył w istocie zabezpieczeniu zwrotu pożyczki udzielonej spółce przez B sp. z o.o. w formie ww. przelewów. Wnioski

o nieoprocentowanym charakterze tej pożyczki Dyrektor IS, podobnie jak Dyrektor UKS, wywiódł z analizy treści weksla (suma wekslowa odpowiadała dokładnie wartości otrzymanych od B sp. z o.o. środków pieniężnych), sposobu księgowań ww. przelewów, a także z faktu, że kwota [...] zł została ujęta w pasywach bilansu spółki na dzień 31 grudnia 2009 r. jako zobowiązania podlegające rozliczeniu. Na tej podstawie stwierdził, że - wystawiając weksel - spółka zobowiązała się względem B sp. z o.o. do zwrotu środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej dokładnie kwocie, jaką łącznie otrzymała od tej spółki. W sposób tożsamy, jak Dyrektor UKS, Dyrektor IS wywiódł, że - w okolicznościach rozpoznawanej sprawy - otrzymanie nieodpłatnej pożyczki nie byłoby możliwe bez szczególnych powiązań osobowych łączących stronę ze spółką B, które szczegółowo opisał.

Kwalifikując to zdarzenie, jako świadczenie nieodpłatne, powołując się na art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. oraz § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. stwierdził, że wartość otrzymanego przez podatnika nieodpłatnego świadczenia powinna być określona na podstawie cen rynkowych, stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku,

z uwzględnieniem czasu i miejsca świadczenia usług. Wskazując na powyższe przyjął, że obowiązujące w latach 2008 i 2009 najniższe oprocentowanie kredytowe uznać należy w danych okolicznościach za odpowiadające wartości ww. nieodpłatnego świadczenia. Stosując tę zasadę, wyliczył wartość nieodpłatnego świadczenia na kwotę [...] zł, przyjmując najniższe oprocentowanie dla kredytu w kwocie [...] zł, jakie można było uzyskać na rynku bankowym w styczniu 2009 r.

Organ II instancji nie podzielił zarzutu odwołania odnośnie braku podstaw do przypisania nieodpłatnego charakteru 11 pożyczkom, jakie spółce udzieliła R. R. Ustalone przez Dyrektora UKS okoliczności, związane z ich spłatą, świadczyły

- zdaniem organu - o faktycznie nieodpłatnym charakterze udzielonych spółce pożyczek. W opinii organu, nieodpłatny charakter otrzymanych pożyczek uzasadniał ich zakwalifikowanie jako nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p., przy jednoczesnym istnieniu powiązań pożyczkodawcy (R. R.) ze spółką (pożyczkobiorcą). Akcentując te powiązania, organ za drugorzędne w sprawie uznał wyjaśnienia spółki (potwierdzone aktem notarialnym z dnia [...] marca 2010 r.), że spłata pożyczki została zabezpieczona hipoteką kaucyjną (do kwoty [...] zł), ustanowioną na należącej do spółki nieruchomości w G. Podkreślił w tym kontekście, że zabezpieczenie to stanowiło niespełna 10% wartości udzielonej pożyczki oraz że dla podmiotu "z zewnątrz" (niezależnego) nie mogło być wystarczające do ewentualnego zaspokojenia roszczeń z tego tytułu. Uznając, że nieodpłatny charakter pożyczek, jakie spółce udzieliła R. R., nie budzi wątpliwości w świetle zebranego materiału dowodowego, postanowieniem z dnia [...] października 2014 r., organ odmówił uwzględnienia wniosku spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. świadka. Wartość świadczenia wyliczył w sposób jw.

W pełni podzielił również organ odwoławczy ustalenia Dyrektora UKS w zakresie przypisanego spółce dochodu w kwocie [...] zł, z tytułu nieodpłatnych pożyczek udzielonych przez spółkę podmiotom zobowiązanym w postaci "kaucji zgodnie

z umową". W uzasadnieniu powtórzył argumentację organu I instancji.

Dyrektor IS nie uznał także kaucyjnego charakteru kwoty [...] zł, jaką spółka wypłaciła "tytułem kaucji" z umowy z dnia [...] grudnia 2008 r. J. R. Przyjął, że wypłata ta była w istocie pożyczką udzieloną przez spółkę J. R. Stwierdził, że pożyczka ta miała charakter odpłatny, albowiem, dokonując - 21 grudnia 2009 r. - zwrotu tej rzekomej "kaucji", J. R. wpłacił na konto spółki kwotę nie [...] zł, lecz [...] zł. Zauważył, że "nadwyżki" w kwocie [...] zł spółka nie zaksięgowała do odpowiedniego konta przychodów, co spowodowało zaniżenie przychodów spółki

o tę kwotę oraz uniknięcie jej opodatkowania po myśli art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy podzielił ponadto pozostałe, mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, ustalenia faktyczne organu I instancji, których strona nie kwestionowała w odwołaniu. Uznał również za prawidłowy sam wymiar zobowiązania podatkowego spółki za 2009 r. oraz wymiar odsetek za zwłokę od zaliczek.

Kwestionując - wyrażone w decyzji - stanowisko Dyrektora IS, spółka wniosła na tę decyzję skargę, zaskarżając ją w całości. Zarzuciła, że narusza ona postanowienia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 199a o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieustalenie stanu faktycznego a także błędne zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy. Tak stawiając zarzuty, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Spółka zarzuciła, iż w skarżonej decyzji organ podatkowy zwiększył jej przychody uznając, że otrzymała ona przychody z nieodpłatnych świadczeń, stosując dowolnie instytucje prawne dotyczące pojęcia przychodów z nieodpłatnych świadczeń.

