I SA/Wr 44/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-05-17	
Data wpływu	2017-01-16	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Aleksandra Sędkowska
Barbara Ciołek
Henryka Łysikowska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 2724/17	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361;  art. 11  ust. 1, 10 ust. 1, 13  pkt 8, 41; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A S.A. z siedzibą we W. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
A spółka akcyjna z/s we W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w zakresie obowiązków płatnika.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jest agencją pracy tymczasowej. Zawiera z osobami fizycznymi będącymi cudzoziemcami jak i obywatelami polskimi (dalej: zleceniobiorcy) umowy zlecenia na wykonywanie pracy tymczasowej na rzecz pracodawców (klientów strony), zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., nr 260). Projekty dla klientów są realizowane na terenie całej Polski. W celu umożliwienia wykonania obowiązków spółka zapewnia cudzoziemcom zakwaterowanie. Lokale są udostępniane nieodpłatnie. Służą one celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie jednemu zleceniobiorcy do korzystania). Udostępniane są też miejsca noclegowe w motelach, bursach czy hotelach pracowniczych. Strona rozważa również zapewnienie zakwaterowania, na powyżej wskazanych zasadach także obywatelom polskim.

Spółka planuje jednocześnie zapewnienie zleceniobiorcom nieodpłatnego transportu zbiorowego na trasie pomiędzy ich miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań wynikających z umów zlecenia. Na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego sformułowano pytania:

1. Czy wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów stanowi ich przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym czy w odniesieniu do ww. kwot strona winna wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41u.p.d.o.f.?;

2. Czy wartość zapewnianego tak obywatelom polskim, jak i cudzoziemcom, nieodpłatnie zakwaterowania oraz transportu zbiorowego na trasie pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań będzie stanowić przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym czy w odniesieniu do ww. kwot strona winna wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 u.p.d.o.f.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów nie stanowi dla nich przychodu z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o f., a tym samym strona nie powinna wypełniać obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podobnie wartość zapewnianego obywatelom polskim i cudzoziemcom, nieodpłatnie zakwaterowania oraz transportu zbiorowego na trasie pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań nie będzie stanowić ich przychodu z umowy zlecenia.

W uzasadnieniu strona powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 2 , art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazała, że z zestawienia ww. przepisów wynika, iż za przychód podlegający opodatkowaniu uznać należy każdą formę przysporzenia w majątku osoby fizycznej – mającą zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną (w tym nieodpłatne świadczenia). Takie przysporzenia majątkowe muszą skutkować zwiększeniem majątku zleceniobiorcy (tj. zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów), a przede wszystkim muszą być realizowane w interesie zleceniobiorcy. Warunki te nie są spełnione w omawianym przypadku. Trudno bowiem dopatrzeć się jakiegokolwiek przyrostu majątku po stronie zleceniobiorcy. Dodatkowo strona wskazała, że istotą działalności jest zapewnianie swoim klientom zasobów ludzkich, a co za tym idzie kluczową dla prowadzonej przez niego działalności kwestią jest ich pozyskiwanie. Biorąc pod uwagę realia rynkowe, pozyskanie zleceniobiorców nie byłoby możliwe, gdyby spółka nie zapewniała im nieodpłatnie zakwaterowania umożliwiającego wypełniania powierzonych im w ramach umowy zlecenia obowiązków. Zatem, to w jej interesie leży dostarczanie opisanych świadczeń, bez których strona najprawdopodobniej straciłaby pozycję konkurencyjną na rynku.

Strona zaznaczyła, że noclegi nie mają charakteru świadczeń indywidualnych. Są to zakwaterowania zbiorowe poza stałym miejscem ich zamieszkania i poza miejscem zamieszkania ich rodzin. Miejsce wykonywania powierzonych zadań zależy wyłącznie od aktualnego zapotrzebowania strony (a w zasadzie jego klienta) wynikającego z charakteru realizowanych projektów. Zleceniobiorca nie ma wyboru miejscowości, w której zostanie zakwaterowany, jak i samego lokalu. Następnie strona powołała się na argumentację zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13, z której wynika, że za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym można uznać jedynie takie świadczenia, które łącznie spełniają następujące przesłanki: zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). A zatem zapewnienie zleceniobiorcom noclegów jest co prawda wykonywane za zgodą zleceniobiorcy, ale błędem byłoby twierdzić, że korzystanie z nich jest dobrowolne. W rezultacie korzystanie ze świadczeń proponowanych zleceniobiorcom jest spowodowane koniecznością wykonywania obowiązków wynikających z umowy zlecenia poza siedzibą strony i poza stałym miejscem zamieszkania zleceniobiorców. Powyższa argumentacja odnosi się zarówno do zakwaterowania zapewnianego obywatelom polskim jak i cudzoziemcom (teraz jak i w przyszłości), a także znajdzie odpowiednie zastosowanie w przypadku zapewniania zleceniobiorcom transportu pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań. Zapewnienie bowiem możliwości przemieszczenia się z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania obowiązków wynikających z umowy zlecenia służy samej stronie gdyż pozwala na szybką, sprawną i terminową realizację zadań wynikających z umów zawieranych z klientami.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2016 r. (nr [...]), Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2a, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 8, art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że brak jest definicji ustawowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" i dlatego zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Dalej odwołał się do wyroku TK z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym Trybunał dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Organ omówił warunki wyznaczone w wyroku. Zaznaczył, że powyższe warunki odnoszą się również do zleceniobiorców.

