I FSK 160/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-10-29	
Data wpływu	2018-02-01	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Maja Chodacka
Roman Wiatrowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 1221/17	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 710; art. 83 ust. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Publikacja w u.z.o.	ONSAiWSA 2021 r., Nr 4, poz.54	
Tezy
Art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), należy rozumieć w ten sposób, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw części do jednostek pływających (używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów), i wyposażenia tych jednostek, jeżeli transakcja odbywa się na rzecz podmiotu, u którego bezpośrednio dana część jest wykorzystywana, to znaczy jest wbudowywana w statek lub służy jego eksploatacji.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 29 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1221/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2017 r. nr 0461-ITPP2.4512.219.2017.1.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 17 października 2017 r. w sprawie I SA/Gd 1221/17 ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że jest przedsiębiorstwem, którego głównym profilem działalności jest projektowanie i budowa urządzeń dla przemysłu stoczniowego z przeznaczeniem na statki oraz platformy wiertnicze. Skarżąca specjalizuje się w projektowaniu oraz dostawie dźwigów pokładowych, wciągarek oraz innych urządzeń pokładowych, a także szaf elektrycznych przeznaczonych na statki. W ramach prowadzonej działalności skarżąca zawiera transakcje na dostawy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), dalej: u.p.t.u., m.in. części do jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., i wyposażenia tych jednostek, które są każdorazowo wbudowywane lub służą eksploatacji tych jednostek pływających. Każdy produkt jest w momencie dostawy do kontrahenta precyzyjnie opisany i oznaczony w ten sposób, że można go połączyć z konkretną jednostką pływającą, do której będzie wbudowany, albo której będzie służył w jej eksploatacji. Dostawy realizowane są zarówno na rzecz przedsiębiorców polskich, jak i zagranicznych. Z uwagi na specyfikę branży, zdarza się, że dostawy nie są realizowane bezpośrednio do armatora czy też bezpośrednio na rzecz stoczni odpowiedzialnej za kompleksową budowę danej jednostki, lecz do podmiotu, który dostarcza go dalej w łańcuchu dostaw (dalej jako "pośrednik"), aż do finalnego montażu na statku. Mogą zdarzyć się sytuacje, że:

1) skarżąca dostarcza produkt bezpośrednio do stoczni, która buduje statek lub do armatora, który statek zamówił w stoczni;

2) skarżąca dostarcza produkt do pośrednika w Polsce, który produkt kupuje od skarżącej, montuje go do innego urządzenia i całość (w tym produkt) sprzedaje do stoczni, która buduje statek lub do armatora, który statek zamówił w stoczni;

3) skarżąca dostarcza produkt (np. dźwig, szafę elektryczną) do podmiotu wskazanego przez pośrednika w Polsce, który to podmiot montuje produkt do innego urządzenia i dostarcza do pośrednika lub wprost do stoczni; skarżąca sprzedaje (fakturuje) dostawę produktu bezpośrednio do pośrednika.

W celu dodatkowego udokumentowania przeznaczenia produktów, skarżąca ma zamiar przyjmować od pośrednika oświadczenie, zgodnie z którym zadeklaruje on, że zakupione produkty przeznaczone są do jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., i wyposażenia tych jednostek oraz, że produkty zostaną w te jednostki wbudowane lub będą służyć ich eksploatacji.

