Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji), działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm; dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., nr 14 poz. 176 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania M. Z. (dalej: skarżący, podatnik), uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...], którą organ ten określił podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wskazując, że decyzją z dnia [...] roku organ pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny nr [...], położony w B. przy ulicy [...], dokonanego aktem notarialnym z dnia [...] roku.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, rozliczanych wg reguł podatkowych obowiązujących w 2009 roku nie wydatkował na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.c u.p.d.o.f., gdyż nabyta przez niego w dniu [...] roku działka nr [...], położona w S., nie stanowiła gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. W konsekwencji powyższego przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na nabycie ww. działki uznano za niekorzystający ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej zmianę i umorzenie postępowania, alternatywnie zaś o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie :

– art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1lit. c u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne – poprzez uznanie, że przychód z odpłatnego zbycia mieszkania nie został przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, w sytuacji, gdy z rejestru gruntów wynika, że część nabytej nieruchomości stanowi tereny mieszkaniowe;

– przepisów postępowania – poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego celem wyceny gruntu pod budowę budynku mieszkalnego i gruntu o innym przeznaczeniu.

Decyzją z dnia [...] roku organ odwoławczy uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Kolegium w pierwszej kolejności, powołując się na treść art. 127, art. 15 § 1, art. 17 § 1 O.p., podkreśliło, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie poczynił ustaleń, z których wynikałoby bezspornie by był właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Niezależnie od powyższego wskazał, że zaskarżona decyzja zasługuje na uchylenie z uwagi na wydanie jej z naruszeniem zasad postępowania wynikających z przepisów art. 122 i art. 187 O.p.

Po przytoczeniu treści ww. przepisów stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wywiązał się z opisanych naczelnych zasad postępowania podatkowego, gdyż nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy, jak również nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczym przytoczył treść art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1316), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a, art. 19 ust. 1 i 3, art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1c u.p.d.o.f. i stwierdził, że biorąc pod uwagę powyższe regulacje, zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy nie daje jednoznacznej odpowiedzi napytanie, czy przedmiot sprzedaży, tj. lokal mieszkalny nr [...] utworzono :

– tak jak to się wskazuje w akcie notarialnym z dnia [...] tworzących wspólnotę mieszkaniową, poprzez powiększenie lokali nr [...] i [...] o powierzchnię całego lokalu nr [...], czy też

– tak jak wynika to z projektu budowlanego budynku mieszkalnego – w wyniku dodania do powierzchni mieszkań [...] i [...] odpowiednio podzielonej powierzchni mieszkania nr [...].

Organ odwoławczy podkreślił, że wyjaśnienie powyższych rozbieżności jest niezbędne dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zważywszy iż jej wysokość kształtują odpowiednio koszty nabycia lokali wchodzących w skład lokalu stanowiącego przedmiot sprzedaży.

W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to bowiem w jego kompetencji. Podkreślił, że "stwierdzone zaniedbania nie mogą być naprawione w postępowaniu odwoławczym, gdyż konieczność uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym wyżej zakresie nie sprowadza się do prostych, nie wymagających większego wysiłku działań organu odwoławczego".

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podatnik zarzucił naruszenie :

– art. 122 w związku z art. 123, art. 235 O.p. – poprzez niewyjaśnienie "okoliczności sprawy związanych z miejscem zamieszkania skarżącego w dniu wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie (...)";

– art. 18b § 1 O.p. – poprzez niezastosowanie tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionował prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego, który uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości, pomimo, iż przedmiotem odwołania była jedynie jej część. Skarżący wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż w chwili wszczęcia postępowania właściwym w sprawie był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.. Podniósł, że zastrzeżenia organu odwoławczego w tym zakresie winny być wyjaśnione w toku postępowania odwoławczego. Podatnik mógł bowiem wyjaśnić przyczyny zmiany miejsca zamieszkania, a ponadto przedstawić w tym zakresie stosowne dowody. Wskazał także, że wyjaśnienie powyższych okoliczności pozwoliłoby na zastosowanie w sprawie regulacji wynikających z przepisu art. 18b O.p. w brzmieniu sprzed stycznia 2016 roku, zgodnie z którym organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Jednocześnie skarżący podkreślił, że "w zakresie braków postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji w zaskarżonym zakresie to (...) zgadza się ze stanowiskiem organu drugiej instancji o konieczności jego uzupełnienia".