W uzasadnieniu, spółka odwołała się do wyroków sądów administracyjnych, akcentując w ten sposób przyjętą w orzecznictwie wykładnię pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", które - także jej zdaniem - należy rozumieć zgodnie z cywilnoprawnym jego znaczeniem. Jednocześnie, zwróciła uwagę na - dostrzeżoną w orzecznictwie - nieostrość tego pojęcia oraz wątpliwości, jakie definicja nieodpłatnych świadczeń może powodować dla celów ich opodatkowania. Nawiązała do podnoszonego przez Trybunał Konstytucyjny wymogu dostatecznej określoności przepisów prawa podatkowego,

a także, do zasady wynikającej z art. 217 Konstytucji RP. Wskazała na zagrożenie przyjęcia rozszerzającej wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w przypadku opodatkowania każdego przypadku "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw". Stwierdziła, że aby można mówić o powstaniu przychodu

z nieodpłatnego świadczenia, muszą zostać spełnione określone warunki, tj. musi dojść do świadczenia w sensie cywilnoprawnym (musi to być świadczenie objęte wolą

i zamiarem obu stron); musi ono zostać faktycznie przekazane; świadczenie musi być usługą; świadczenie musi mieć charakter wzajemny (odpłatny) i zostać wykonane bez pobrania ceny. Na tej podstawie uznała, że przychód z nieodpłatnego świadczenia wystąpi dopiero w momencie jego faktycznego otrzymania, a w ogóle nie powstanie

w sytuacji, gdy dana czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna.

Powyższe spółka odniosła do przyjętego w skarżonej decyzji przychodu z tytułu nieodpłatnej pożyczki, udzielonej jej przez B sp. z o.o. Zarzuciła, że zobowiązanie z weksla - samo w sobie - nie może stanowić przychodu podatkowego.

W dalszej części skargi, skarżąca zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego

w zakresie przyjęcia, że udzielone spółce przez R. R. pożyczki nie były oprocentowane, a także, że wpłacone przez spółkę kaucje nie wynikały z podjętych przez nią zobowiązań cywilnoprawnych, lecz stanowiły de facto nieoprocentowaną pożyczkę udzieloną spółkom, z którymi strona zawarła umowy przedwstępne kupna-sprzedaży nieruchomości. Zasadność pierwszego zarzutu wywodziła z postanowień samej umowy, w której zastrzeżono odsetki od udzielonego kapitału. Kwestię faktycznej spłaty tych odsetek uznała za istotną dopiero na etapie ustalania dochodu z tytułu przedawnionych zobowiązań lub w przypadku zobowiązań umorzonych (zwolnienia

z długu). Zasadność drugiego zarzutu oparła na argumentacji, że wpłata kaucji stanowiła element stosunku zobowiązaniowego.

Skarżąca podniosła, że sam fakt istnienia powiązań podmiotowych nie ma znaczenia na gruncie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem ustalenie przychodu z nieodpłatnych świadczeń odbywa się w ten sam sposób pomiędzy podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej odrzucenie. Zaakcentował, że skargę wniesiono po terminie. Z ostrożności procesowej, wniósł o oddalenie skargi.

Uwzględniając wniosek spółki, Sąd przywrócił termin do złożenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kognicję Sądu doprecyzowuje art. 134 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego

w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Zdaniem Sądu, w sprawie prawidłowo określono stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. ([...] zł) oraz odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za: styczeń ([...] zł), luty ([...] zł), kwiecień ([...] zł), czerwiec ([...] zł), sierpień ([...] zł), wrzesień ([...] zł), listopad ([...] zł)

i grudzień 2009 r. ([...] zł). Dokonując tego wymiaru, pierwotnie należycie ustalono podstawowe elementy rzutujące na ten wymiar, tj. przychody i koszty uzyskania przychodów.

Podkreślić na wstępie trzeba, że ustalenia organów obu instancji - poprzedzające wymiar podatku - cechuje rzadko spotykana precyzja. Organy odtworzyły bowiem pełny obraz realizowanych z udziałem spółki (podatnika) transakcji, "odkodowując" ich rzeczywisty przebieg i faktyczne zamiary stron tychże transakcji.

Odnosząc się do poszczególnych ustaleń i rozstrzygnięć organów podatkowych - porządkując - trzeba wskazać, że jeżeli chodzi o kwestie materialnoprawne, to zarzuty skargi o takim właśnie charakterze dotyczyły przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 2 (ust. 6 pkt 4) u.p.d.o.p. Stąd też - mimo wyrażonego w skardze żądania uchylenia

w całości decyzji Dyrektora IS - należało przyjąć, że spółka zasadniczo nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie przypisanego jej zaniżenia przychodów o przychody rozpoznane u spółki z uwagi na wystąpienie powiązań,

o jakich mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Nadto, kwestionuje również sposób ustalenia wysokości tych przychodów. Z uwagi na powyższe, do tych właśnie zagadnień

w większości będą nawiązywały rozważania Sądu, także te o charakterze procesowym.