W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy dostawa produktów na rzecz pośrednika podlegać będzie opodatkowaniu 0% stawką podatku na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Zdaniem skarżącej, w sytuacji kiedy z ogółu okoliczności sprawy wynikać będzie, że produkty dostarczane na rzecz pośrednika są przeznaczone dla jednostki, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., wówczas istnieje możliwość, aby do tych dostaw zastosować stawkę podatku w wysokości 0%. Skarżąca stwierdziła, że art. 83 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. do zastosowania stawki 0% wymaga spełnienia następujących warunków łącznie: dojścia do skutku dostawy części (albo wyposażenia) do jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz aby części (albo wyposażenie) zostały w te jednostki wbudowane lub służyły ich eksploatacji. W związku z powyższym skarżąca przyjęła, że uprawniona będzie do zastosowania stawki 0% na mocy art. 83 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., jeżeli ogół dokumentacji wskazuje na przeznaczenie produktu na statek, przy czym nie jest istotne, czy dostawa taka realizowana jest bezpośrednio do stoczni wytwarzającej daną jednostkę, dla której przeznaczone są produkty, czy też do innego podmiotu (np. do pośrednika), o ile skarżąca jest w stanie wykazać, że produkty są przeznaczone (będą wbudowane lub służyć będą eksploatacji) dla jednostki opisanej w katalogu zawartym w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko skarżącej w powyższym zakresie nie było prawidłowe. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 148 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1; dalej: dyrektywa VAT), w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 3 września 2015 r. o sygn. C-526/13, organ stwierdził, że preferencyjna stawka podatku 0% w odniesieniu do dostaw towarów, w tym przypadku części do jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy dostawa dokonywana jest na rzecz podmiotów będących pośrednikami, nawet jeśli w chwili dostawy ostateczne przeznaczenie towarów jest znane. W celu skorzystania z ww. stawki istotne jest, aby transakcja odbywała się na rzecz podmiotu, który bezpośrednio wykorzystuje daną część, a więc podmiotu budującego statek, eksploatującego go lub zajmującego się remontem, przebudową lub konserwacją statku lub jego części składowych. Organ interpretacyjny uznał, że skoro skarżąca dokonuje dostaw części do jednostek pływających oraz wyposażenia tych jednostek na rzecz pośrednika, który dostarcza je dalej w łańcuchu dostaw aż do finalnego montażu na statku (montuje do innego urządzenia i całość sprzedaje stoczni lub sprzedaje innemu podmiotowi, który montuje części/wyposażenie do innego urządzenia i dostarcza do pośrednika lub do stoczni), preferencyjna 0% stawka podatku nie będzie miała zastosowania.

1.4. WSA w Gdańsku nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego w powyższym zakresie. Sąd zwrócił uwagę, że ustanowione w art. 83 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. zwolnienie ma charakter przedmiotowy i jego zastosowanie zależy wyłącznie od spełnienia wskazanych w nim przesłanek, dotyczących towaru stanowiącego przedmiot dostawy. Dla zastosowania stawki 0% omawiany przepis wymaga spełnienia łącznie dwóch warunków: dostawa musi dotyczyć części lub wyposażenia jednostek pływających zidentyfikowanych w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., oraz stanowiące przedmiot dostawy części lub wyposażenie muszą być w te jednostki pływające wbudowywane lub służyć ich eksploatacji. Art. 83 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. należy więc – zdaniem Sądu – rozumieć w ten sposób, iż stawką 0% objęta jest także sprzedaż towaru, który jest później wykorzystywany do wytworzenia towaru będącego "częścią" lub "wyposażeniem", o ile jego charakter jest na tyle specyficzny, że wymusza użycie tego towaru jako elementu części czy wyposażenia statku. Jeśli natomiast dostarczany towar nie ma takiego wyjątkowego charakteru, to wówczas jego sprzedaż - nawet na cele wytworzenia części, czy też wyposażenia statku morskiego - nie może być objęta stawką 0%.