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podkreślił, że analiza przepisów O.p. dotyczących rodzajów decyzji wydawanych przez organ odwoławczy uzasadnia konstatację, iż w przypadku stwierdzenia przez organ odwoławczy naruszenia przepisów o właściwości organ ten musi uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie był w stanie jednoznacznie ocenić – z uwagi na braki w materiale dowodowym – czy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. był właściwy do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. Przeprowadzenie postępowania dowodowego z przesłuchania strony, co sugeruje skarżący, być może pozwoliłoby nie rozstrzygnięcie kwestii właściwości organu podatkowego, lecz nie uchroniłoby przed rozstrzygnięciem o uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p., z uwagi na pozostałe ujawnione w postępowaniu odwoławczym znaczne braki w materiale dowodowym. Wobec powyższego zgłoszony zarzut naruszenia art. 122, art. 123 w zw. z art. 235 O.p. z uwagi na nieprzeprowadzenie przez organ drugiej instancji dowodu zeznań strony, mającym doprowadzić do wyjaśnienia kwestii właściwego w sprawie organu podatkowego, ocenić należy za nieuzasadniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Istotą sporu w przedmiotowym postępowaniu jest wydana decyzja kasacyjna, którą Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie.

Decyzja kasacyjna z art. 233 § 2 O.p. ze względu na jej przedmiot i funkcje posiada szczególne cechy charakterystyczne. Decyzja ta winna więc odzwierciedlać proces subsumcji prawa (materialnego lub procesowego) w postępowaniu odwoławczym. Jest to niezwykle ważne, ponieważ z decyzji właśnie (a więc również i decyzji odwoławczej) strona uzyskuje wiedzę o swojej sytuacji prawnej w zakresie prawa materialnego i procesowego i decyzję tę poddaje kontroli - własnej lub (i) innego właściwego organu państwowego w adekwatnym postępowaniu prawnym. Właściwe uzasadnienie decyzji (jako jej immanentnego składnika) jest więc istotne, dla strony, jak i dla organu, który decyzję tę ma wykonywać lub kontrolować. (por. Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P. Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

Oczywiście decyzja kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Niemniej charakter takiej decyzji powoduje określone konsekwencje w zakresie dotyczącym uzasadnienia. Uzasadnienie faktyczne powinno bowiem w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 O.p. Upoważnia ona bowiem organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi jednak tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (tak na tle identycznego co do treści art. 138 § 2 K.p.a. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, s. 594). O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji.

Podkreślić także należy, że nawet dokonana przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji interpretacja przepisów prawa materialnego nie wiąże organu pierwszej instancji, a co za tym idzie nie zwalnia go od samodzielnej oceny tych regulacji, które stanowią materialnoprawną podstawę wydanej decyzji, a także od zajęcia stanowiska w tej kwestii w kontekście prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji jest związany jedynie tymi wskazaniami, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie, zdaniem organu odwoławczego, winny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/GL 1180/10 – opubl. w http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując te rozważania, podzielając pogląd doktryny w tym zakresie, wskazać należy, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy organ I instancji nie przeprowadził w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego, a także wtedy gdy organ I instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2011, str. 945 - 948).

Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Nie ulega też wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku.

Sąd odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy podkreśla, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, albowiem wyjaśnienie wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności, nie mogło nastąpić w trybie uzupełniającego postępowania odwoławczego. Postępowanie dowodowe wymagało bowiem jego uzupełnienia w znacznej części. Skład orzekający podziela przy tym stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 września 2008 r., (sygn. akt II FSK 885/07), że o tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób precyzyjny i szczegółowy wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia (str. 3 – 8 uzasadnienia decyzji kasacyjnej).

W uzasadnieniu decyzji kasacyjnej organ odwoławczy w pierwszej kolejności, przytaczając treść art. 15 § 1 i art. 17 § 1 O.p., stwierdził, iż nie był w stanie jednoznacznie ocenić – z uwagi na braki w materiale dowodowym – czy w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji był właściwy do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego.

Art.15 § 1 O.p. ustala obowiązek przestrzegania przez organy podatkowe swojej właściwości rzeczowej i miejscowej tj. zdolności organu podatkowego do załatwienia określonego rodzaju spraw podatkowych i zdolności do realizowania właściwości rzeczowej na określonym obszarze. Wymóg przestrzegania właściwości z urzędu powinien być realizowany przez organ podatkowy poprzez skrupulatne badanie właściwości na każdym etapie postępowania (zob. wyrok SN z dnia 29 maja 1991 r., III ARN 17/91, PiP 1992, z. 3, s. 108).