Wymaga również podkreślenia, że organy podatkowe, mimo regulacji z art. 199a § 3 O.p., nie są zwolnione z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego i oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego /dalej: NSA/ z 4 grudnia 2013 r., II FSK 109/12, LEX nr 1427647). Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że zgromadzony przez organy podatkowe - wyczerpujący - materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości odnośnie faktycznej (ukrytej) treści zakwestionowanych czynności prawnych, realizowanych z udziałem skarżącej spółki. Słusznie oceniono, że - pod pozorem dokonania danej czynności prawnej - spółka dokonała innej czynności prawnej. Prawidłowo też postąpiły organy, skutki podatkowe wywodząc z tych ukrytych czynności prawnych. To zaś potwierdza, że - wbrew zarzutom skargi - w rozpoznawanej sprawie uczyniono zadość regulacjom art. 199a § 1-3 o.p. Tym samym, zarzut spółki dotyczący naruszenia art. 199a o.p. Sąd ocenił jako niezasadny.

Zaakcentować także trzeba, że odnośnie niewykazanego przychodu/dochodu

z tytułu nieodpłatnych pożyczek udzielonych przez spółkę powiązanym ze spółką osobowo oraz kapitałowo kontrahentom (analogicznie nieodpłatnych pożyczek udzielonych spółce przez tych kontrahentów), dochody zostały określone na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych

w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r., Nr 160, poz. 1268 ze zm.).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do art. 11 ust. 4, ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Ponadto, na podstawie ust. 9 art. 11, Minister Finansów wydał rozporządzenie

z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Rozporządzenie to w § 21 stanowi, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach. Słusznie wywodzi Dyrektor IS, że art. 11 u.p.d.o.p. ma charakter szczególny (lex specialis), tj. zawiera reguły, które są odstępstwem od zasady, co oznacza, że w razie zaistnienia przesłanek w nim określonych, w przypadku ewentualnej kolizji z przepisami ogólnymi, w tym np. z art. 12 u.p.d.o.p., przepisy art. 11 należy stosować w pierwszej kolejności. Zgodzić trzeba się z Dyrektorem IS, że konieczność oszacowania dochodów na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. wystąpi, gdy zaistnieją łącznie trzy przesłanki: określone powiązania, oparcie transakcji na warunkach nierynkowych oraz niewykazanie lub zaniżenie dochodu. Zdaniem Sądu, ww. trzy przesłanki w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie wystąpiły. Trafnie przyjmuje Dyrektor IS, że udzielanie między spółką a jej kontrahentami nieodpłatnych pożyczek było możliwe dzięki szczególnym związkom, łączącym ją

z kontrahentami. A mianowicie: 1) w C sp. z o.o. jedynym udziałowcem była R. R.; 2) w D sp. z o.o. jedynym udziałowcem była R. R. a prezesem jednoosobowego zarządu S. R.; 3) w F sp.

z o.o. - do dnia 30 grudnia 2008 r. - udziałowcami byli S. R. (20%) i G sp. z o.o. (80%) a od dnia 31 grudnia 2008 r. S. R. (20%) i H sp. z o.o. (80%) - stan aktualny na dzień wydania niniejszej decyzji); 4)

w G sp. z o.o. połowę udziałów posiadała R. R., prezesem tej spółki był J. P.; 5) w H sp. z o.o. jedynym udziałowcem była R. R. a prezesem zarządu J. C.; 6) prezesem w F sp. z o.o. był J. P., będący jednocześnie pracownikiem A sp. z o.o. a także prezesem zarządu C sp. z o.o.; 7) w E sp. z o.o. połowę udziałów posiadała spółka I sp. z o.o., w której do dnia 17 marca 2009 r. udziałowcem (13 udziałów) był S. R. a od dnia 18 marca 2009 r.

A sp. z o.o., która kupiła od S. R. wszystkie posiadane przez niego udziały; 8) S. R. był członkiem rady nadzorczej E sp. z o.o. Nadto, ww. spółki miały siedziby zarejestrowane w lokalach wynajmowanych od spółek C i E (we W., ul. C. [...]), D (w L., ul. N. [...]), F (w L., ul. N. [...]). Podkreślić trzeba, że stwierdzonych wyżej powiązań spółka nie kwestionowała.

W związku ze stwierdzonym w niniejszej sprawie faktem udzielania między podmiotami powiązanymi pożyczek na zasadach "nierynkowych", organy podatkowe prawidłowo ustaliły wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń z nieoprocentowanych pożyczek na podstawie cen rynkowych, stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca świadczenia, a więc wg zasad wynikających z przepisów rozporządzenia wykonawczego do art. 11 u.p.d.o.p. Wartość rynkową odsetek zasadnie określono na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres

w porównywalnych warunkach. W tym celu słusznie wykorzystano informacje pochodzące od banków i na tej podstawie sporządzono zestawienie możliwego do uzyskania oprocentowania kredytów udzielanych w poszczególnych miesiącach 2009 r., przyjmując do wyliczenia najniższe oprocentowanie. Odnosząc się do przyjętej wartości nieodpłatnego świadczenia, do określenia której przyjęto oprocentowanie kredytów, za Dyrektorem IS należy odwołać się do wyroku NSA z 11 maja 2012 r. (II FSK 2268/10, dostępny: CBOSA), w którym Sąd wskazał, że nieodpłatne korzystanie z cudzego kapitału nie jest neutralne podatkowo. W takim przypadku wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia odpowiada kosztowi uzyskania takiego kapitału na rynku finansowym, a zatem hipotetycznej wartości odsetek od kredytu (pożyczki) oferowanych przedsiębiorcom przez banki. Nie podziela Sąd zarzutu, że w oparciu o art. 11 u.p.d.o.p. ustalono przychód