W ocenie Sądu bezsporna jest w niniejszej sprawie okoliczność, iż wskazane przez skarżącą we wniosku produkty będące przedmiotem dostaw, stanowią części do jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., i wyposażenia tych jednostek, które są każdorazowo wbudowywane lub służą eksploatacji tych jednostek pływających. Przepisy ustawy nie wskazują, w jaki sposób podatnik ma udowodnić, że dostawa części lub wyposażenia nastąpiła do jednostek pływających wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W związku z tym Sąd stwierdził, iż dokumentujące przeznaczenie produktów oświadczenie, które skarżąca zamierza przyjmować od nabywcy towaru - pośrednika, nie jest obligatoryjne dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT, jednakże może stanowić dodatkowy dowód potwierdzający uprawnienie skarżącej w tym zakresie. Ponadto Sąd wskazał, iż zastosowanie stawki preferencyjnej na podstawie omawianego przepisu, w przypadku spełnienia przesłanki przedmiotowej, jest niezależne od statusu zarówno podmiotu, będącego odbiorcą dokonywanej dostawy, jak i samego dostawcy. Wbrew zatem stanowisku organu interpretacyjnego, z ww. przepisu nie wynika obowiązek bezpośredniego dostarczania przedmiotowego towaru na rzecz podmiotu, który wykorzystuje daną część - podmiotu budującego statek, eksploatującego go lub zajmującego się remontem, przebudową lub konserwacją statku lub jego części składowych. Wobec tego włączenie pośrednika w łańcuch sprzedaży produktów nie pozbawia jej prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT.

Sąd stwierdził, iż art. 83 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. stanowi implementację art. 148 lit. c) dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawę, przebudowę, naprawę, konserwację, czarterowanie oraz wynajem jednostek pływających, o których mowa w lit. a) oraz dostawę, wynajem, naprawę i konserwację sprzętu, łącznie ze sprzętem rybackim, będącego częścią tych jednostek lub służącego ich eksploatacji. Natomiast art. 148 lit. a) dyrektywy VAT stanowi, iż państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, jak również statków ratowniczych i udzielających pomocy na morzu oraz jednostek pływających przeznaczonych do rybołówstwa przybrzeżnego, z wyłączeniem, w przypadku tych ostatnich, dostaw prowiantu na pokład.

Sąd zwrócił uwagę, iż przytoczony przez organ interpretacyjny wyrok TSUE w sprawie C-526/13 zapadł na tle interpretacji art. 148 lit. a) dyrektywy VAT, nie dotyczył zaś wykładni lit. c), który odwołuje się do lit. a) ww. przepisu tylko w celu doprecyzowania katalogu jednostek pływających, do których należy zastosować zwolnienie. Powyższe natomiast nie jest istotą sporu w niniejszej sprawie. Ponadto Sąd stwierdził, iż nawet gdyby ww. wyrok TSUE znalazł zastosowanie w sprawie, to nie można z jego treści wywodzić bezwzględnego zakazu stosowania stawki preferencyjnej do dostaw towarów dokonywanych na rzecz pośredników. Z drugiego zdania tezy ww. wyroku TSUE wywieść – zdaniem Sądu – należy, że nawet w przypadku dostawy na statki towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego, istnieją określone okoliczności faktyczne, w których dostawa tychże towarów na rzecz pośredników korzysta z preferencyjnej stawki VAT.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 83 ust. 1 pkt 3 w zw. z pkt 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 148 lit c) dyrektywy VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w rozumieniu ww. przepisu stawka podatku w wysokości 0% znajdzie zastosowanie do dostaw towarów na rzecz pośrednika, który nabywa je nie w celu ich wykorzystania (wbudowania w statek lub do jego eksploatacji), lecz dalszej odsprzedaży, podczas gdy Sąd powinien był przyjąć, że warunkiem koniecznym do zastosowania stawki podatku w tej wysokości jest dokonanie dostawy bezpośrednio na rzecz odbiorcy ostatecznego;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej orzeczenia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w tym w szczególności odnoszących się warunków stosowania preferencyjnej stawki 0%, a co za tym idzie brak wyjaśnienia na czym - w ocenie Sądu - polega naruszenie przez organ przepisu art. 83 ust. 1 pkt. 3 u.p.t.u.

W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie – uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Jednocześnie organ wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2.3. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy - w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych - dostawa części do jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., i wyposażenia tych jednostek, dokonywana na rzecz pośrednika, a nie bezpośrednio podmiotu budującego statek, eksploatującego go lub zajmującego się remontem, przebudową lub konserwacją statku lub jego części składowych, będzie korzystała z preferencyjnej stawki podatku 0 %.

