Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 października 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 290/19 w sprawie ze skargi V[...]. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.502.2018.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V[...]. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 października 2019 r., I SA/Sz 290/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez V[...] sp. z o. o. z siedzibą w S. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2019 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego

2. Powyższy wyrok zaskarżył w całości organ interpretacyjny, zarzucając mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że organ naruszył przepisy postępowania poprzez dokonanie błędnej analizy stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, tj. nie określił jednoznacznie podstawy opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczenia zastępczego (causa), co zdaniem Sądu wpływa na możliwość zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), do tego świadczenia,

- art. 141 § 4 w zw. art. 153 i art. 3 § 2 pkt 4a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez błędną kontrolę zaskarżonej interpretacji indywidualnej, podanie błędnej podstawy prawnej uchylenia interpretacji indywidualnej, wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, a nadto brak przedstawienia konkretnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego uchyloną przez Sąd interpretację indywidualną są wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co w rezultacie uniemożliwia wykonanie wyroku,

Zdaniem organu interpretacyjnego uchybienia, których dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd nie naruszył przepisów postępowania wydałby natomiast wyrok oddalający skargę skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a. i tym samym rozstrzygnął sprawę w sposób korzystny dla organu,

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania tego przepisu przez organ do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i stwierdzeniu, że analizując kwestie charakteru prawnego świadczenia zastępczego organ bezpodstawnie uznał, że świadczenie to ma za swoją podstawę odpowiedzialność odszkodowawczą, a nie odpowiedzialność gwarancyjną.

W ocenie organu zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w przepisach Ordynacji podatkowej, gdyż w kontekście przestawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego oraz zadanego pytania zawiera negatywna ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Zdaniem organu podstawą opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczenia zastępczego wypłacanego przez skarżącą na rzecz kontrahenta jest odszkodowanie i w konsekwencji do świadczenia tego ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Organ podatkowy wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty skargi kasacyjnej jako bezzasadne. Zaskarżony wyrok odpowiada bowiem prawu. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmienna ocena organu interpretacyjnego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów świadczenia zastępczego wypłaconego na rzecz kontrahenta na podstawie zawartej z nim ugody w związku z powstałą katastrofą budowlaną oraz odmienna ocena zaliczenia świadczenia wypłaconego przez ubezpieczyciela odszkodowania do przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie w ocenie odpowiedzi na zadane przez wnioskodawcę pierwsze pytanie słusznie uznał, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko wykładnia, lecz także zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego przepisu art. 16 ust. 22 u.p.d.o.p. Tym samym ocenę konkretnego wydatku pod kątem tego czy stanowi on odszkodowanie za nienależnie czy wadliwie wykonaną umowę należy rozpocząć od kwalifikacji wydatku jako odszkodowania. Nie można rozpatrywania konkretnego wydatku rozpoczynać, tak jak to uczynił organ w sprawie niniejszej od powiązania go z wadą, a następnie uznania, że skoro mamy do czynienia z wadą, to wypłacone odszkodowanie, koszty usunięcia wady, czy też świadczenie wypłacone w zamian za usunięcie wad, nie może być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu. Z literalnego bowiem przepisu art. 16 ust. 22 u.p.d.o.p. wynika, że jedynie kary umowne i odszkodowania związane z wadami towarów lub ich usuwaniem czy zwłoką w wykonaniu umowy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zatem oceny konkretnego przypadku nie można rozpoczynać od stwierdzenia, że mamy do czynienia z wadą, a od oceny czy mamy do czynienia z karą umowną bądź odszkodowaniem, a następnie po ustaleniu, że w badanym przypadku mamy do czynienia z karą umowną bądź odszkodowaniem należy ustalić, że to konkretne odszkodowanie bądź kara umowna zostały wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych usług, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Tym samym jeżeli wypłacone świadczenie nie będzie ani odszkodowaniem ani karą umowną, to nawet jeżeli będzie ono miało związek z istnieniem wady, to przepis art. 16 ust. 22 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania.