z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Trafnie zauważa Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę, że stosując art. 11 u.p.d.o.p. został ustalony dochód w związku ze stwierdzeniem przez organy podatkowe faktu zawarcia nieodpłatnych pożyczek z podmiotem powiązanym. Tym samym, chybiony jest zarzut wskazujący na naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., które to przepisy nie miały w niniejszej sprawie zastosowania. Sąd podzielił zarówno ustalenia faktyczne organów podatkowych, jak i wyrażoną na ich tle ocenę prawną. Okoliczność ta przesądzała o bezzasadności argumentów skargi. Ustosunkowując się do poszczególnych (dalszych) zarzutów skargi, Sąd stwierdza jn. Odnosząc się do przypisanego spółce zaniżenia przychodu o wartość otrzymanego przez nią nieodpłatnie świadczenia, wynikającego z udzielonych spółce przez R. R. (jej jedynego wspólnika) 11 pożyczek, które nie zostały oprocentowane, Sąd stwierdza, że o zasadności przyjęcia, że udzielone spółce pożyczki należało w rzeczywistości uznać za generujące przychód z udzielonych przez podmiot powiązany nieodpłatnych świadczeń, przekonują dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, z których zasadnie wywiedziono, że otrzymane przez spółkę w 2009 r. pożyczki nie były oprocentowane. Zasadniczym argumentem strony, mającym podważać ww. ustalenia, jest przedłożony przez nią dowód w postaci pisemnej umowy z dnia 1 marca 2010 r. wraz

z aneksami. Powołując się na treść umowy, strona przekonywała, że w umowie tej uwzględniono środki pieniężne, jakie R. R. pożyczyła skarżącej spółce także

w 2009 r., a nadto, że sama treść umowy nie pozostawia wątpliwości, że umowa pożyczki miała charakter odpłatny, skoro zastrzeżono w niej odsetki. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że - pomimo treści przedłożonej przez stronę umowy pożyczki, wskazującej na odpłatny charakter tej umowy - udzielona pożyczka miała w rzeczywistości charakter nieodpłatny, co niewątpliwie wynika z treści wszystkich 11 (pierwotnie podpisanych) umów pożyczek, poprzedzających udzielenie spornych pożyczek, zawartych w 2009 r. Zgromadzony

w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że skarżąca, pomimo wyrażanych w toku postępowania twierdzeń oraz - przede wszystkim - wbrew treści zawartej przez nią 1 marca 2010 r. umowy, udzielone jej pożyczki traktowała jako nieoprocentowane. Okoliczność tę bezspornie potwierdzają zestawienia obrotów i sald za lata 2010-2013 r. oraz wydruki z konta rozrachunkowego (za te same lata), na którym ewidencjonowano rozliczenia pożyczek. Z ewidencji tych wynika, że we wszystkich tych latach realizowane były z jednej strony wpłaty, a z drugiej spłaty pożyczek, przy czym, istotny jest tu zarzut organów podatkowych odnośnie braku jakiegokolwiek odnotowania w urządzeniach księgowych spółki, istniejącego z tytułu udzielonych jej pożyczek, obciążenia odsetkowego, które nie zostało rozliczone. Wbrew zarzutom skarżącej, wobec tych dowodów, nie może mieć decydującego znaczenia w tym przypadku sama treść umowy pożyczki z dnia 1 marca 2010 r. (oraz jej aneksy). Dodatkowo trzeba zwrócić uwagę, że umowa ta dotyczyła zasadniczo pożyczki udzielonej spółce w 2010 r. Wprawdzie, istotnie, jak zarzuca skarżąca, nawiązuje ona do pożyczek udzielonych spółce w 2009 r., ale jednocześnie nie precyzuje ani kwot tych pożyczek, ani konkretnych miesięcy 2009 r., w których ich udzielono. Wymaga natomiast przypomnienia, że z niekwestionowanych przez stronę ustaleń organów podatkowych wynika, że w kontrolowanym roku podatkowym, pożyczki wpływały na rachunek spółki od maja do grudnia 2009 r. W uzupełnieniu tych uwag należy zwrócić uwagę, że - nawet przy pominięciu kwestii braku wiedzy odnośnie do zakresu kwot pożyczek udzielonych spółce w 2009 r. a "włączonych" do postanowień umowy pożyczki z dnia 1 marca 2010 r. - rzeczona umowa nie może stanowić dowodu na to, że otrzymane przez spółkę w 2009 r. były oprocentowane, skoro, jak wynika z jej postanowień, zastrzeżone odsetki w wysokości 20% miały być płatne rocznie (podkreślenie Sądu) wraz ze spłatą pożyczki (dla której termin spłaty został wyznaczony na dzień 31 grudnia 2010 r.). Nie może budzić wątpliwości, że zawarte w umowie słowo "rocznie" odnosić należy do roku 2010. Sąd podziela ocenę Dyrektora IS, że zawierając z udziałowcem 11 umów pożyczek (nieoprocentowanych), spółka korzystała z otrzymanych na tej podstawie pieniędzy, nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów. Należy jeszcze raz podkreślić, że żadnych kosztów z omawianego tytułu spółka nie poniosła do dnia wydania skarżonej decyzji. Zmieniany (przesuwany w czasie) kolejnymi aneksami ostateczny termin spłaty dotyczył tylko odsetek, nie miał natomiast praktycznego znaczenia dla pożyczanych kwot. Według Sądu, przedstawione okoliczności dowodzą, że zawarcie umowy z dnia 1 marca 2010 r., pozwalającej w rzeczywistości na nieodpłatne korzystanie

z otrzymanych pieniędzy, było możliwe tylko dzięki szczególnym związkom, łączącym spółkę z R. R.