Organ wydający w tej sprawie interpretację uznał, że przepis ten nie ma zastosowania, gdy dostawa dokonywana jest na rzecz podmiotu będącego pośrednikiem, nawet jeśli w chwili dostawy ostateczne przeznaczenie towarów jest znane.

Sąd pierwszej instancji podzielił natomiast stanowisko skarżącej, że przysługuje jej w takiej sytuacji prawo do skorzystania z preferencyjnej 0% stawki podatku od towarów i usług, bowiem zastosowanie ww. przepisu nie zostało obwarowane dokonaniem dostawy bezpośrednio na rzecz stoczni lub armatora.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną za zasadne uznał w tym sporze stanowisko organu, z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 3 w zw. z pkt 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 148 lit. c) dyrektywy VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w rozumieniu ww. przepisu stawka podatku w wysokości 0% znajdzie zastosowanie do dostaw towarów na rzecz pośrednika, który nabywa je nie w celu ich wykorzystania (wbudowania w statek lub do jego eksploatacji), lecz dalszej odsprzedaży, podczas gdy Sąd powinien był przyjąć, że warunkiem koniecznym do zastosowania stawki podatku w tej wysokości jest dokonanie dostawy bezpośrednio na rzecz odbiorcy ostatecznego.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw części do jednostek pływających (używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów) i wyposażenia tych jednostek, jeżeli są w nie wbudowywane lub służą ich eksploatacji.

Przepis ten stanowi implementację części normy art. 148 lit. c) dyrektywy VAT, stanowiącego, że państwa członkowskie zwalniają dostawę, przebudowę, naprawę, konserwację, czarterowanie oraz wynajem jednostek pływających, o których mowa w lit. a) oraz dostawę, wynajem, naprawę i konserwację sprzętu, łącznie ze sprzętem rybackim, będącego częścią tych jednostek lub służącego ich eksploatacji.

Nadmienić jednak należy, że w kolejnej normie dyrektywy VAT - w art. 148 lit. d) - postanowiono, że zwalnia się też od podatku świadczenie usług innych niż usługi, o których mowa w lit. c), na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, o których mowa w lit. a), oraz ich ładunków.

Zwolnienie też obejmuje, stosownie do art. 148 lit. a) dyrektywy VAT, dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, jak również statków ratowniczych i udzielających pomocy na morzu oraz jednostek pływających przeznaczonych do rybołówstwa przybrzeżnego, z wyłączeniem, w przypadku tych ostatnich, dostaw prowiantu na pokład.

Z przepisów tych nie wynika w sposób jednoznaczny, w stosunku do jakich dostaw mogą one mieć zastosowanie, w szczególności, czy dotyczą wyłącznie dostaw dokonywanych bezpośrednio na rzecz armatora (podmiotu eksploatującego statki), który wykorzysta te towary na swoich jednostkach pływających, czy też może dotyczyć również dostaw na wcześniejszych etapach obrotu.

3.3. Istotną wskazówką w tym zakresie jest zatem orzecznictwo TSUE zapadłe na tle tych przepisów. Wprawdzie Trybunał nie zajmował się analogicznym przedmiotem sporu, jaki ma miejsce w tej sprawie, na gruncie art. 148 lit. c) dyrektywy VAT (którego odpowiednikiem jest art. 83 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.), lecz swoje stanowisko w tym zakresie wyraził na tle art. 148 lit. a) i d) dyrektywy VAT, prezentując w wydanych orzeczeniach poglądy istotne dla wykładni art. 148 lit. c) dyrektywy, a tym samym art. 83 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