Uznając, że wypłacone przez wnioskodawcę świadczenie miało charakter odszkodowania organ powinien był swoje stanowisko uzasadnić, czyli wskazać z jakich okoliczności wynika, że świadczenie to za swoją postawę ma odpowiedzialność odszkodowawczą za nienależyte wykonanie umowy, a nie odpowiedzialność gwarancyjną. Organ powinien ocenić także czy i ewentualnie jakie dla kwalifikacji świadczenia wypłaconego przez wnioskodawcę ma zdarzenie, że wypłacone świadczenie było świadczeniem zastępczym w miejsce wykonania naprawy uszkodzonej turbiny.

Dodatkowo słusznie Sąd administracyjny wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zawarte w interpretacji stwierdzenie organu co do tego, że zaistniały stan faktyczny nie wskazuje, by usterki, o jakich mowa we wniosku powstały z przyczyn niezawinionych przez wnioskodawcę, należy uznać za pozbawione znaczenia, skoro przy świadczeniach wypłacanych na podstawie gwarancji czy rękojmi czynnik zawinienia nie występuje. Oceniając konkretny wydatek z punktu widzenia zastosowania art. 16 ust. 22 u.p.d.o.p. należy jednoznacznie określić podstawę świadczenia, bowiem w sytuacji gdy przesłanką świadczenia będzie odszkodowanie, przepis ten przy spełnieniu pozostałych przesłanek w nim wskazanych będzie mógł mieć zastosowanie. Natomiast gdy przesłanką świadczenia będzie gwarancja, nie będzie można mówić o zastosowaniu wyłączenia z tego przepisu.

Natomiast w odniesieniu do pytania drugiego Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że wprawdzie zostało ono przez wnioskodawcę powiązane z odpowiedzią na pytanie pierwsze, to zarówno ze stanu faktycznego, jak i z zadanego pytania wynika, że istotą problemu jest możliwość zaliczenia do przychodów podlegających opodatkowaniu odszkodowania otrzymanego od ubezpieczyciela. Tym samym powiązanie pytania drugiego z oceną możliwości zaliczenia do kosztów przychodów wypłaconego przez skarżącej świadczenia nie ma znaczenia dla oceny świadczenia wypłaconego skarżącej przez inny podmiot, tj. ubezpieczyciela.

W tej kwestii zasadnie Sąd pierwszej instnacji podzielił stanowisko organu. Organ interpretacyjny bowiem prawidłowo podkreślił, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejszenie jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Definitywność przysporzenia jak zasadnie zauważył organ, w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania. Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego organ w sposób prawidłowy uznał, że przysporzenie wypłacone wnioskodawcy przez ubezpieczyciela miało charakter definitywny a wnioskodawca miał możliwość dysponowania otrzymanymi środkami jak własnymi. Dodatkowo wskazać należy, że ze stanu faktycznego nie wynika, aby na wnioskodawcę zostały nałożone jakiekolwiek ograniczenia w dysponowaniu wypłaconym mu przez ubezpieczyciela odszkodowaniem.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem wprost z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że aby można było rozważać jego zastosowanie trzeba mieć do czynienia ze zwróconym wydatkiem. Chodzi o taką sytuację, gdy podatnik dokonuje świadczenia na rzecz określonego podmiotu, a następnie ten sam podmiot podatnikowi to świadczenie zwraca. Natomiast w przedstawionym do oceny stanie faktycznym, jak słusznie zauważył organ, świadczenie jakim jest odszkodowanie zostało podatnikowi wypłacone przez inny podmiot tj. przez ubezpieczyciela. Nie ma tu znaczenia podstawa faktyczna dokonania przez ubezpieczyciela świadczenia. Ubezpieczyciel wypłacając odszkodowanie zrealizował swoje zobowiązanie wobec podatnika (wnioskodawcy) wynikające z zawartej z nim umowy ubezpieczenia wobec wystąpienia sytuacji objętej ubezpieczeniem.

Z tych powodów zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne, co skutkuje oddaleniem skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.