Odnośnie przedłożonego przez spółkę aktu notarialnego z dnia [...] marca 2010 r., zgodnie z którym spłata pożyczki otrzymanej od R. R. została zabezpieczona ustanowioną hipoteką kaucyjną łączną do kwoty [...] zł, na należącej do spółki nieruchomości w G., Sąd zauważa, że nieruchomość (grunty) w G., na której ustanowiono hipotekę, została kupiona przez spółkę w listopadzie 2008 r. za [...] zł i w takiej wartości księgowej występuje także w zestawieniach obrotów i sald za następne lata. Słusznie przyjmuje Dyrektor IS, że R. R., jako udziałowiec spółki, znała tę wartość, co dodatkowo dowodzi, że niezależny pożyczkodawca nie zadowoliłby się zabezpieczeniem, stanowiącym niespełna 10% wartości udzielonej pożyczki i nie zgodziłby się na ciągłe odraczanie terminu spłaty wynagrodzenia za pożyczone pieniądze, nie uzyskując w zamian żadnego świadczenia ekwiwalentnego. Skoro korzystanie przez spółkę z przekazanych jej przez R. R. - na podstawie 11 zawartych umów pożyczki - środków pieniężnych odbywało się bez ponoszenia jakichkolwiek opłat z tego tytułu w 2009 r., zbędne było przeprowadzenie na tę okoliczność dowodu z zeznań drugiej strony kontraktu. Dokonując wyliczenia (szacowania) przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. i § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sposób prawidłowy ustalono, że suma wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń wynosi [...] zł. W tym celu dokonano analizy cen rynkowych (oprocentowania) kredytów udzielanych w L. i przyjęto najniższe możliwe oprocentowanie, nie uwzględniając nawet prowizji, która jest często stałym elementem pożyczek i kredytów bankowych. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących istoty nieodpłatnego świadczenia, trzeba wyraźnie stwierdzić, że organy nie zastosowały art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W sprawie organy ustaliły, że w rzeczywistości spółka dokonała czynności będących faktycznie umowami pożyczki, których zawarcie nie pociągało za sobą żadnych kosztów. Brak odpłatności za te właśnie pożyczki był w istocie postawą szacowania - na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. i § 21 rozporządzenia - zaniżonego przez spółkę dochodu. Należy dodać, że w obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, co wyraża się w jej oprocentowaniu. W przypadku stwierdzenia (co ma miejsce w sprawie), że występuje powiązanie pomiędzy podmiotami zawierającymi takie umowy, zamiast przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., stosuje się przepisy art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., o czym była już mowa wcześniej. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem, że w oparciu o art. 11 u.p.d.o.p. został ustalony przychód z nieodpłatnego świadczenia. Stosując art. 11 u.p.d.o.p. został ustalony dochód w związku ze stwierdzeniem przez organy podatkowe faktu zawarcia nieodpłatnych pożyczek z podmiotem powiązanym. W ocenie Sądu, w sprawie zasadnie uznano, że otrzymane przez spółkę od B sp. z o.o. (w dniach 29 sierpnia i 1 września 2008 r., w drodze przelewu) środki pieniężne w kwocie [...] zł i [...] zł (łącznie [...] zł), tytułem "zapłata za weksel", stanowiły faktycznie, zabezpieczoną wekslowo, nieoprocentowaną pożyczkę. Z ustalonych przez organy podatkowe (niekwestionowanych przez spółkę) okoliczności faktycznych wynika, że w trakcie prowadzonego równolegle postępowania za 2008 r. ustalono, że - na podstawie umowy z dnia [...] lipca 2008 r. - spółka kupiła od B sp. z o.o. nieruchomość zabudowaną w L. ("[...]"), za którą zapłaciła przelewami: z dnia 10 lipca 2008 r. (kwota [...] zł), z dnia 28 sierpnia 2008 r. (kwota [...] zł) i z dnia 29 sierpnia 2008 r. (kwota [...] zł).

Także 29 sierpnia 2008 r., na rachunek spółki (czyli w odwrotnym kierunku) wpłynęła kwota [...] zł zatytułowana "zapłata za weksel B". Przelew ten zaksięgowano Wn 130-1 Ma 249-01 "Weksle". W dniu 1 września 2008 r., na ten sam rachunek wpłynęła kwota [...] zł tytułem "Wpłacający B ... Tytuł zapłata za weksel", którą zaksięgowano podobnie. Zobowiązania powstałe wskutek otrzymanych przelewów nie zostały rozliczone - konto 240-01 (w trakcie 2009 r. nie wykazywało obrotów i zamknęło się saldem Ma - pochodzącym z bilansu otwarcia - w kwocie [...] zł). Daty przelewów dowodzą zatem, że kwota [...] zł została w dniu jej przelania na konto sprzedawcy od razu odzyskana przez spółkę, poprzez otrzymaną "zapłatę za weksel". Następnego dnia wpłynęła podobnie zatytułowana kwota [...] zł.