I tak, w wyroku w sprawie C-185/89 [...] Trybunał, orzekł, że art. 15 ust. 4 szóstej dyrektywy [odpowiadający obecnemu art. 148 lit. a) dyrektywy VAT] dotyczył wyłącznie dostaw dokonywanych bezpośrednio na rzecz armatora. Trybunał podkreślił, że dostawy towarów służących zaopatrzeniu statków, o których mowa w art. 15 pkt 4 szóstej dyrektywy, są zwolnione od podatku, bowiem stanowią czynności równoznaczne z wywozem. Natomiast jeśli chodzi o wywóz, to podobnie jak zwolnienie, o którym mowa w art. 15 pkt 1 szóstej dyrektywy, stosuje się wyłącznie do końcowej dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rachunek do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium Wspólnoty, tak zwolnienie przewidziane w art. 15 pkt 4 może być stosowane wyłącznie do dostawy towarów na rzecz podmiotu eksploatującego statki, który wykorzystuje te towary do zaopatrzenia statków, a zatem nie może ono obejmować dostaw towarów na wcześniejszym etapie obrotu.

Co ważne, Trybunał stwierdził, że w istocie stosowanie zwolnienia na etapach poprzedzających ostateczną dostawę towarów na rzecz podmiotu eksploatującego statki wymagałoby od państwa ustanowienia mechanizmów kontroli i nadzoru w celu zapewnienia, że towary objęte zwolnieniem zostaną dostarczone do miejsca ostatecznego przeznaczenia. Mechanizmy tego rodzaju oznaczałyby dla państw oraz zainteresowanych podmiotów ograniczenia trudne do pogodzenia z określonym w art. 15 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy celem, polegającym na "zapewnieniu właściwego i prostego zastosowania zwolnień".

Stanowisko to Trybunał potwierdził także na tle wykładni art. 15 pkt 8 szóstej dyrektywy, który stanowił odpowiednik obecnego art. 148 lit. d) dyrektywy VAT, w wyroku w sprawach C-181/04 do C-183/04 [...] (ECLI:EU:C:2006:563).

Pytanie sądu krajowego dotyczyło m.in. tego, czy przepis ten dotyczy wyłącznie świadczenia usług na potrzeby statków morskich, jak również ich ładunku, które są wykonywane na rzecz samego armatora, czy też zwolnienie to dotyczy również tego rodzaju usług, gdy są one świadczone na rzecz podmiotu trzeciego. W przedmiotowej sprawie [...] nie świadczyła usług bezpośrednio na rzecz armatorów, lecz na rzecz spółki, która samodzielnie dokonywała dostawy towarów na rzecz tychże armatorów.

Powołując się na poprzednie orzeczenie w sprawie C-185/89 [...], Trybunał stwierdził, że wymienione w tym orzeczeniu przesłanki znajdują zastosowanie również do zwolnienia od podatku usług w rozumieniu art. 15 pkt 8 szóstej dyrektywy (art. 148 lit. d) dyrektywy VAT). Z powyższego wynika, że w celu zagwarantowania spójnego stosowania dyrektywy w jej całokształcie, zwolnienie przewidziane w tym przepisie znajduje zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych bezpośrednio na rzecz armatora, a zatem zakres jego stosowania nie może obejmować usług świadczonych na wcześniejszym etapie obrotu.

Tym samym art. 15 pkt 8 szóstej dyrektywy (art. 148 lit. d) dyrektywy VAT) należy interpretować w ten sposób, iż zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy usług świadczonych bezpośrednio na rzecz armatora, przeznaczonych dla zaspokojenia bezpośrednich potrzeb statków morskich.

