Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1035/21 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 19 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1035/21 w sprawie ze skargi B.S.A. z siedzibą w G. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 19 maja 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 12 ust. 3 umowy z 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: "umowa polsko-niemiecka") w zw. z art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062, dalej: "u.p.a.") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że wynagrodzenie z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z programów komputerowych nie stanowi należności licencyjnych, o których jest mowa w umowie polsko-niemieckiej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła, tj. w Polsce. Tymczasem prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów powinna doprowadzić Sąd do stwierdzenia, że przedmiotowe należności są objęte postanowieniami umowy polsko-niemieckiej, gdyż objęte są ochroną prawa autorskiego i dlatego wskazane należności podlegają opodatkowaniu w Polsce, a w konsekwencji Skarżąca zobowiązana jest do pobrania tego podatku;

- art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 "u.p.d.o.p." w zw. z art. 12 ust. 3 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Południowej Afryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 10 listopada 1993 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 28, poz. 124, dalej: "umowa PL-RPA") w zw. z art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 74 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że wynagrodzenie z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z programów komputerowych nie stanowi należności licencyjnych, o których jest mowa w umowie PL-RPA i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła, tj. w Polsce. Tymczasem prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów powinna doprowadzić Sąd do stwierdzenia, że przedmiotowe należności są objęte postanowieniami umowy PL-RPA, gdyż objęte są ochroną prawa autorskiego i dlatego wskazane należności podlegają opodatkowaniu w Polsce, a w konsekwencji Skarżąca zobowiązana jest do pobrania tego podatku.

W ocenie organu gdy na podstawie umowy o korzystanie z oprogramowania komputerowego dochodzi do udzielenia licencji lub przeniesienia jakichkolwiek praw do oprogramowania na drugą stronę tej umowy, dochodzi wówczas do zapłaty, którą należy zakwalifikować jako należność z tytułu praw autorskich. W związku z tym, taka należność przekazywana podmiotowi zagranicznemu będzie objęta dyspozycją art. 12 właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W rezultacie będzie ona podlegać opodatkowaniu w Polsce, a korzystający będzie zobowiązany pobierać jako płatnik - na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - podatek dochodowy od należności wypłaconych na rzecz podmiotu zagranicznego.

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi Spółki i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. Pełnomocnik Spółki nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy programy komputerowe stanowią przedmiot prawa autorskiego i w związku z tym objęte są zakresem dyspozycji art. 12 umowy polsko-niemieckiej oraz umowy PL-RPA, co w konsekwencji skutkować będzie koniecznością pobrania przez Skarżącą jako płatnika, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatku dochodowego od wypłaconych na rzecz podmiotów zagranicznych należności. Powyższa kwestia opodatkowania podatkiem u źródła przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programu komputerowego wypłacanych nierezydentom było wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, co doprowadziło do ukształtowania jednolitego orzecznictwa w tym zakresie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3521/16; 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 814/16; 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2913/15; 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1961/15; 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1494/15; 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2677/13; 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2789/13; 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1659/12; 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1545/12; 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 959/10; 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1550/09; 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 901/09; 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08; publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się z linią orzeczniczą zaprezentowaną w powyższych judykatach i w związku z tym posłuży się zawartą w nich argumentacją w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy.

3.3. W ramach omówienia podstaw prawnych - istotnych z punktu widzenia analizowanej problematyki - wskazać należy, że stosownie do brzmienia art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Zasada opodatkowania przychodów nierezydentów z tytułu praw autorskich i pokrewnych, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., obejmuje również przychody z licencji za prawo do korzystania z programów komputerowych. Ustawodawca charakteryzując przychody objęte zakresem tego przepisu wskazał ogólnie na przychody z praw autorskich, bez wymieniania utworów, których prawa te dotyczą. Zgodnie z u.p.a. przedmiotem prawa autorskiego są m.in. programy komputerowe (jako odrębna kategoria utworu, obok m.in. utworu literackiego). W konsekwencji, programy komputerowe podlegają ochronie jako przedmiot praw autorskich oraz jednocześnie możliwe jest przeniesienie praw czy też udzielenie prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych w stosunku do programu komputerowego.