Ustalono, że wykazane wyżej księgowania omawianych "zapłat za weksel", otrzymanych od B sp. z o.o. - w kwocie łącznej [...] zł - były jedynymi księgowaniami w latach 2008 i 2009, związanymi z tymi operacjami, co dowodzi, że nie miały one związku z innymi zobowiązaniami spółki, tym bardziej, że nie występowały wcześniej - w podobnej kwocie - wierzytelności wobec B sp. z o.o.

Z ewidencji wynika, że - do końca 2009 r. - kwota [...] zł nie została przez spółkę zwrócona i - jak wykazano - nie stanowiła ona zabezpieczenia jakichkolwiek zobowiązań umownych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka wystawiła

w dniu 29 sierpnia 2008 r. weksel o treści: "w terminie 7 dni od wezwania zapłacę za ten weksel własny na zlecenie okaziciela kwotę [...] zł". Wg pisma procesowego spółki z 10 lipca 2009 r., w celu pozyskania środków na spłatę kredytu (zaciągniętego

w banku na zakup nieruchomości), spółka wystawiła weksel własny, wykupiony przez B sp. z o.o.

Sąd podziela - zawartą w skarżonej decyzji - ocenę Dyrektora IS, że opisany wyżej stan faktyczny dowodzi niewątpliwie, że wystawiony przez stronę i wydany B sp. z o.o. weksel był w rzeczywistości zabezpieczeniem zwrotu pożyczki otrzymanej od tej spółki. Trafnie przyjął Dyrektor IS, że ujęte w księgach spółki operacje finansowe, nazwane "zapłatą za weksel", wyczerpują znamiona cywilnoprawnej definicji umowy pożyczki, zawartej w art. 720 § 1 kodeksu cywilnego. Dokonane przez spółkę B w 2008 r. przelewy wskazują, że zobowiązała się ona do przekazania stronie pieniędzy, zaś strona zobowiązała się do ich zwrotu, potwierdzając to zobowiązanie wydanym papierem wartościowym (wekslem). Kwota [...] zł stanowi saldo Ma konta 249-01 i została ujęta w pasywach bilansu strony skarżącej na dzień 31 grudnia 2009 r. jako zobowiązania podlegające rozliczeniu.

Słusznie wywodził Dyrektor IS, że fakt, iż spółka zobowiązała się do zwrotu takiej samej kwoty, jaką pożyczkodawca (B sp. z o.o.) przelał na jej rachunek (co jest potwierdzone kwotą wpisaną na wekslu) i dokonane księgowania omawianych przelewów świadczą o tym, że otrzymana pożyczka nie była oprocentowana. Słusznie zauważa Dyrektor IS, że gdyby była, to kwoty ujęte na stronie Ma konta 249-1 byłyby wyższe od kwot, które spółka otrzymała, właśnie o wynagrodzenie należne pożyczkodawcy, które winno być odpowiednio zaewidencjonowane. W księgach spółki nie wykazano takiego wynagrodzenia. Zgodzić trzeba się z Dyrektorem IS, że uzyskanie przez spółkę nieodpłatnej pożyczki poprzez "zapłaty za weksle" (mimo braku innych zobowiązań, które mogłyby być rozliczane wekslem), możliwe było tylko dzięki szczególnym związkom, łączącym spółkę z B sp. z o.o., którym strona nie zaprzeczyła (w spółce B,

w latach 2008 i 2009, jedynym udziałowcem była R. R. a prezesem zarządu J. C.; od 01.03.2008 r. na stanowisku doradcy zarządu zatrudniony był S. R.; w spółce A udziałowcami byli: do 30 czerwca 2008 r. spółka B, od 1 lipca do 17 grudnia 2008 r. S. R., od 18 grudnia 2008 r.

i przez cały 2009 r. R. R.; prezesem zarządu od dnia zawiązania spółki była J. C., a od 1 lipca 2008 r. oraz przez cały 2009 r. S. R.). To zaś dawało podstawy do szacowania dochodu do opodatkowania, w myśl zasad przewidzianych w art. 11 u.p.d.o.p. i w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. W kwestii zarzutu rzekomego przekwalifikowania przez organy podatkowe weksla na pożyczkę i opodatkowania zobowiązania wekslowego, Sąd zauważa, że

w sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Dokonano natomiast oceny funkcji spornego weksla, słusznie przyjmując, że w sprawie - wydany w zamian za otrzymane pieniądze - weksel stanowił gwarancję zwrotu przez spółkę uzyskanej nieodpłatnej pożyczki. Opodatkowaniem zaś objęto przychody z otrzymanych świadczeń tj. uzyskanej nieoprocentowanej pożyczki. Słusznie przyjmuje Dyrektor IS, że skoro - wystawiając weksel - spółka nie posiadała wobec B sp. z o.o. żadnych innych zobowiązań, które dawałyby powód rozliczenia za pomocą weksla, to wystawiony przez nią sporny weksel stanowił zabezpieczenie uzyskanej nieoprocentowanej pożyczki. W odniesieniu do argumentacji skarżącej, wedle której, prawną możliwość rozpoznania nieodpłatnego świadczenia w danym stanie faktycznym wyklucza abstrakcyjny charakter zobowiązania z weksla, trzeba odnotować, że abstrakcyjny charakter zobowiązania wekslowego należy odnosić do możliwości przenoszenia zobowiązania wekslowego na inne osoby (indos) w oderwaniu od źródła (causa) wystawienia weksla. W stanie faktycznym sprawy argument ten nie mógł mieć istotnego znaczenia, skoro wydany B sp. z o.o. weksel własny na okaziciela został wystawiony przez skarżącą, a zatem, pomiędzy tymi podmiotami powstało pierwotne zobowiązanie wekslowe.