Stanowisko to TSUE powtórzył, ponownie na tle wykładni art. 148 lit. a) dyrektywy VAT, w wyroku z dnia 3 września 2015 r., w sprawie C-526/13 [...] (ECLI:EU:C:2015:536), orzekając, że aby można było skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 148 lit. a) dyrektywy VAT, dostawa towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego powinna zostać dokonana na rzecz podmiotu, który eksploatuje statki przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu, i który je wykorzysta - w konsekwencji powinna nastąpić na ostatnim etapie łańcucha sprzedaży tych towarów. Zaakcentował także ponownie, że rozszerzenie zwolnienia na etapy wcześniejsze od końcowej dostawy towarów na rzecz podmiotu eksploatującego statki, który wykorzysta je do celów ich zaopatrzenia, wymagałoby, aby państwa ustanowiły mechanizmy kontroli i nadzoru w celu zapewnienia ostatecznego przeznaczenia dostarczonych towarów objętych zwolnieniem. Zamiast uproszczenia procedur administracyjnych mechanizmy te oznaczałyby dla państw i zainteresowanych podatników ograniczenia, które byłyby trudne do pogodzenia z właściwym i prostym stosowaniem zwolnień, wymaganym w art. 131 dyrektywy VAT).

3.4. Powyższe orzeczenia Trybunału, mimo że wydane na tle norm odpowiadających art. 148 lit. a) i d) dyrektywy VAT, należy uwzględnić także na tle wykładni przepisu krajowego, takiego jak at. 83 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., stanowiącego implementację części normy art. 148 lit. c) ww. dyrektywy VAT, tym bardziej, że treść normy art. 148 lit. d) ściśle wiąże się z normą lit. c), stanowiąc jej dopełnienie.

Jeżeli zatem z tego orzecznictwa na tle ww. przepisów dyrektywy VAT wynika, że dostawy towarów służących zaopatrzeniu statków są zwolnione od podatku (stawka 0%), bowiem stanowią czynności równoznaczne z wywozem, w przypadku którego zwolnienie stosuje się wyłącznie do końcowej dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rachunek do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej, co oznacza, że zwolnienia te mogą być stosowane wyłącznie do dostawy towarów na rzecz podmiotu eksploatującego statki, który wykorzystuje te towary do zaopatrzenia statków, a zatem nie może ono obejmować dostaw towarów na wcześniejszym etapie obrotu, to stanowisko to należy również odnieść do wykładni art. 148 lit. c) dyrektywy VAT, z uwagi na de facto tę samą istotę tych unormowań: obejmują one zwolnienia (stawka 0%) czynności związanych z szeroko rozumianym transportem międzynarodowym, w tym przypadku morskim. Uwzględniając przy tym, że przepisy te – stosownie do art. 131 dyrektywy VAT – mają zapewnić prawidłowe i proste stosowanie tych zwolnień oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, należy uznać, że dostawy, o których mowa w art. 148 lit. c) ww. dyrektywy, aby korzystać zwolnienia objętego tą normą (stawka 0%), powinny zostać dokonane na rzecz podmiotu eksploatującego statki przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu, który je wykorzysta, co w konsekwencji oznacza, że powinny nastąpić na ostatnim etapie łańcucha sprzedaży tych towarów.

3.5. Reasumując, art. 83 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw części do jednostek pływających (używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów), i wyposażenia tych jednostek, jeżeli transakcja odbywa się na rzecz podmiotu, u którego bezpośrednio dana część jest wykorzystywana, to znaczy jest wbudowywana w statek lub służy jego eksploatacji.

Z tych względów za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 3 w zw. z pkt 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię dokonaną przez Sąd pierwszej instancji.

3.6. Nie jest natomiast trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż mimo wadliwej wykładni powyższego przepisu prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji nie uchybił normie art. 141 § 4 P.p.s.a., czyniąc zadość jej formalnym wymogom.

3.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem wykładni art. 83 ust. 1 pkt 3 w zw. z pkt 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 148 lit. c) dyrektywy VAT, na podstawie art. 188 P.p.s.a.:

- uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz

- na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę spółki, jako niezasadną, przy uwzględnieniu zaprezentowanej w niniejszym wyroku wykładni art. 83 ust. 1 pkt 3 w zw. z pkt 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 148 lit. c) dyrektywy VAT.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.