3.4. Stosownie do art. 74 ust. 1 u.p.a. programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy nie stanowią inaczej. W praktyce przyjmuje się, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należności za prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako należności licencyjne, mieszczą się w kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, od których, co do zasady (tj. o ile nie znajdzie zastosowanie wyłączenie na podstawie umowy międzynarodowej albo zwolnienie na gruncie u.p.d.o.p.), pobiera się podatek u źródła w Polsce. Uznać zatem należy, że każde przychody uzyskane z praw autorskich, niezależnie od formy utworu, podlegają opodatkowaniu, jeżeli zostały uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta doznaje jednakże ograniczenia, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa - strony umowy podziału jurysdykcji podatkowej.

3.5. Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ustępie 3 tego artykułu zawarto definicję należności licencyjnych uznając za nie wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu wynagrodzeń za użytkowanie każdego prawa autorskiego do działa literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla transmisji telewizyjnych lub radiowych, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Podobne zapisy znajdują się w umowie PL-RPA. Jak słusznie zauważył Sąd a quo tak umowa polsko-niemiecka jak i umowa PL-RPA nie zawiera definicji pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego, W tym zakresie art. 3 ust. 2 obu umów wskazują, że przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Zatem w przypadku obu umów trzeba odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w niej nie zawarto własnej definicji tych pojęć, choć odwołanie się do pojęcia praw autorskich zawiera w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W ramach dokonywania wykładni tych pojęć w ustawie podatkowej odwołać się w związku tym należy do regulacji prawa autorskiego.

3.6. W świetle art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. nie budzi wątpliwości, że programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. W art. 2 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wskazano, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W skardze kasacyjnej organ podatkowy powiela argumentację zawartą w uchylonej interpretacji indywidualnej zupełnie pomijając że zgodnie z art. 74 ust. 1 u.p.a. programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma wyrażenia programu (art. 74 ust. 2). Podkreślenia wymaga, że użycie w ust. 1 sformułowania "jak", a nie "jako", oznacza, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale że są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, s. 68), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Zatem obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest - co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych - por. R. Golat, op. cit., s. 69). Dotyczy to jednak ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania. W świetle przepisów krajowych należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być więc utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, ponieważ zostały zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących. Nie mogą być również utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu. Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego programy komputerowe posiadają samodzielny, odrębny charakter a jedynie korzystają z ochrony prawej tak jak utwory literackie.

3.7. Wobec tego, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez normodawcę jako dzieła literackie ani naukowe to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowi należności licencyjnych, o których stanowią art. 12 obydwu umów międzynarodowych. Powyższą tezę potwierdza Komentarz do Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z postanowieniami Konwencji, w przypadku trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwe jest utożsamianie programu komputerowego z dziełem naukowym jako rozwiązanie, które jest najbardziej realistyczne. Możliwość ta musi być jednak dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju - a to jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Kwestię tę zupełnie pomija autor skargi kasacyjnej, w konsekwencji czego stwierdza, że fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Podkreśla następnie, że intencją Państw-Stron Konwencji było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia "należności licencyjnych" wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Pełnomocnik organu interpretacyjnego pomija jednak, że obowiązek podatkowy nie może wynikać z domniemania lub też interpretacji przepisu. W wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji, gdy w odpowiednim artykule umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności tytułem korzystania z oprogramowania komputerowego to stosując art. 3 ust. 2 tej umowy, a także mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską), nie można tych należności przyporządkowywać do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w tym wypadku w Polsce). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości podniesione we wskazanym orzeczeniu wywody.

3.8. Wobec tego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że skoro w art. 12 ust. 3 obydwu umów definiujących należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, to stosowanie do art. 3 ust. 2 umów, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być one opodatkowane w państwie ich powstania.

3.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.