Końcowo należy dodać, że uchybień odnośnie do tej części stanu faktycznego Sąd nie stwierdził także na etapie wyliczenia dochodu do opodatkowania,

a wcześniejsza argumentacja Sądu wyrażona na tle tego zagadnienia (prawideł

w ustalaniu wysokości dochodu) zachowuje aktualność także i na tym etapie. Sąd podziela także ustalenia organów oraz ich prawnopodatkową ocenę

w zakresie wpłat dokonanych przez stronę na rzecz czterech spółek z o.o. i jednej osoby fizycznej tytułem "kaucji zgodnie z umową". Okazane przez stronę umowy, wszystkie zawarte 1 grudnia 2008 r., zawierają m.in. następujące postanowienia:

- umowa z C sp. z o.o.; spółka zobowiązała się kupić od tego kontrahenta nieruchomość w N., pod warunkiem określonym w § 3 pkt 2 umowy, tj. że sprzedawca doprowadzi do wykreślenia hipotek obciążających tę nieruchomość; spółka zobowiązała się wypłacić sprzedającemu kaucję w kwocie [...] zł "w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązań, o których mowa w § 3 pkt 2 niniejszej umowy";

- umowa z F sp. z o.o.; spółka zobowiązała się kupić nieruchomość

w L., pod warunkiem wykreślenia hipotek; w celu zabezpieczenia zobowiązań sprzedającego w tym zakresie, spółka zobowiązała się wypłacić mu kaucję [...] zł; aneksem z dnia 2 listopada podwyższono kwotę kaucji o [...] zł, tj. do kwoty [...] zł;

- umowa z D sp. z o.o.; spółka zobowiązała się kupić nieruchomość

w L., pod warunkiem uzyskania przez sprzedającego warunków zabudowy dla lokalizacji na kupowanym gruncie; w celu zabezpieczenia zobowiązań sprzedającego w tym zakresie spółka zobowiązała się wypłacić mu kaucję [...] zł.

Zgodzić trzeba się z Dyrektorem IS, że przywołane zapisy umów dowodzą, że wypłacone ww. podmiotom kwoty nie mogą być uznane za kaucje oraz że pod pojęciem kaucji strony starały się ukryć fakt udzielenia nieodpłatnie pożyczek między podmiotami powiązanymi. Z uwagi na brak legalnej definicji terminu "kaucja", słusznie Dyrektor IS odwołał się do definicji słownikowej tego terminu, traktującej, że kaucja jest to "suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania". Prawidłowo organ ten wyprowadził wniosek, że kaucja ma zabezpieczać interesy jednej ze stron umowy. Trafnie również wywodzi organ, że wypłacając kontrahentowi kaucję - mając na uwadze funkcję kaucji - spółka zagwarantowałaby mu, że nie odstąpi od umowy oraz kupi nieruchomość. Tymczasem, z treści ww. umów wynika, że celem dokonanych kontrahentom wypłat było umożliwienie im wykonania ich zobowiązań (wykreślenie hipotek, uzyskanie warunków zabudowy), co dowodzi, że spółka - z jakichś powodów - uznała, że bez finansowego wsparcia kontrahenci mogli się z tych zobowiązań nie wywiązać. W tym kontekście należało, za Dyrektorem IS przyjąć, że nie mogą stanowić kaucji kwoty wypłacone kontrahentom w celu umożliwienia im zrealizowania ich zobowiązań, gdyż przeczy to funkcji kaucji, którą - przeciwnie - wypłaca się dla zagwarantowania swojej (wpłacającego kaucję) wiarygodności. Natomiast udzielana innemu podmiotowi pomoc finansowa to nić innego, jak pożyczka. W świetle przedstawionych okoliczności nie sposób zakwestionować rozstrzygnięcia organu podatkowego, że kwoty wpłacone spółkom: C, D, F i E (odnośnie tej ostatniej spółki, mimo wezwania, strona nie przedłożyła żadnego dowodu, w tym umowy, potwierdzającego, że dokonana przez stronę na rzecz tej spółki wpłata pt. "kaucja zgodnie z umową" stanowiła faktycznie kaucję w podanym wyżej znaczeniu) wynikały z udzielonych przez spółkę ww. podmiotom pożyczek, zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, które

- w 2009 r. - były nieoprocentowane. Fakt, że dokonanie wypłat nazwanych "kaucjami zgodnie z umową", a będących w rzeczywistości nieoprocentowanymi pożyczkami, było możliwe dzięki wskazanym na wstępie szczególnym powiązaniom między kontrahentami, stanowi, że w sprawie ma zastosowanie art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. Omawiane "kaucje - pożyczki" spełniają bowiem wszystkie przesłanki określone w tych przepisach, tj. zostały udzielone podmiotom powiązanym w sposób określony w tych przepisach, na warunkach nierynkowych (nieodpłatnie), przez co spółka nie wykazała dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby takie powiązania nie występowały (pożyczki udzielane przez podmioty niezależne są odpłatne). Spełnienie ww. przesłanek powoduje, że niewykazane dochody winny być określone wg zasad wynikających z przepisów szczególnych, zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. W tym celu, ustalając (szacując) dochód strony, zasadnie przyjęto stosowane na rynku bankowym (detalicznym) najniższe oprocentowanie kredytów. Odnosząc się do twierdzeń skargi traktujących o neutralności podatkowej kaucji, Sąd zauważa, że odnoszą się one do wpłat faktycznie stanowiących kaucję w podanym wyżej znaczeniu. W sprawie, co wykazano, kaucji takich nie stwierdzono. Słusznie przyjmuje Dyrektor IS, że o charakterze wypłaty decyduje cel jej dokonania