Następnie powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia

2015 r. sygn. akt III UZP 14/15 organ zaznaczył, że o ile pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu. Zdaniem Sądu Najwyższego w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach, godzą się dobrowolnie.

Kolejno przytaczając przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, ze. zm., dalej: k.c.) normujące umowę zlecenia w tym: art. 734 § 1, art. 735 § 1, art. 742 § 1, art. 742 organ wskazał, że to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia, ale ustawodawca ogranicza obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlenienie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Podniósł, że w art. 742 k.c. brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, jednak należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 k.c.

Organ wyjaśnił, że z faktu finansowania zleceniobiorcom wydatków związanych z zakwaterowaniem oraz transportem nie sposób wywodzić, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 k.c.

Ponadto wywiódł, że świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania, jak również transportu, są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Ww. kwatera (bursa, hotel pracowniczy, kwatera prywatna lub mieszkanie wynajmowane na cele zbiorowego zakwaterowania) nie będzie bowiem służyła zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy) lecz będzie służyło osobistym celom zleceniobiorcy. Dzięki temu, że strona zapewni zleceniobiorcy mieszkanie w miejscowości realizacji przyjętego przez niego zlecenia spowoduje, że zleceniobiorca zaoszczędzi czas na dojazdy do miejsca wykonywania zlecenia albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby strona nie zapewniła mu ww. lokalu mieszkalnego. Podobnie z zapewnieniem transportu zleceniobiorcom. Organ nie zgodził się zatem ze stanowiskiem strony, że ww. wydatki na rzecz zleceniobiorców poniesione zostają w celu należytego wykonania umowy zlecenia.

W konkluzji organ stwierdził, że wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów stanowi dla tychże zleceniobiorców przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.do.f. – ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego strona jest zobowiązana naliczać, pobierać i odprowadzać do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 up.d.o.f.

Także w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdził, że wartość zapewnianego tak obywatelom polskim, jak i cudzoziemcom, nieodpłatnie zakwaterowania oraz transportu zbiorowego na trasie pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań będzie stanowić dla tychże osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.– ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego strona jest zobowiązana naliczać, pobierać i odprowadzać do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze, złożonej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, strona wniosła o uchylenie interpretacji podatkowej podnosząc zarzut naruszenia:

- przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 oraz art. 41 u.p.d.of. prowadzącą do konkluzji, że zapewnienie zleceniobiorcom świadczeń, wskazanych przez stronę skarżącą we wniosku, stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, a w konsekwencji uznanie, że strona winna wypełniać w odniesieniu do ww. kwot obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, - naruszenie przepisów procedury tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: O.p.) polegające na uznaniu stanowisk przedstawionych przez spółkę za nieprawidłowe, podczas gdy ten sam organ wydał w sprawach zbliżonych do niniejszej interpretacje indywidualne, które nie zostały zmienione i widnieją w ogólnodostępnej bazie wydanych interpretacji, co w ocenie skarżącej narusza zasadę zaufania do organów administracji publicznej. W uzasadnieniu strona ponowiła argumentację zawartą we wniosku o interpretację. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska powołała wyrok TK z dnia z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 oraz tezy wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 318/16

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Istota sporu sprowadza się do oceny skutków podatkowych poniesienia przez skarżącą (agencję pracy tymczasowej) kosztów zakwaterowania i dojazdu zapewnianych zleceniobiorcom (cudzoziemcom mającym status rezydenta jak i obywatelom polskim) blisko miejsca wykonywania zlecenia pracy.

Według strony, ww. wydatki nie będą stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u zleceniobiorców i na stronie jako płatniku nie będą ciążyć obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Natomiast zdaniem organu podatkowego ww. świadczenia będą stanowiły dla nich przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - podlegający opodatkowaniu, od którego strona jako płatnik zobowiązana będzie naliczać, pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek. W ocenie Sądu, stanowisko organu należało uznać za nieprawidłowe.