Z powyższego wynika, że właściwość organów podatkowych nie może być przedmiotem odrębnego sporu między podatnikiem a organem podatkowym, a w konsekwencji ustalana w wyniku kontradyktoryjnego sporu. Właściwość rzeczowa wynika z przepisów ustrojowych, które określają zadania, jakie powinny realizować organy administracji publicznej, a właściwość miejscowa z przepisów Ordynacji podatkowej ( art. 16 i następne Ordynacji podatkowej) oraz przepisów wydanych na podstawie delegacji zawartych w Ordynacji podatkowej ( art. 17 § 2, art. 18 § 2). Spór o właściwość może mieć jedynie miejsce między organami administracji podatkowej, nigdy zaś między podatnikiem a organem podatkowym (w samodzielnym postępowaniu).

Zarzut dotyczący niewłaściwości miejscowej organu podatkowego winien być podnoszony przez stronę w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania (a zatem w postępowaniu co do istoty sprawy) i winien on spowodować ponowne jej zbadanie. W rozpatrywanej sprawie skarżący takiego zarzutu w postępowaniu podatkowym nie podniósł, a wyłącznie organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym, powziąwszy wątpliwości dotyczące właściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji, nakazał tę okoliczność wyjaśnić. Oczywistym jest również, że gdyby wyjaśnienia wymagała tylko okoliczność związana z właściwością organu pierwszej instancji, to organ drugiej instancji, bez potrzeby uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej, mógłby sam rozstrzygnąć wątpliwości dotyczące właściwości miejscowej organu podatkowego. Jednakże oprócz wyjaśnienia powyższej kwestii organ odwoławczy wskazując na naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 O.p. stwierdził, że organ pierwszej instancji "nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego".

Przytaczając treść art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a, art. 19 ust. 1 i 3, , art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy wskazał nie tylko, w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie dowodowe, ale również wyszczególnił, jakie dowody organ I instancji winien przeprowadzić. Wskazany zakres postępowania dowodzi, że mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem spełniona została w ocenie Sądu przesłanka z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie konieczność wykonania szeregu czynności oraz dokonania niżej wymienionych ustaleń, tj. : czy przedmiot sprzedaży (lokal mieszkalny nr [...] w B. przy ulicy [...]) utworzono :

– tak jak to się wskazuje w akcie notarialnym z dnia [...] roku – na mocy uchwały z dnia [...] roku właścicieli lokali mieszkalnych tworzących wspólnotę mieszkaniową, poprzez powiększenie lokali nr [...] i [...] o powierzchnię całego lokalu nr [...], czy też

– tak jak wynika to z projektu budowlanego budynku mieszkalnego – w wyniku dodania do powierzchni mieszkań [...] i [...] odpowiednio podzielonej powierzchni mieszkania nr [...],

wiąże się z koniecznością zebrania niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego i uzasadnia wydane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie, gdyż jak trafnie wykazał to organ odwoławczy wyjaśnienie powyższych rozbieżności jest niezbędne dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zważywszy iż jej wysokość kształtują odpowiednio koszty nabycia lokali wchodzących w skład lokalu stanowiącego przedmiot sprzedaży.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji nie ustalił czy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży ww. lokalu nie odbiegała znacznie od wartości rynkowych stosowanych w obrocie podobnymi lokalami.

Ponadto w przedmiotowej sprawie organ ten nie poczynił ustaleń pozwalających na stwierdzenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowany na nabycie w 2011 roku udziału w nieruchomości gruntowej, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 25 pkt 1 lit.c u.p.d.o.f.

Reasumując podkreślić należy, iż w ocenie Sądu, organ odwoławczy wykazał w zaskarżonej decyzji zaistnienie dostatecznych przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd akcentuje, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że organ II instancji przeprowadzając analizę i ocenę materiału dowodowego zebranego w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji, zasadnie uznał, iż jest on niewystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu organ odwoławczy szczegółowo wykazał także, w jakim konkretnie zakresie jest konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazówki nie rozstrzygają, ani nie sugerują sposobu załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego co do tego, że wyczerpujące wyjaśnienie okoliczności wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy był uprawniony do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W tym stanie rzeczy uzasadniona jest konkluzja, iż rozstrzygnięcie podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz treść całego uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowią wyraz dążenia do realizacji zasady postępowania wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zobowiązującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organowi odwoławczemu, który uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając to na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.