i towarzyszące okoliczności, natomiast nie przesądza o tym samo nazwanie wypłaty "kaucją". W kwestii zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł, z tytułu pożyczki udzielonej J. R., Sąd zauważa, że spółka dokonała na rzecz ww. przelewu w kwocie [...] zł tytułem "kaucja zakup nieruchomości zgodnie z umową". Kwota ta została zwrócona spółce, przy czym dokonany przez J. R. zwrot wyniósł [...] zł (według strony, kwota [...] zł "stanowi nienależne świadczenie i podlega zwrotowi na rzecz kontrahenta"). Z dostarczonej przez stronę kopii "Umowy przedwstępnej kupna - sprzedaży nieruchomości" wynika, że J. R. był współwłaścicielem 14/24 części nieruchomości położonej we W., ul. C. [...], którą zobowiązał się sprzedać spółce do dnia 30 listopada 2009 r. W § 3 pkt 2 umowy strony postanowiły, że "Warunkiem zakupu nieruchomości opisanej w § 1 niniejszej umowy przez Kupującego będzie wykreślenie hipotek ujawnionych w księdze wieczystej, opisanych w § 1, pkt 2 niniejszej umowy", natomiast zgodnie z § 4 "1. W celu zabezpieczenia wykonania zobowiązań, o których mowa w § 3 pkt 2 niniejszej umowy Kupujący zobowiązuje się przekazać sprzedającemu kaucję w wysokości [...] zł (...) w terminie do dnia 22.12.2008 roku". Zdaniem Sądu, ze stanowiskiem, że wypłacona w 2008 r. J. R. kwota była kaucją, nie można się zgodzić, z przyczyn podanych wyżej. Podobnie jak w przypadku wcześniej omówionych "kaucji", wpłaconych czterem powiązanym spółkom, wypłata dokonana na rzecz J. R. nie spełnia przesłanek słownikowej definicji pojęcia "kaucja" i wynikających z niej funkcji kaucji. Z przedłożonej umowy wynika, że celem dokonania dla J. R. wypłaty kwoty [...] zł było umożliwienie mu wykonania jego zobowiązań (wykreślenie hipotek), co dowodzi, że spółka uznała, iż bez finansowej pomocy J. R. mógł się z tych zobowiązań nie wywiązać. Taka pomoc spełnia wszystkie wymogi pożyczki określonej w art. 720 § 1 kodeksu cywilnego (spółka zobowiązała się do przekazania J. R. pieniędzy, natomiast J. R. zobowiązał się do ich zwrotu, bądź rozliczenia w cenie sprzedaży nieruchomości, co jest równoznaczne ze zwrotem).

Podkreślenia za Dyrektorem IS wymaga, że kwota zwrotu dowodzi, iż udzielona została odpłatna pożyczka a nie "kaucja", która - co do zasady - winna być zwrócona

w kwocie takiej samej, jak otrzymana. W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że spółka wadliwie zakwalifikowała rozliczoną transakcję i w konsekwencji błędnie zaksięgowała otrzymany zwrot. I tak, kwotę zwrotu [...] zł należało uznać jako zwrot pożyczki, natomiast kwotę [...] zł zaksięgować jako przychód (należne wynagrodzenie z tytułu udzielonej pożyczki) podlegający opodatkowaniu. Brak takiego księgowania spowodował zaniżenie przychodów podlegających opodatkowaniu o [...] zł, co słusznie stwierdziły orzekające w sprawie organy podatkowe. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. W świetle powyższego przepisu, kwota [...] zł, jako zapłata za udzieloną pożyczkę jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Sąd nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przepisów procesowych, w tym w zakresie gromadzenia i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skarżącego, w opinii Sądu, zebrany materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie, co stanowi o realizacji zasad procesowych ustanowionych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 199a o.p.

w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Organy podatkowe oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego

i wewnętrznego przekonania. Rozpatrywano nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. W sprawie zatem znalazła pełne zastosowanie zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w art. 191 O.p. W sprawie zrealizowano także zasadę przekonywania, określoną w art. 124 O.p. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśniono bowiem stronie, dlaczego sprawa została załatwiona tak, a nie inaczej. Skoro podjęte w sprawie rozstrzygnięcia odpowiadają prawu, to nie sposób postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p. Nie stanowi natomiast naruszenia tej zasady sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Jakkolwiek argumentacja skarżącej koncentrowała się jedynie wokół omówionych kwestii, to mając na uwadze zasadę niezwiązania sądu administracyjnego wnioskami i zarzutami skargi (art. 134 § 1 u.p.p.s.a.), Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja także co do pozostałych elementów stanu faktycznego, mających wpływ na określenie skarżącej spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., nie narusza prawa. Nie stwierdził zatem Sąd nieprawidłowości w stosowaniu prawa podatkowego, ani w zakresie przypisanego spółce zawyżenia kosztów uzyskania przychodu, ani też w przypadku stwierdzonego zaniżenia przychodu.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację prawną, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.