Oceniając sporną kwestię zasadne jest odwołanie się do wyroku TK z dnia 8 lipca 2014r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. Nr 947), który analizował definicję przychodu podatkowego pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Wyrok dotyczył wprawdzie przychodu ze stosunku pracy, ale z uwagi na to, że zasadnicza część rozważań TK oparta była na art. 11 u.p.d.o.f., który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, ale także z innych tytułów, to wnioski płynące z wyroku TK należy odnieść także do przychodów innych niż pracownicy osób. Punktem wyjścia określenia warunków powstania przychodu

(w przedmiotowym zakresie) był przepis art. 11 u.p.d.o.f. mający ogólny charakter, którego zastosowanie wykracza poza przypadki przychodu ze stosunku pracy

(i zrównanych).

Z uzasadnienia wyroku TK wynika, że "za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)" (punkt 4.2.4 uzasadnienia wyroku TK).

Jak stwierdził Trybunał w uzasadnieniu wyroku, kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiącym przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb. Należy przyjąć, że powyższy wyrok TK wytycza prokonstytucyjną wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni,

w kontekście stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego

w interpretacji należy stwierdzić, że skorzystanie przez zleceniobiorcę ze świadczenia w postaci kosztów zakwaterowania oraz transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania obowiązków wynikających z umowy zlecenia, nie są świadczeniami spełnionymi w interesie zleceniobiorcy, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one zleceniobiorcy korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. W ocenie Sądu, skarżąca spółka ponosząc lub planując ponoszenie wydatków na noclegi, zakwaterowanie i transport zleceniobiorców działa we własnym interesie

i osiąga z tego tytułu korzyści m.in. w postaci tego, że nie musi prowadzić rekrutacji pracowników w nowym miejscu, gdzie jest jej kontrahent i ogranicza tym samym koszty, ma możliwość szybkiej i terminowej realizacji swoich umów, dzięki czemu może wywiązać się ze swoich zobowiązań i jest konkurencyjna na rynku. Wbrew twierdzeniu organu podatkowego ponoszone przez skarżącą ww. koszty nie służą prywatnym celom zleceniobiorców. Zleceniobiorcy nie mają bowiem żadnej swobody wyboru co do miejsca zakwaterowania, a ponadto miejsca zakwaterowania są w większości zbiorowe i korzystanie z nich podlega często ograniczeniom. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie zakwaterowania jak i transportu służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Zleceniobiorca nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 2387/12, publ., www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA")

Zapewnienie bowiem zleceniobiorcom wskazanych powyżej usług leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie zleceniobiorców, którzy swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy– nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (por. podobnie wyroki NSA: z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14, z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13 oraz z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, publ. CBOSA). Nie ma również racji organ podatkowy twierdząc, że koszty związane z realizacją zlecenia należy ograniczać do zapewnienia ściśle rozumianych narzędzi pracy. Wykonanie zlecenia może wiązać się również z poniesieniem innych kosztów umożliwiających jego wykonanie. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków zleceniobiorcy i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ zleceniobiorca nie tylko faktycznie obciążony zostałaby obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających wykonanie zlecenia, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę.

Tym samym należy stwierdzić, przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, że zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od okoliczności miejsca wykonywania zlecenia są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie zleceniobiorcy.

Analogiczne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z dnia: 24 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 316/16, I SA/Wr 318/16. Konkludując należało stwierdzić, że wydatki poniesione przez spółkę na wymienione świadczenia, nie stanowią przychodu dla zleceniobiorcy, co powoduje, że skarżąca nie ma w tym zakresie obowiązku obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle powyższego za nieprawidłowe Sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie zastosowania w sprawie art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 1, art. 13 pkt 8 oraz art. 41 u.p.d.o.f. Sąd nie dopatrzył się podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 w zw. z art. 14 h O.p. Analizując powołane przez stronę w skardze interpretacje zauważyć bowiem należy, że jedna z nich dotyczy kwestii zakwaterowania pracowników i uznaje stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, natomiast kolejne dwie dotyczą, jak w przypadku strony skarżącej, zleceniobiorców, a zajęte przez organ stanowisko jest tożsame ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji. O naruszeniu ww. przepisów procesowych nie może decydować dokonanie przez organ nieprawidłowej pod względem merytorycznym interpretacji przepisów prawa. Niemniej jednak zauważyć należy, że pominięcie przez organ dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu doprowadzić może do podważenia stanowiska zajętego przez organ, co też ma miejsce w niniejszej sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w wyroku.

Ze wskazanych powodów zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów składa się: poniesiony wpis od skargi w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa prawnego w wysokości 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.